Основы международного корпоративного налогообложения

Оглавление

Владимир Гидирим. Основы международного корпоративного налогообложения

О налоговой конкуренции государств как основе международного налогового планирования

Понимание международного налогообложения в России: новый этап

Предисловие Д. М. Щекина

Предисловие автора

Выражение благодарности

Введение

Глава 1. Основы современного корпоративного налогообложения

Глава 2. Международное налоговое право

2.1. Понятие и предмет международного налогового права

2.2. Источники международного налогового права

2.2.1. Общепризнанные принципы и нормы международного права

2.2.2. Международно-правовой обычай

2.2.3. Доктрина

2.2.4. Судебные постановления

2.2.5. Национальное налоговое право

2.2.6. Международные налоговые соглашения

2.2.7. Право Европейского союза

2.2.8. Соглашения о ГАТТ и ВТО

2.3. Основные понятия и категории международного налогового права

2.3.1. Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция

2.3.2. Составные элементы налоговой юрисдикции государства

2.3.3. Законодательная юрисдикция

2.3.4. Судебная юрисдикция

2.3.5. Исполнительная юрисдикция

2.4. Теория налоговой привязки

2.4.1. История формирования теории налоговой привязки

2.4.2. Персональная налоговая привязка

2.4.3. Экономическая налоговая привязка

2.4.4. Имущество как налоговая привязка

2.5. Понятие налогового обязательства

2.6. Налогооблагаемые лица

2.7. Пределы налоговой юрисдикции государства и экстерриториальность в налогообложении

2.8. Концепция налогового резидентства

2.8.1. Определение понятия «налоговый резидент»

2.8.2. Налоговое резидентство физических лиц

2.8.3. Налоговое резидентство корпораций

2.8.4. Актуальность принципа места управления в современных реалиях

2.8.5. Альтернативные подходы к определению налогового резидентства

2.8.6. Функциональный подход к определению налогового резидентства

2.8.7. Кейс налогового резидентства

2.9. Принцип территориальности

2.10. Концепция источника

2.10.1. Типы источников дохода

2.10.2. Принцип происхождения

2.11. Базовые правила источника

2.11.1. Обзор общих правил источника и происхождения доходов

2.11.2. Национальные правила различных стран об определении источника доходов

2.11.3. Примеры норм о правилах источника расходов различных стран

2.12. Принцип существенной связи, или нексус

2.13. Попытка введения принципа территориальности в США

Глава 3. Основные принципы международного налогообложения

3.1. Принцип принадлежности налога

3.2. Принцип равного налогообложения

3.3. Принцип нейтральности экспорта и импорта капитала

3.4. Принцип взаимности (реципроцитет)

3.5. Принцип «вытянутой руки»

3.6. Принцип однократности налогообложения

Глава 4. Международное двойное налогообложение

4.1. Типы конфликтов налоговых юрисдикций

4.2. Способы устранения международного двойного налогообложения

4.3. Метод налогового освобождения

4.4. Метод налогового зачета

4.4.1. Условный налоговый зачет

4.4.2. Ограничения суммы зачитываемого налога

4.4.3. Особенности расчета ограничения на зачет

4.4.4. Избыточный зарубежный налог

4.5. Метод налогового вычета

4.6. Особенности устранения двойного налогообложения в некоторых странах

Глава 5. Международные налоговые соглашения

5.1. Значение налоговых соглашений в международном налоговом праве

5.1.1. Типы международных налоговых соглашений

5.1.2. Заключение международных налоговых соглашений

5.1.3. Имплементация налоговых соглашений в национальное право

5.2. Соотношение внутригосударственного права и международных соглашений

5.2.1. Порядок разрешения конфликтов норм внутреннего и международного права

5.2.2. Порядок имплементации норм налоговых соглашений в национальную правовую систему

5.3. Превалирование внутренних норм над нормами налоговых соглашений

5.4. Двойственная природа налоговых соглашений

5.4.1. Может ли налоговое соглашение увеличить налоговое обязательство нерезидента относительно нормы национального закона?

5.4.2. Может ли налоговое соглашение создать налоговое обязательство, отсутствующее в национальном законе?

