Читать книгу Implicaciones del COVID-19 en Fiscalidad internacional: Convenios de Doble Imposición y Precios de Transferencia - Hugo López López - Страница 4

La introducción a esta monografía se escribe cuando ya ha pasado más de un año desde que se dieran las primeras voces de alarma respecto de la existencia, el fácil contagio y la letalidad del virus SARS-CoV-2. A estas alturas resulta innecesario aburrir al lector con lugares comunes sobre cómo el virus ha irrumpido en nuestro estilo de vida haciendo tambalearse sus propios fundamentos sociales y económicos; quien más y quien menos, en cualquier lugar del planeta, ha experimentado cómo su forma de trabajar, de divertirse e, incluso, de vivir en familia, ha cambiado radicalmente durante este pasado año. Además, y por si lo anterior fuera poco, desde el comienzo de la pandemia han proliferado eventos académicos y profesionales de toda índole que profundizaban en la incidencia de la nueva enfermedad y sus consecuencias en las más variadas parcelas del saber y la vida cotidiana. Este trabajo y, por lo tanto, también esta Introducción, dan por sabidos todos esos cambios y se centran, exclusivamente, en sus consecuencias de carácter fiscal. E incluso este objeto resulta relativamente amplio si se tiene en cuenta que en la monografía que ahora introducimos se pondrá el foco, exclusivamente, en el análisis de los efectos que la pandemia y sus consecuencias, puedan desplegar sobre el sistema de tributación internacional, con atención prioritaria a la imposición directa, campo en que la epidemia de COVID-19 ha tenido dos efectos dramáticos que se analizan pormenorizadamente a continuación.

1) Los cambios de localización de personas físicas provocados por el virus y las reglas básicas del “Régimen Tributario Internacional”.

Las medidas laborales y administrativas adoptadas por las autoridades públicas y las empresas para contrarrestar los efectos del COVID-19 afectan a la movilidad y, por lo tanto, a la ubicación habitual de las personas físicas. En efecto, el elevado riesgo de contagio que implicaban los patrones habituales de movilidad de las personas físicas ha alterado, de forma drástica, las “localizaciones habituales” de los individuos. Y ello ha ocurrido en dos niveles. Desde una perspectiva puramente local, los confinamientos domiciliarios estrictos en la primera ola de la pandemia y el mantenimiento de las medidas de alejamiento social en la segunda y tercera olas, han provocado que, en muchos sectores, el teletrabajo que, hasta el momento, era prácticamente residual se haya intensificado de forma muy notable. Desde una óptica internacional, la pandemia también ha provocado cambios relevantes. La drástica limitación del tráfico aéreo internacional y el súbito cierre de fronteras, ocurridos sobre todo durante los meses de marzo a mayo de 2020, provocaron que personas físicas que, por motivos laborales o de ocio, se encontraban en un lugar distinto del país de su residencia habitual a efectos fiscales no pudieran retornar a esos lugares. Por otro lado, muchas personas físicas, que residían como expatriados en países distintos de aquellos de los que eran originarias, retornaron de manera forzosa o voluntaria a sus jurisdicciones de origen. Estos desplazamientos o reubicaciones forzadas pueden desplegar consecuencias muy profundas en la normal aplicación de los Convenios de Doble Imposición (CDIs en adelante) e incluso en las normas de Derecho interno referidas a la tributación de los residentes por sus rentas mundiales y de los no residentes por sus rentas territoriales, si se tiene en cuenta que el reparto de la potestad de imposición sobre las rentas (y patrimonios) transnacionales sigue descansando esencialmente sobre la presencia física de personas naturales en territorios políticos.

En efecto, este “paradigma de presencia física” es evidente, desde luego, en los casi más de 3000 Convenios bilaterales de Doble Imposición (CDIs en adelante) que existen en vigor actualmente y, muy en especial1, en aquellos (la mayoría de hecho) que siguen de forma más o menos cercana el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (MCOCDE en adelante)2. En efecto, la enorme trascendencia del factor físico en los CDIs se deja entrever en la “regulación” de los criterios de residencia3 y, sobre todo, de las reglas para corregir situaciones de doble residencia4, en la estrechez conceptual y el carácter crucial del “principio de Establecimiento Permanente (EP, en adelante)5” y, finalmente, en el propio diseño de un gran número de reglas de distribución de potestades de imposición6.

