Читать книгу Нормы налогового права - А. В. Дёмин - Страница 3

Изучение любого объекта, процесса или явления должно начинаться с определения его понятия, поскольку невозможно исследовать то, что нельзя представить, вычленить из окружающей реальности. Иногда все научное исследование заключается в формулировании понятий. Осмыслив и «овладев научными понятиями и их системами, относящимися к государственно-правовой действительности», а также апробировав их на практике, «исследователь получает возможность свободно ориентироваться в этой области, научно осмысливать происходящие в ней процессы и творчески развивать, углублять и совершенствовать знания о специфических государственно-правовых закономерностях, моделировать и прогнозировать процессы развития»5.

Понятие «налогово-правовой нормы» не может формироваться иначе, чем на основе общеправовой дефиниции нормы права. Как известно, большинство научных определений строится через ближайший род и видовые признаки. Вместе с тем, подобрать адекватное родовое понятие для термина «норма права» довольно непросто. Предварительно заметим, что иногда в литературе наряду с термином «норма права» используются термины «правовая норма», «юридическая норма». Полагаем, эти понятия идентичны. Попытки отдельных авторов разграничить «нормы права» и «правовые нормы» на основе социологических подходов6 поддержки в научном сообществе не получили. Поэтому в настоящей работе термины «норма налогового права» и «налогово-правовая норма» используются как синонимы.

К сожалению, действующее законодательство легальной дефиниции понятия «норма права» не содержит. При подготовке нормативных правовых актов Минюст России рекомендует использовать утратившее силу Постановление Государственной Думы Федерального Собрания РФ от 11 ноября 1996 г. № 781-IIГД «Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации», содержащее следующие определения: «Нормативный правовой акт – это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение»7. Сходная формулировка приводилась и в проекте федерального закона «О нормативных правовых актах в Российской Федерации», который в том же году был принят Государственной Думой в первом чтении, но в дальнейшем – снят с рассмотрения. Как видим, здесь родовым понятием для правовой нормы выступает «государственное предписание», видовыми признаками – общеобязательность, длительность и многократность действия. О «нормативных предписаниях» как элементах законодательного текста говорится и в Рекомендациях по подготовке и оформлению проектов Федеральных законов, подготовленных Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ8.

В некоторых подзаконных нормативных актах отраслевого характера называются отдельные признаки правовых норм. Так, в подп. «а» п. 1 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 (в ред. от 25.12.2008, с изм. от 22.06.2009) «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»9 под функциями по принятию нормативных правовых актов понимается «издание на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов обязательных для исполнения органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами правил поведения, распространяющихся на неопределенный круг лиц». В данном случае норма права определяется через «правило поведения», а в качестве единственного видового признака названа неопределенность ее адресатов.

Важные рекомендации по разграничению правовых актов на нормативные и индивидуально-правовые и, соответственно, по уточнению признаков правовых норм предлагает судебная практика. Причем в определении правовой природы акта решающее значение для судов имеет не наименование акта, но его содержание, т. е. выяснение вопроса, содержит ли акт правовые нормы или индивидуальные предписания. Таким образом, нормативность акта определяется судами через его содержание в виде правовых норм. Так, рассматривая правовую природу ряда Постановлений Государственной Думы, Конституционный Суд РФ обосновал их нормативный характер следующими аргументами: эти акты являются официальными государственными предписаниями, обязательными для исполнения; это акты общего действия, адресованные персонально не определенному кругу лиц, рассчитанные на многократное применение; они содержат конкретизирующие нормативные предписания, общие правила10. В другом случае Суд определил нормы права как «обязательные правила поведения, адресованные персонально не определенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение»11.

Арбитражные суды в решениях по конкретным делам, как правило, отталкиваются от упомянутого выше Постановления Государственной Думы от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД12. В частности, Президиум ВАС РФ, оценивая подзаконный акт в качестве нормативного, обосновал свое решение тем, что данный акт принят «уполномоченным органом государственной власти, официально опубликован, содержит правовые нормы, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, направленные на урегулирование общественных отношений»13.