5.5. Международные налоговые соглашения в российском праве

5.6. Модельные налоговые конвенции

5.6.1. Модельная Конвенция ОЭСР

5.6.2. Модельная Конвенция ООН

5.7. Многосторонние налоговые конвенции

5.7.1. Андская налоговая конвенция

5.7.2. Нордическая налоговая конвенция

5.7.3. Налоговое соглашение организации Карибского сообщества

5.8. Структура и механизм действия налоговых соглашений

5.8.1. Типовая структура налоговых соглашений

5.8.2. Сфера применения налоговых соглашений

5.8.3. Распределительные правила налоговых соглашений

5.9. Краткий обзор некоторых специальных положений налоговых соглашений

5.9.1. Положения о недискриминации

5.9.2. Взаимосогласительная процедура

5.9.3. Международный обмен налоговой информацией

5.9.4. Взаимная административная помощь по взысканию налогов

5.10. Концепция источника дохода в модельной конвенции ОЭСР

5.10.1. Доходы от недвижимого имущества

5.10.2. Доходы от предпринимательской деятельности

5.10.3. Дивиденды

5.10.4. Проценты

5.10.5. Роялти

5.10.6. Прибыль от прироста капитала

5.10.7. Доход от трудового найма

5.10.8. Доходы артистов и спортсменов

5.10.9. Пенсии

5.10.10. Прочие доходы

5.11. Особенности международного налогообложения трансграничных услуг

5.11.1. Услуги или роялти?

5.11.2. Платежи за технические услуги

5.12. Налогообложение дивидендов, процентов и роялти в Европейском союзе

5.12.1. Дивиденды

5.12.2. Проценты и роялти

Глава 6. Толкование международных налоговых соглашений

6.1. Понятие и принципы толкования международных договоров

6.1.1. Толкование международных договоров

6.1.2. Толкование и применение налогового соглашения

6.1.3. Очередность в применении национального закона и международного соглашения

6.2. Правила толкования, предусмотренные венской конвенцией

6.2.1. Основное толковательное правило Венской конвенции

6.2.2. Принцип общего (единообразного) толкования

6.2.3. Дополнительные средства толкования

6.2.4. Толкование соглашений, составленных на двух и более языках

6.2.5. Обобщение принципов толкования международных договоров

6.3. Модельная конвенция ОЭСР и комментарий к ней как источники толкования налоговых соглашений

6.3.1. Юридическое значение Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР как источника толкования

6.3.2. Принцип добросовестности, эстоппель и доктрина легитимных ожиданий

6.3.3. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР как «последующее соглашение»

6.3.4. Применение последующих версий Комментария (статическое и динамическое толкование)

6.3.5. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР в судебной практике государств

6.3.6. Подготовительные материалы к Модельной Конвенции ОЭСР как источник толкования

6.3.7. Отсылочная норма к внутреннему законодательству в Модельной Конвенции ОЭСР

6.4. Конфликты квалификации в международном налоговом праве

6.5. Роль судебной практики в толковании международных налоговых соглашений

6.6. Толкование международных налоговых соглашений в Российской Федерации

Глава 7. Концепция постоянного представительства

7.1. Критерии разграничения налоговых правомочий государств

7.2. Понятие постоянного представительства

7.3. Типовые ситуации образования постоянного представительства

7.3.1. Виды постоянных представительств

7.3.2. Физическое постоянное представительство

7.3.3. Строительная площадка, монтажный или сборочный объект

7.3.4. Сервисное постоянное представительство в Модельной Конвенции ООН

7.3.5. Агентское постоянное представительство

7.3.6. Перечень исключений из случаев образования постоянного представительства

7.3.7. Дочерняя компания как постоянное представительство

7.3.8. Постоянное представительство и частные инвестиционные фонды

7.3.9. Постоянное представительство в электронной коммерции

7.3.10. Постоянное представительство в сделках по предоставлению персонала

7.4. Постоянное представительство в модельной конвенции ООН

7.5. Производное постоянное представительство

7.6. Определение налоговой базы постоянного представительства

7.6.1. Обзор принципов отнесения прибыли к постоянному представительству в Модельной Конвенции ОЭСР

7.6.2. Толкование п. 1 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР до 2010 г

7.6.3. Толкование п. 2 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

7.6.4. Внутреннее противоречие п. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

7.6.5. Проблемы Комментария к ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 года

7.6.6. Отнесение прибыли к агентскому постоянному представительству

7.6.7. Толкование п. 3 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет

7.6.8. Пункт 4 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних редакций

7.6.9. Особенности отнесения прибыли к постоянному представительству согласно Модельной Конвенции ООН

Глава 8. Международные налоговые антиуклонительные нормы

8.1. Разграничение приемлемого и недопустимого поведения налогоплательщиков

8.1.1. Классификация антиуклонительных норм в международном налогообложении

8.1.2. Национальные общие нормы о налоговых злоупотреблениях

8.2. Обзор общих антиуклонительных норм некоторых стран

8.3. Соотношение общих антиуклонительных норм и международных налоговых соглашений