Pero también las reglas internas referidas al gravamen de las rentas transnacionales –tributación de residentes por renta mundial y de no residentes por renta territorial– dependen, de forma muy estrecha, del paradigma de presencia física al que nos referimos. Esto se hace evidente al analizar los criterios utilizados por los diversos ordenamientos tributarios internos a la hora de definir la residencia. Tratándose de personas físicas, y aunque no faltan los ordenamientos que hagan gravitar su residencia sobre la existencia de una vivienda o residencia permanente o de la realización de determinadas inversiones en el territorio, lo cierto es que la mayor parte de los ordenamientos construyen el vínculo jurídico de la residencia sobre la base de la permanencia en el territorio correspondiente del contribuyente o de otras personas físicas ligadas al mismo7. Por lo que concierne a la residencia de las personas jurídicas, y aunque no faltan ciertamente jurisdicciones que construyan el concepto de residencia sobre la base de criterios exclusivamente formales como el lugar de incorporación o la sede social de las compañías8, lo cierto es que son más frecuentes los ordenamientos que vinculan la residencia a factores de carácter sustancial9; en estos casos, y aunque pueda no resultar evidente a primera vista, también la residencia termina vinculándose de una forma más o menos intensa a la presencia de personas físicas en el territorio. En efecto, el concepto de sede de dirección efectiva, aun no siendo el criterio sustancial único para determinar la residencia de personas jurídicas en el Derecho interno10, y aun siendo objeto de interpretaciones muy dispares en las distintas jurisdicciones que hacen uso del mismo11, termina remitiendo, con todos los matices que se quiera, al lugar (jurisdicción) en el que se toman determinadas decisiones empresariales sean éstas cuales sean; y, puesto que las decisiones sólo pueden ser tomadas por personas físicas y la norma obliga a localizar la toma de decisiones en un Estado12, la residencia termina estando vinculada, de nuevo, a la presencia tangible de individuos en un determinado territorio.

El panorama no resulta muy distinto por lo que respecta a las normas de Derecho interno que definen la renta obtenida en el territorio correspondiente (reglas de fuente)13. Aun cuando estas reglas constituyen esencialmente un conjunto de convenciones altamente arbitrarias y, por tanto, muy contingentes y variables en los diversos ordenamientos internos, lo cierto es que, por lo que respecta a las rentas activas, el “paradigma de presencia física” tantas veces mencionado se hace muy patente. Respecto de las rentas empresariales obtenidas sin mediación de Establecimiento Permanente la presencia de personas físicas sobre el terreno del Estado de la Fuente constituye una exigencia casi ineludible14. Por lo que respecta a las rentas atribuibles a un Establecimiento Permanente, y en la medida en que la mayor parte de los ordenamientos que recurren a esta regla de fuente lo hacen siguiendo muy de cerca la regulación e interpretación que se deriva de los Modelos de Convenio y, en particular, del MC OCDE, puede reproducirse todo lo que se dijo más arriba en relación con el “paradigma de presencia física” en el EP estrictamente convencional15. En relación con otras rentas activas (señaladamente las rentas del trabajo) la presencia física del prestador de servicios en el Estado de la Fuente constituye, por regla general, una exigencia ineludible o, al menos, crucial para que dicha renta pueda ser gravada en dicho Estado. Es obvio que en relación con las rentas pasivas –y particularmente los dividendos, intereses y regalías– este paradigma resulta menos intenso pues las normas internas de fuente suelen seguir el modelo de la “regla del pagador”16; en todo caso, conviene no perder de vista que siendo el pagador en estos casos, por regla general, una persona jurídica residente todo lo que se dijo anteriormente respecto al “paradigma de presencia” en la residencia de este tipo de personas puede trasladarse también a estas reglas. La única diferencia estriba, en este caso, en que las personas físicas que deben encontrarse presentes en el Estado de la Fuente no son los contribuyentes que obtienen las rentas sino los que las satisfacen.

Si el COVID-19 ha provocado abundantes desplazamientos de personas físicas y las reglas básicas de Fiscalidad Internacional se basan, precisamente, en la presencia de personas físicas en los territorios, sería lógico pensar que la pandemia haya afectado y siga afectando muy seriamente a la aplicación de estas reglas. Por ese motivo resulta absolutamente sorprendente que la Secretaría de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) publicara una nota, el 3 de abril de 2020, sobre el impacto del COVID-19 en la aplicación de los CDIs17 (la Nota en adelante) en la que, en esencia, venía a defender que el virus y sus consecuencias tendrían un efecto ínfimo en la aplicación de los Convenios de Doble Imposición a la vez que se recomendaba a los Estados, de forma poco velada, que hicieran lo posible para minimizar el impacto. El 21 de enero de 2021 la Secretaría publicó una nueva nota de actualización de contenido18 prácticamente idéntico a la de abril de 2020 en la que, además, se hacía un resumen de las medidas adoptadas por algunas jurisdicciones que habían seguido el consejo de la nota inicial en el sentido de ignorar los efectos que los cambios en la ubicación física de los individuos pudieran desplegar en la aplicación de las normas internas con proyección en fiscalidad internacional. El Capítulo I de este trabajo analiza pormenorizadamente el contenido de estas dos notas, reflexiona críticamente sobre su contenido y lo contrasta con las normas de fiscalidad internacional y la red de Convenios de Doble Imposición españoles. Conviene advertir, en todo caso, que también son objeto de análisis muchas cuestiones que surgen al hilo de las notas pero que no necesariamente se analizan en ellas pues, como veremos, una de las principales críticas que puede hacerse al trabajo de la OCDE sobre esta cuestión es precisamente su precipitación y superficialidad.