Система судов общей юрисдикции длительное время использовала дефиницию, сформулированную Пленумом Верховного Суда РФ в Постановлении от 27 апреля 1993 г. № 5: «Под нормативным правовым актом понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом »14. В настоящее время указанное Постановление утратило силу в связи с изданием Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. № 2, в котором, однако, сохранены все основные черты правовой нормы как элемента, позволяющего квалифицировать правовой акт в качестве нормативного. Так, по мнению Пленума Верховного Суда РФ, «существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений»15. Как видим, в отсутствие легальной дефиниции Пленум выделил ключевые признаки таких правовых категорий, как «правовая норма» и «нормативный правовой акт». Важное достижение – указание на учредительный и регулятивный характер правовых норм, которые выступают основой возникновения, изменения и прекращения конкретных правоотношений, но в дальнейшем жестко не связаны с ними своим существованием. Таким образом, «судьба» норм и правоотношений различна: вторые всегда «следуют» за первыми, причем нормы переживают свою реализацию, продолжая действовать независимо от возникновения или прекращения конкретных правоотношений.

Выработка понятия «правовой нормы» производится на практике в тесной связи с понятием «нормативный правовой акт». Это и понятно. Нормативный правовой акт есть акт, содержащий нормы права. Таким образом, определив одну категорию, мы автоматически определяем и другую. К сожалению, системы арбитражных судов и судов общей юрисдикции используют различные дефиниции, чем нарушается требование правовой унификации. Выход один – легальное оформление правовых категорий в действующем законодательстве. Вполне допустимо осуществить такую легализацию в федеральном законе «О нормативных правовых актах в Российской Федерации», на необходимости принятия которого уже многие годы настаивает юридическая наука16.

Доктринальная разработка общего понятия «нормы права» в отечественном правоведении была развернута еще дореволюционными авторами. В качестве родового понятия предлагалась обычно категория «правило поведения» (И.А. Ильин, С.А. Муромцев, Ф.В. Тарановский, Е.Н. Трубецкой, Г.Ф. Шершеневич и др.). Нормативный подход был преобладающим: право определялось большинством правоведов того времени через совокупность юридических норм, где последними именовались «правила, которые, определяя должные пределы и способ юридической защиты отношений, предписываются властью»17. Признавая первой и основной задачей определение «самого понятия о праве», Е.Н. Трубецкой утверждает, что «право выражает собою правило поведения». В каком бы смысле, по мнению ученого, не употреблялось слово «право», под ним всегда подразумевается «что-то такое, на что не следует посягать, чего не должно нарушать; с этим словом в нашем уме всегда связывается то или другое повеление, предписание каких-либо положительных действий или воздержания от действий»18. Выражая господствующую позицию, Н.М. Коркунов подчеркивает властно-регулятивную природу права и называет юридические нормы, как и все нормы вообще, правилами должного, велениями: «Будучи правилами должного, они не могут дозволять, определять, описывать, а всегда повелевают, всегда указывают, что и как должно быть сделано для разграничения сталкивающихся интересов»19.

В дальнейшем учение о правовых нормах активно развивалось как советскими, так и российскими правоведами. Пожалуй, трудно выделить кого-либо из видных теоретиков права, кто не обращался бы к исследованию этой категории. Большинство ученых подчеркивают многозначность термина «норма» как общенаучного явления, а правовые нормы рассматривают в качестве разновидности явления более широкого порядка, а именно: социальных норм. При этом единого подхода к понятию и сущности нормы права юридической наукой не выработано. Учитывая разнообразие определений понятия «норма права», следует согласиться с М.Ю. Орловым, что «само рассмотрение только лишь вариантов определений названного термина могло бы потребовать колоссальной работы»20.

Используя концептуальные достижения общей теории права, все отраслевые юридические науки на своем уровне разрабатывают проблемы, присущие нормам той или иной отрасли права, концентрируясь на особенностях, обусловленных отраслевой спецификой. Наука налогового права здесь не исключение. «Юридические нормы как элемент организационно-правового механизма налогообложения представляют собой основу, исходную юридическую базу регулирования, подчиненную конституционным нормам, с которой начинается процесс правового воздействия»21. Как точно отметил словацкий ученый В. Бабчак, «налогово-правовая норма воспринимается и как необходимая предпосылка, и одновременно – как условие существования налогового права»22.