8.3.1. Действие антиуклонительных норм в отсутствие аналогичных положений налоговых соглашений

8.3.2. Отсылочные нормы налоговых соглашений к внутренним антиуклонительным нормам

8.3.3. Общие антиуклонительные нормы как часть налоговых соглашений

8.3.4. Толкование налоговых соглашений в свете принципов противодействия налоговым злоупотреблениям

8.4. Обзор внутренних специальных антиуклонительных норм

8.4.1. Нормы, регулирующие перемещение налогового резидентства

8.4.2. Налог на выход

8.4.3. Налоговое резидентство и постоянное представительство

8.4.4. Налоговое резидентство базовых компаний

8.4.5. Нормы, препятствующие перемещению налоговой базы за границу

8.4.6. Ограничения на вычет расходов для платежей в офшорные юрисдикции

8.4.7. Нормы о «недостаточной капитализации»

8.4.8. Соотношение норм о недостаточной капитализации и международных налоговых соглашений

8.5. Международные специальные антиуклонительные нормы

8.5.1. Отсылочные нормы налоговых соглашений к внутренним специальным антиуклонительным нормам

8.5.2. Автономные специальные нормы налоговых соглашений

8.5.3. Положения против использования «проводящих» компаний

8.5.4. Положения об ограничении льгот

8.5.5. Нормы, направленные против специальных налоговых режимов

8.5.6. Антиуклонительные нормы, направленные на некоторые типы доходов

8.6. Тест основной цели

8.7. Неправомерное использование налоговых соглашений: подход ОЭСР

8.8. Последние тенденции в области противодействия агрессивному налоговому планированию: проект BEPS

8.8.1. Обзор результатов проекта BEPS на сегодняшний день

8.8.2. Мероприятие 1: Урегулирование вопросов налогообложения цифровой экономики

8.8.3. Мероприятие 2: Устранение различий в налогообложении гибридных структур

8.8.4. Мероприятие 3: Разработка эффективных правил о контролируемых иностранных компаниях

8.8.5. Мероприятие 4: Противодействие размыванию налоговой базы посредством налогового вычета процентов и расходов по иным финансовым инструментам

8.8.6. Мероприятие 5: О более эффективном противодействии злоупотребительным налоговым практикам

8.8.7. Мероприятие 6: Недопущение злоупотребления льготами, предусмотренными двусторонними соглашениями

8.8.8. Мероприятие 7: Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства

8.8.9. Мероприятия 8—10: Вопросы трансфертного ценообразования

8.8.10. Мероприятие 11: Сбор и анализ информации о размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения (BEPS)

8.8.11. Мероприятие 12: Раскрытие информации о механизмах агрессивного налогового планирования

8.8.12. Мероприятие 13. Рекомендации о документации по трансфертному ценообразованию и раскрытии информации по странам

8.8.13. Мероприятие 14: Усовершенствование взаимосогласительной процедуры

8.8.14. Мероприятие 15: Разработка многостороннего инструмента

Глава 9. Правила контролируемых иностранных компаний

9.1. Теоретические и политические предпосылки возникновения правил контролируемых иностранных компаний

9.2. Типология правил контролируемых иностранных компаний в различных налоговых системах

9.3. Структура и основные принципы норм о контролируемых иностранных компаниях

9.4. Определение контролируемых иностранных компаний

9.5. Анализ характера доходов и операций контролируемых иностранных компаний

9.6. Устранение двойного налогообложения при расчете налоговой базы контролируемых иностранных компаний

9.7. Соотношение правил контролируемых иностранных компаний и норм международных налоговых соглашений

9.8. Международная судебная практика о правилах контролируемых иностранных компаний

9.9. Правила контролируемых иностранных компаний и право Европейского союза

Глава 10. Налоговая концепция бенефициарной собственности

10.1. Что означает термин «бенефициарный собственник»?

10.2. Этимология понятия «бенефициарный собственник»

10.3. Значение термина «бенефициарный собственник» в английской правовой традиции

10.4. Термин «бенефициарный собственник» в свете принципов международного права

10.5. Концепция бенефициарного собственника в странах с цивилистической правовой традицией

10.6. История происхождения термина «бенефициарный собственник»

10.7. Отчет ОЭСР о кондуитных компаниях 1986 г

10.8. Значение термина «бенефициарный собственник» в модельной конвенции ОЭСР

10.9. Концепция бенефициарной собственности в праве Европейского союза

10.10. Противоречия в толковании термина «бенефициарный собственник»

10.11. Предложения ОЭСР по уточнению значения термина «бенефициарная собственность»