Важность формирования отраслевого учения о нормах налогового права обусловлена многими факторами теоретического и прикладного характера. Отметим некоторые из них:

– поскольку налоговое право традиционно позиционируется как система налогово-правовых норм, концептуальный вопрос о налоговом правопонимании, в первую очередь, решается через понимание, что собой представляет налогово-правовая норма23;

– в силу того, что норма выступает первичным элементом налогового права, от понятия и сущности этой категории мы «обречены» отталкиваться при рассмотрении самых различных налогово-правовых и связанных с ними неправовых явлений в сфере налогов и сборов24;

– разработка и уточнение основных понятий не случайно называется в литературе одним из основных направлений исследований науки налогового права25. Становление налогового права в качестве самостоятельной отрасли права немыслимо без доктринально разработанной общей части, категориального аппарата, где одно из первых мест занимает учение о нормах;

– рост комплексного правового регулирования и углубление межотраслевых взаимодействий, прежде всего, налогового и гражданского права, а также наличие норм, связанных с налогообложением, в иных отраслях права (конституционном, административном, таможенном, уголовном и т.д.) актуализируют поиск и обоснование отраслевых особенностей именно налогово-правовых норм;

– повышенные требования к определенности, согласованности, беспробельности, непротиворечивости налогового права обусловливают важность изучения налогово-правовых норм в связи с различными аспектами юридической техники;

– общепризнанная проблема низкой налоговой культуры российского общества, неблагоприятная ситуация с налоговой преступностью, ее латентность, нигилистическое отношение россиян к налоговым обязанностям требуют создания четкого, понятного, социально и экономически обоснованного законодательства о налогах и сборах;

– нарастающая тенденция к формализации налогового права, вызванная усилением внимания к его процедурным, процессуальным аспектам, диктует изучение налогово-правовых норм как ключевых элементов налогового процесса;

– качество норм напрямую влияет на результативность и эффективность налогово-правового регулирования, поскольку «проводимая в стране налоговая реформа осуществляется через нормы, с их помощью формируется более совершенное налоговое законодательство, а также отшлифовывается процесс его применения на практике»26. В этом контексте норма выступает не просто абстрактным объектом теоретического анализа, но важнейшим средством практического совершенствования налогово-правовой реальности;

– интернационализация российского налогового права как частное проявление всеобщей глобализации усиливает тенденцию к единообразию налогово-правового регулирования и заставляет взглянуть на проблемы налогово-правовых норм в контексте гармонизации национального и международного налогового права, привлечению к научным исследованиям методов правового компаративизма.

Налогово-правовая норма должна рассматриваться как отраслевое проявление общеправовой категории «норма права». Поэтому налогово-правовым нормам присущи все общие, универсальные признаки нормы права, но, разумеется, с элементами отраслевой специфики и собственными проблемными аспектами, выявленными наукой налогового права и практическим применением налогового законодательства. Именно на этих отраслевых особенностях имеет смысл остановиться в дальнейшем. Как уже было замечено, любое понятие определяется через родовое понятие и видовые признаки, причем из множества признаков, характеризующих определяемый объект, должны быть выбраны наиболее существенные. Какое родовое понятие наиболее точно отражает суть категории «налогово-правовая норма»? Остановимся на этом вопросе подробнее.

Российская наука налогового права поддерживает традиционный подход к нормам права как правилам, регулирующим поведение участников правоотношений. «В этих нормах содержатся правила поведения участников налоговых отношений, которые обеспечивают нормальное функционирование всей налоговой системы, … – пишет М.Ю. Орлов. – Норма налогового права – установленное публичным субъектов и обеспеченное государственным принуждением правило поведения участников отношений в налоговой сфере, порождающее налоговые правоотношения и обеспечивающее функционирование налоговой системы»27. Н.П. Кучерявенко рассматривает налогово-правовую норму как общеобязательное формально-определенное правило поведения, исходящее от государства и охраняемое им, которое, действуя в сочетании с иными налогово-правовыми нормами, закрепляет за участниками налоговых отношений субъективные налоговые права и налагает на них юридические обязанности, связанные с налогообложением28. Называя норму первичным элементом системы налогового права, И.И. Кучеров определяет норму налогового права через «установленное государством (муниципальным образованием) общеобязательное правило поведения в процессе установления и взимания налогов (сборов), обеспеченное мерами государственного принуждения»29. Отметим, что указание на принудительную обеспеченность, причем обеспеченность мерами именно государственно-правового принуждения, является характерным атрибутом всех определений налогово-правовой нормы.

Рассматривая налоговое право как отрасль (элемент) права, представляющую собой систему норм права, Д.В. Тютин называет нормой налогового права общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения30. «Норма налогового права, – полагает Ю.Л. Смирникова, – представляет собой установленное государством (муниципальным образованием) и обеспеченное мерами государственного воздействия властное предписание, возникающее в процессе налоговой деятельности государства или муниципального образования»31. А.О. Якушев отмечает в числе отличительных признаков налогово-правовых норм «специфику содержания, системность и ограниченный перечень возможных источников»32.

По мнению В.А. Парыгиной и А.А. Тедеева, норма налогового права представляет собой «санкционированное государством общеобязательное социально определенное правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов соответствующих налоговых правоотношений и являющееся критерием оценки поведения как правомерного либо неправомерного»33. Наиболее развернутое определение сформулировано В.В. Гриценко, которая под налогово-правовой нормой понимает «установленное государством строго определенное правило поведения, объективируемое в виде различных по составу моделей поведения в условиях действующей сферы налогообложения, направленное на регулирование отношений между субъектами налоговых отношений посредством закрепления за ними прав и обязанностей и служащее критерием оценки их поведения»; далее автор подчеркивает обусловленность налогово-правовой нормы «публичной деятельностью государства и муниципальных образований по взиманию налоговых платежей для общегосударственных нужд»34. Безусловная заслуга последних определений – указание на представительно-обязывающий характер налогово-правовых норм, а также на их важный видовой признак – способность (в силу своей абстрактности и типизации общественного отношения) выступать моделью (масштабом, эталоном, критерием) возможного или должного поведения участников налоговых правоотношений.

Большинство других исследователей также использует категорию «правило» в качестве родового понятия для определения понятия «норма налогового права»35. Аналогичный подход наблюдается и при дефинировании финансово-правовых норм, разновидностью которых налогово-правовые нормы традиционно рассматриваются36. Вместе с тем, при выработке общего понятия «норма права» и, соответственно, отраслевого понятия «налогово-правовая норма» возникает проблема идентификации тех компонентов нормативной информации, которые, формально не представляя собой нормы-правила, в то же время содержатся в источниках права. Речь идет о различного рода декларациях, принципах, дефинициях, оперативных и коллизионных предписаниях и т.п. Иными словами вопрос стоит так: ограничивается ли «норма права» как юридическая категория лишь «правилами поведения», или же она охватывает собой нормативные явления более широкого порядка? Заметим, что рассматриваемая проблема актуальна как для отечественной, так и для зарубежной правовой науки37.

С точки зрения содержания термин «правило поведения» представляет собой устойчивый алгоритм активной (действие) или пассивной (бездействие) социально-поведенческой реакции в ответ на определенные фактические обстоятельства. В юридической литературе общепризнано выделение универсальных типов такого алгоритмирования. Речь идет о фундаментальной юридической триаде – запретах, дозволениях и обязываниях, составляющих содержание большинства правовых норм.

Тезис о том, что «безотносительно к словесной формулировке, в которой выражена та или иная норма в статье (статьях) нормативного акта или в других юридических источниках (запрет, дозволение, установление и т.п.), она всегда содержит властное, обязательное предписание государства относительно определенного поведения людей, определенного порядка в их отношениях»38, пользуется широкой поддержкой в правовой науке. Однако даже поверхностный анализ любого источника права показывает, что далеко не каждый его фрагмент содержит четко выраженные правила поведения. Тот факт, что помимо норм-правил в источниках права присутствуют и другие юридические феномены, не оспаривается большинством исследователей. «Если норма права не содержит указания для поведения лиц в определенной ситуации и вообще ничего не говорит о поведении (бывают и такие нормы), – резонно спрашивает Г.В. Мальцев, – то как можно называть ее правилом поведения?»39. В юридической литературе предлагаются различные варианты решения этой проблемы.

Ряд авторов не относит подобные феномены к нормам права, либо вовсе не признавая за ними юридического характера, либо называя их «нетипичными», «нестандартными», «незавершенными» нормами. В пользу этого приводятся следующие аргументы: во-первых, исторически и этимологически общенаучное понятие «нормы» определяется через «правило»; во-вторых, поскольку принципы, дефиниции, презумпции и т.п. не содержат правил поведения, они не могут выступать регуляторами общественных отношений, выполнять регулятивную и охранительную функции; в-третьих, им не присуща классическая трехэлементная структура правовых норм (гипотеза, диспозиция, санкция).

В частности, В.М. Горшенев рассматривает подобные явления в праве как «нетипичные нормативные предписания», в которых «отсутствуют те или иные свойства, признаки, моменты, объективно присущие классической модели нормы права»40.