10.12. Толкование термина «бенефициарный собственник» согласно п. 2 ст. 3 модельной конвенции ОЭСР

10.13. Бенефициарная собственность и условие об облагаемости налогом

10.14. Бенефициарная собственность как юридическая презумпция налоговых соглашений

10.15. Концепция бенефициарной собственности в нормативной практике государств

10.16. Судебная практика государств по бенефициарной собственности

10.16.1. Нидерланды

10.16.2. Франция

10.16.3. Великобритания

10.16.4. Канада

10.16.5. Швейцария

10.16.6. США

10.16.7. Индонезия

10.16.8. Индия

10.16.9. Дания

10.16.10. Испания

10.16.11. Италия

10.16.12. Украина

10.16.13. Российская Федерация

10.17. Обобщение судебной практики по бенефициарной собственности

Приложение

Библиография (иностранные источники)

Библиография (российские источники)

Отрывок из книги

Ровно двадцать лет назад мы с коллегами написали простенькую компьютерную программу, которая высчитывала самый низконалоговый путь дохода из одной страны в другую через цепочку холдинговых компаний. Она опиралась на данные о ставках налогов у источника по местному законодательству стран и существующих договоров об избежании двойного налогообложения, а также на доступные национальные данные. По наивности мы думали, что программа будет актуальна лет пять, а потом возможность искусственно пропускать доход через удобные в налоговом отношении страны сойдёт на нет. Так получилось, что этой программой мы пользуемся до сих пор, хотя и приходится каждый год добавлять туда новые параметры. И сейчас нам кажется, что эта программа будет работать вечно.

Международное налоговое планирование возможно в первую очередь благодаря различию в положениях национальных налоговых систем, о чем мой хороший друг Владимир Гидирим написал эту объемную книгу. Однако это лишь часть картины. Если копнуть глубже, то экономить на налогах при совершении трансграничных деловых операций можно прежде всего потому, что сами государства соревнуются в предоставлении иностранным налогоплательщикам наиболее выгодных условий. Привлечение свободного капитала всегда было предметом жесткой глобальной конкуренции. Любая нормальная экономика хочет обеспечить себе постоянный приток иностранных денег. Страны соревнуются за такие деньги всеми доступными способами. Один из инструментов конкуренции – заманивание нерезидентных инвесторов низкими налоговыми ставками или вовсе безналоговыми возможностями. Я имею в виду совсем не офшоры: основная налоговая конкуренция идет не между высоконалоговыми странами и оффшорами, как это может показаться на первый взгляд.

.....

Лишь в последние годы наметилось усиление взаимной административной помощи во взыскании налогов. Это означает слабость экстерриториальной исполнительной юрисдикции государств и необходимость поиска международно-правовых механизмов ее реализации. Административная юрисдикция невозможна без правовой основы в виде международного договора. Наиболее сильно тенденция в части взаимной помощи по взысканию налогов на основе договорных принципов проявляется в настоящее время среди стран – членов ЕС, ОЭСР, Большой двадцатки. Чтобы налоговые органы могли применить нормы национального законодательства за рубежом, они должны следовать принципам международного права. Во-первых, это международный обмен налоговой информацией, регулируемый ст. 26 МК ОЭСР (точнее, статьями двусторонних налоговых соглашений, основанных на статье 26 МК ОЭСР). Во-вторых, это многосторонняя Страсбургская конвенция о взаимной административной помощи[135]. В-третьих, в 2003 г. в МК ОЭСР 2003 г. появилась ст. 27 «Взаимная помощь при взыскании налогов», которая переносит основные принципы Страсбургской конвенции в МК ОЭСР. Наконец, принятая в 2010 году. Директива ЕС[136] обязывает членов ЕС содействовать в сборе налогов и со своих резидентов, и с резидентов другой страны, имеющих объекты налогообложения на территории первой упомянутой страны. Кроме того, на момент написания данной книги в мире насчитывалось более тысячи двусторонних соглашений по обмену информацией в области налогообложения, в основном между странами ОЭСР и низконалоговыми или офшорными юрисдикциями[137].

Центральный элемент и основное категориальное понятие теории налоговой юрисдикции государства – это понятие налоговой (фискальной) привязки (fiscal attachment)[138]. Термин «налоговая привязка» используется для объяснения взаимосвязи между носителем фискальной юрисдикции (государство) и субъектом или объектом налогообложения (лица, сделки или имущества, подпадающие под налоговую юрисдикцию), определяющим обоснованность (легитимность) налоговой юрисдикции в каждом конкретном случае.

.....