Указывая, что элемент долженствования, необходимости, императивности есть неотъемлемое свойство норм вообще и норм права в частности, Ю.В. Кудрявцев ставит под сомнение возможность признания нормами, например, дефиниций, содержащихся в тексте нормативных актов и носящих характер фактического утверждения; в конечном итоге он рассматривает дефиницию как своего рода «вспомогательную информацию», которая, не являясь самостоятельной нормой права, уточняет, раскрывает положения, служащие составными частями элементов нормы41.

По мнению В.И. Бородянского, будучи закрепленными в статьях закона различные элементы содержания права (принципы, дефиниции и т.д.) приобретают нормативный характер, но не трансформируются в собственно правовые нормы, а задействуются в структуре законодательного акта в качестве средств нормативно-правового регулирования наряду с нормами-предписаниями; сведение же всего многообразия элементного состава механизма правового регулирования к совокупности различных видов правовых норм дезориентирует законодателей и правоприменителей, поскольку нормативное закрепление и реализация различных правовых феноменов обладает своей спецификой42.

Сходной позиции придерживается М.М. Рассолов, называя декларативные, дефинитивные, оперативные и коллизионные нормы «когнитивными правилами законодательства», которые имеют интеллектуальную направленность и не могут быть отнесены к правовым нормам, ибо «не определяют непосредственно права и обязанности субъектов»43. Н.Н. Вопленко именует декларации, принципы, юридические определения не нормами, а «общими нормативными предписаниями»44. А.А. Деревнин убежден, что подобные положения вообще не имеют юридического значения, поскольку не несут какой-либо нормативной нагрузки: «Если быть последовательным в своих рассуждениях о нормах права, то в качестве таковых можно признать только те правовые предписания, которые содержат в себе правила поведения»45. Критически рассматривая «нормы-декларации», «нормы-принципы» и «нормы-дефиниции», В.Н. Карташов утверждает, что «указанные юридические положения не являются нормами права, поскольку действительно это не правила поведения, они не носят представительно-обязывающий характер и не имеют строго определенной логико-юридической структуры»46.

Вторая группа авторов, с которой мы солидарны, полагает, что нормы права нельзя сводить лишь к правилам поведения; последние составляют только одну, хотя и наиболее важную разновидность юридических норм47. Отмечая, что юристы нормативистского направления долгое время не хотели признавать других видов норм кроме правил поведения, Г.В. Мальцев делает обоснованный вывод: «Сегодня … догма «то, что не является правилом поведения, не может считаться правовой нормой» теряет былую власть над умами юристов. … Истина в том, что в виде правил поведения представлены многие юридические нормы, но не все. Точно так же право состоит из норм – правил поведения, но не целиком»48.

Такой подход имеет глубокие исторические корни в отечественном правоведении. Еще Г.Ф. Шершеневич утверждал, что «всякий закон, в какую грамматическую форму не был бы он облечен, всегда представляет собой норму» и что, например, любая дефиниция охватывается понятием нормы права49. В противном случае целые фрагменты нормативной информации, официально закрепленные в источниках права, приобрели бы неопределенный статус, что неизбежно сказалось бы на эффективности правового регулирования. «Или надо пересмотреть понятие права так, чтобы оно включало не только нормы, но и другие законоположения, – писал по этому поводу С.А. Голунский, – или надо расширить понятие правовой нормы так, чтобы оно включало в себя не только то, что охватывается схемой, но и другое»50.

Применительно к налоговому праву непризнание за целым рядом правовых явлений – принципами, констатациями, дефинициями и т.п. – статуса налогово-правовых норм неизбежно повлечет за собой концептуальный пересмотр сложившегося (и, на наш взгляд, вполне адекватного) представления о налоговом праве как системе налогово-правовых норм, прямо или опосредованно участвующих в регулировании налоговых отношений. Действительно, если признать, что норма – это исключительно правило поведения, а в налоговом праве помимо норм-правил присутствует значительный массив нормативных положений, правилами не являющихся, то определение налогового права через систему норм оказалось бы логически несостоятельным, неполным и потребовало бы совершенно нового правопонимания: налоговое право – это система норм плюс многочисленные иные правовые феномены. На наш взгляд, восприятие налогового права как системы норм, в целом, успешно и адекватно отражает суть этого правового явления, но с учетом того, что понятие «нормы» должно быть расширено за счет включения в него не только норм-правил, но и иных нормативных положений51.

Подобный подход широко известен правовой науке. Подчеркивая, что нормы права «не есть некая однородная безликая масса нормативных положений, каждое из которых по своим признакам и особенностям во всем соответствует другим предписаниям», С.С. Алексеев подразделяет все правовые нормы на основные (регулятивные и охранительные) и специализированные (общезакрепительные, дефинитивные, декларативные, оперативные, коллизионные нормы)52. М.И. Байтин по функциональной роли в механизме правового регулирования выделяет исходные (отправные, учредительные) и нормы-правила поведения; исходные нормы включают нормы-начала, нормы-принципы, целеустановочные нормы, нормы-дефиниции; главное назначение данного вида юридических норм, по мнению автора, состоит в определении основ правового регулирования общественных отношений53. А.С. Пиголкин относит к нормам права помимо правил поведения людей по отношению друг к другу также «иные юридические правила, определяющие общие организационные основы и принципы человеческого поведения»54. Многие авторы, констатируют, что кроме правил поведения в праве существуют также учредительные нормы, нормы-принципы, нормы-декларации, нормы-цели, нормы-задания, нормы-определения, нормы-констатации, нормы-символы, программные и другие нормы, не выполняющие непосредственно регулятивных функций55.

Даже те авторы, которые в целом определяют правовые нормы через «правила поведения», нередко делают различного рода оговорки о наличии норм, формально не подпадающих под это определение. Так, например, Д.А. Керимов утверждает, что «норму права можно определить как общее правило (масштаб, эталон) поведения людей, предоставляющее им конкретные права и обязанности», но далее оговаривается: «Из положения о том, что правовые нормы являются общим правилом, не следует, что каждая из них содержит непосредственное указание для поведения субъектов права в том или ином конкретном случае. Правовые нормы могут выражать принципы и определения, которые также имеют общее значение, закрепляя основы, исходные положения той или иной законодательной системы или ее отрасли, устанавливая или уточняя юридическое содержание употребляемых в законодательстве понятий, определений, терминов»56.

М.М. Рассолов, не признавая в целом за правовыми декларациями, дефинициями и другими правовыми явлениями качества правовых норм, вместе с тем отмечает, что их необходимо принять к сведению для того, чтобы в дальнейшем ориентировать на них свои поведенческие акты. Таким образом, по мнению ученого, они служат тем ориентиром, который при наличии определенных жизненных обстоятельств должен учитывать каждый субъект, более того, при соответствующей интерпретации они могут получить «непосредственно правовое значение»57.

Заметим, что вопрос о понятии нормы права не является схоластическим, но имеет важное прикладное значение. Гипотетически возможно представить закон, целиком состоящий из правовых принципов, констатаций, дефиниций. Допустим, к примеру, что Государственной Думой принят Федеральный закон «Об общих принципах налогообложения», где присутствуют только абстрактные правовые принципы, а не нормы-правила. Неужели придется отказать такому акту в нормативности только по причине отсутствия в нем регулятивных и охранительных предписаний? Какой тогда должна быть процедура его возможного обжалования и опротестования? Ведь если нельзя отнести его к нормативному правовому акту, то уж к индивидуально-правовому – тем более. Что же остается в «сухом остатке», какова природа такого акта? Еще вопрос: подпадает ли неверное применение правового принципа или дефиниции под «нарушение или неправильное применение норм материального права или норм процессуального права» (п. 4 ч. 1 ст. 362 ГПК РФ, п. 4 ч. 1 ст. 270 и п. 1 ст. 288 АПК РФ), признаваемого Законом одним из оснований для отмены или изменения решения суда в кассационном порядке? Ответ на эти вопросы зависит от понимания того, что собой представляет правовая норма.

Полагаем, что отождествление налогово-правовой нормы с правилом поведения не соответствует сложившимся правовым реалиям.

Норма – понятие многозначное. Этимологически общенаучное понятие «норма» включает разнообразные значения, и «правило» лишь одно из них. Так, согласно словарю иностранных слов, норма (от лат. norma) – это узаконенное установление, признанный обязательным порядок, строй чего-нибудь, установленная мера, средняя величина и пр.58 Подобное определение «нормы» находим у С.И. Ожегова59. В словарях русского языка читаем: «Норма – общее правило, коему должно следовать во всех подобных случаях; образец или пример. Нормальное состояние, обычное, законное, правильное, не выходящее из порядка, не впадающее ни в какую крайность»60; «Норма – узаконенное установление, обычный общепринятый обязательный порядок, состояние чего-либо, образец, правило»61; «Норма (от лат. norma – руководящее начало, правило, образец), 1) узаконенное установление, признанный обязательным порядок, строй чего-нибудь. 2) Установленная мера, средняя величина чего-нибудь…»62. Таким образом, норма – это то, что типично, общепризнанно, установлено официально, выступает критерием для оценки фактов, обстоятельств или поведения как нормального, т. е. не отклоняющегося от нормы. Полагаем, широкое определение «нормы» как узаконенного установления, обязательного порядка или образца для практического применения вполне подходит к идентификации в качестве нормативных самых разнообразных юридических положений, в том числе и т. н. специализированных норм.

Структура последних, действительно, не вписывается в классическую триаду элементов норм-правил. У специализированной нормы не всегда возможно выделить гипотезу, диспозицию, санкцию. Однако не следует рассматривать структуру нормы как жесткую схему – ее элементный «набор» носит вариативный характер и детерминируется конкретными задачами правового регулирования. Даже в структуре большинства регулятивных и охранительных налоговых норм все три элемента (гипотеза, диспозиция, санкция) одновременно практически не встречаются. Нормы-принципы, декларации, дефиниции, презумпции, фикции, оперативные нормы обладают специфическим внутренним строением, обусловленным нарастающей тенденцией к специализации в праве. Полагаем, что единого эталона для «конструирования» правовых норм просто не существует. Такая «подвижность» внутреннего строения расширяет возможности законодателя, позволяя в каждом отдельном случае выбрать оптимальный вариант правового регулирования.

Еще один аргумент сторонников определения нормы права через правило поведения – это устоявшееся в правовой науке понимание нормы как всеобщего регулятора, выполняющего позитивно-регулятивные или охранительные функции. «Регулируя общественное отношение, налогово-правовая норма нацелена на организацию определенным образом действий участников отношений, – подчеркивает Н.П. Кучерявенко. – Она указывает на должное поведение, действия, желательные прежде всего с позиции осуществления государственной воли в сфере налогообложения»63.

Вместе с тем, представительно-обязывающий характер есть характерный признак именно норм-правил, но не всеобщее качество правовых норм. Так, многим специализированным нормам налогового права не присуще прямое регулирующее воздействие на социальные взаимодействия, ведь запретов, дозволений, обязываний и даже рекомендаций они не содержат. Свою функцию упорядочивания налоговых отношений они выполняют не самостоятельно, но опосредованно, т. е. в связке с регулятивными и охранительными нормами. Неоднородность налогово-правовых норм, разнообразие их функционального назначения выступает свидетельством углубляющегося «разделения труда» между ними.

Более того, если взглянуть на вопрос с практических позиций, то подавляющее большинство налогово-правовых норм (включая и нормы-правила) не способны реализовать свои функции непосредственно – в отрыве от иных норм, причем различной отраслевой природы. В той или иной степени все налогово-правовые нормы действуют не самостоятельно, но в составе различного рода сочетаний, устойчивых ассоциаций, особых нормативно-логических конструкций, понятие и структура которых будут рассмотрены далее. Именно в результате того, что разнообразные по своей структуре и функциональному назначению нормы налогового права тесно связаны между собой, взаимно дополняют и обусловливают друг друга, действуют не изолированно, но в определенных «связках», где каждая норма дифференцированно выполняет свои задачи и функции, достигается в целом особый кумулятивный эффект, усиливающий и ускоряющий процесс правового воздействия, и, как следствие, формируется устойчивый налоговый правопорядок.

Таким образом, определение «налогово-правовой нормы» исключительно через «правило поведения» упускает из виду реальную специализацию и дифференциацию норм в системе налогового права, не учитывает существования специализированных норм налогового права. «В российском праве … содержится немало бесспорно правовых норм, которые, однако, не могут быть отнесены к правилам поведения»64. Следует поддержать авторов, полагающих, что закрепленные в источниках права правовые принципы, констатации, дефиниции и иные подобные феномены являются специализированными нормами права, выполняющими особые специфические функции в правовом регулировании и имеющими нетипичную структуру65. При этом все налогово-правовые нормы представляют собой своеобразные модели (масштабы, эталоны, критерии) для субъектов налогового права, сообразно которым они должны выстраивать свои взаимоотношения в сфере налогов и сборов.

Если понятие правовой нормы по составу шире, чем «правило поведения», актуальным становится поиск нового родового понятия, способного охватить все правовые нормы, как основные (регулятивные, охранительные), так и специализированные. В качестве такого понятия предлагается «требование должного» (Г.В. Мальцев), «правовое установление» (Б.И. Пугинский), «государственно-властное нормативное установление» (В.М. Баранов), «нормативно-правовое предписание» (В.Н. Карташов, В.М. Сырых, М.Л. Давыдова) и т.д. Многим авторам (В.К. Бабаев, М.И. Байтин, А.Б. Венгеров, Ф.Н. Фаткуллин и др.) импонирует категория «веление» или «правовое веление». «С точки зрения юридической нормы, – пишет Я.В. Гайворонская, – справедливыми являются попытки определить последнюю как «веление», ибо многие законодательные положения … не укладываются в формулировку «правило поведения»66. Полагаем, все эти авторы по-своему правы, поскольку многоаспектность категории «норма права» позволяет рассматривать ее с различных точек зрения: и как требование должного, и как веление, и как предписание, и иным образом.

Недостаток приведенных выше формулировок состоит в том, что родовое понятие в них имеет ярко выраженную смысловую нагрузку, акцентированно выхватывая и выделяя лишь один из существенных признаков правовой нормы. Вместе с тем, «норма права» как многоаспектное явление может (и должна) рассматриваться в самых различных своих проявлениях. В силу такой многоаспектности родовое понятие при определении нормы права должно иметь по возможности максимально нейтральный характер, охватывая самые разнообразные юридические явления с общими видовыми признаками. На наш взгляд, такую роль может выполнить категория «нормативное положение», активно используемое юридической доктриной и судебной практикой.

Указанное понятие стало применяться судами, скорее всего, для разграничения сложившегося в общей теории права разделения правовых норм на нормы-предписания и т. н. логические нормы, отдельные элементы которых согласно господствующей концепции рассредоточены по различным частям нормативного текста. Думается, суды интуитивно почувствовали натянутость подхода, при котором правовая норма перестает выступать первичным, целостным, неразложимым элементом системы права. Категория «нормативное положение» в качестве родового понятия, на наш взгляд, обладает необходимой нейтральностью и, кроме того, указывает на устойчивую связь правовой нормы и определенной структурной единицы текста источника налогового права. Кроме того, термин «положение» универсален, он употребляется для обозначения как высокоабстрактных, так и более детализированных предписаний налогового права. К примеру, раздел I НК РФ назван законодателем «Общие положения», а в ст. 5 НК РФ говорится о «буквальном смысле конкретных положений настоящего Кодекса».

Определенные основания для нашего предложения имеются и в действующем законодательстве. Так, в ст. 7 НК РФ применительно к источникам налогового права законодателем используется формулировка: «Положения, содержащие правила и нормы». Как соотносятся эти категории, почему понятия «правила» и «нормы» разведены союзом «и» как однопорядковые, но не тождественные? На наш взгляд, единственно возможное толкование состоит в том, что термин «правила» в данном контексте означает индивидуально-властное предписание. Тогда становится понятен замысел законодателя: термин «положение» выступает общим, родовым понятием и для правовой нормы, и для индивидуально-властных предписаний. При этом очевидна необходимость редактирования ст. 7 НК РФ: для устранения терминологической неопределенности (ведь нормы, в большинстве своем, также являются правилами) формулировку «правила и нормы» следует заменить на «индивидуальные предписания и нормы», или же ограничиться использованием одного только общеродового понятия, а именно: «положения».

Подведем итоги. Традиционное определение нормы налогового права через «правило поведения» не учитывает наличия в налоговом праве разнообразных феноменов, которые формально не являются нормами-правилами (принципы, констатации, дефиниции, целевые установки, оперативные и коллизионные предписания и пр.). Несмотря не специфическую структуру, отсутствие представительно-обязывающего характера и опосредованное участие в правовом регулировании, они наряду с регулятивными и охранительными нормами представляют собой нормы налогового права. В качестве обобщающего родового понятия, охватывающего и нормы-правила, и специализированные нормы, целесообразно использовать категорию «нормативное положение». Дополненная видовыми признаками, эта категория может служить основой для выработки как общего понятия «норма права», так и отраслевой категории «норма налогового права».