2) La crisis económica generada por el COVID-19 afecta a la aplicación de la normativa sobre precios de transferencia de manera transversal

La normativa sobre precios de transferencia exige que el resultado de operaciones realizadas entre partes vinculadas se equipare al que partes independientes hubiesen acordado ante circunstancias idénticas o muy similares. Con este punto de partida, no resulta complicado inferir que la disrupción que el COVID-19 ha generado en la economía tiene un impacto significativo en la aplicación de esta regla de valoración, sobre todo si se tiene en cuenta que la crisis económica generada muy probablemente desembocará en la peor recesión desde la segunda guerra mundial19. A la limitación del contacto social, las restricciones en la libertad de movimientos, o la saturación de los servicios médicos, han seguido una serie de consecuencias negativas en el plano económico como cortes en la cadena de suministro, la disminución abrupta de la demanda, una menor liquidez, un aumento de costes extraordinarios y un cambio radical en la operativa en la forma de hacer negocios, que en muchos sectores necesariamente se ha trasladado a un entorno online20. En algunas industrias y sectores como, por ejemplo, el sector de los cruceros en la industria del turismo, la demanda ha colapsado completamente, hasta tal punto que el desmantelamiento de los barcos ya resulta más rentable que su mantenimiento21. En otros, como la industria de contenidos digitales audiovisuales, la pandemia ha supuesto un aumento de la actividad y una mejora en los resultados22. En cualquier caso, los efectos disruptivos tanto positivos como negativos del COVID-19 se perciben de manera transversal, tanto en la cadena de suministro –reducción de la capacidad y aumento de los tiempos de inactividad, reducción de la demanda, capacidad ociosa–, como en la política financiera –reducciones de flujos de caja, pérdida de valor de activos financieros, condiciones de pago adversas, aumento de necesidades de liquidez, dificultades para asegurar la financiación a corto y medio plazo–, o la política de recursos humanos –trabajo a distancia, reducciones de personal, gestión fragmentada de la crisis–, entre otros factores23. Todas estas circunstancias afectan a la realización del análisis de comparabilidad que materialice el principio de plena competencia contenido en la normativa de precios de transferencia.

Ante este panorama, no son pocas las preguntas abiertas a las que se tienen que enfrentar los profesionales dedicados a esta materia: ¿podría la modificación de la política de precios de transferencia adoptada como respuesta a la crisis del COVID-19 representar una reorganización empresarial que implique el pago de compensaciones a las entidades que pierden funciones, activos y/o riesgos? ¿Hasta qué punto la asignación de pérdidas a entidades que realizan funciones rutinarias puede dar lugar a una asignación prospectiva o retrospectiva de beneficios no rutinarios? ¿En qué momento se deben adoptar e implementar las decisiones concernientes a la política de precios de transferencia del grupo? ¿Qué posibilidades existen de que la inspección desconozca las modificaciones realizadas por entender que partes independientes no las hubiesen acordado?

Dependiendo de la reacción de los grupos frente a esta nueva realidad, una política de precios adecuada puede contribuir a mitigar significativamente las consecuencias negativas del COVID-19. Entre otras cuestiones, a la hora de abordar la reacción más apropiada en este ámbito, se deberán atender cuestiones como 1) el impacto de la crisis en los contratos con partes vinculadas y si éstos pueden modificarse por causas sobrevenidas; 2) el impacto del descenso brusco de beneficios sobre los distribuidores de riesgo limitado y otros operadores retribuidos mediante márgenes fijos; 3) la posibilidad de que entidades con pérdidas sigan soportando pagos por regalías, honorarios por servicios y similares; 4) el tratamiento de costes extraordinarios como los costes de reestructuración y cierre; 5) los efectos de la crisis en el esquema de financiación intragrupo o; 6) la posibilidad de negociar o renegociar acuerdos previos de valoración para atenuar la incertidumbre generada por la pandemia24. La complejidad inherente al tratamiento de estos problemas se ve además intensificada por el hecho de que se encuentran entrelazados; resulta casi imposible abordar cuestiones referidas a la configuración de la cadena de suministro de un grupo empresarial, la definición del perfil funcional y de riesgos, la asunción de pérdidas dentro de un grupo, o su política de financiación como compartimentos estancos.

Además, en el replanteamiento de la política de precios de transferencia del grupo es muy importante tener en cuenta que, a pesar de que la práctica totalidad de países en el mundo emplean el principio de plena competencia para el cálculo de beneficios en operaciones vinculadas, su interpretación y aplicación puede variar de unas jurisdicciones a otras de manera significativa, así como los requisitos de documentación, resolución de disputas e infracciones y sanciones, entre otros elementos. En España, por ejemplo, el impacto del COVID-19 en la aplicación adecuada de la normativa sobre precios de transferencia se amplifica considerablemente, puesto que –a diferencia de otros países– esta regla de valoración se aplica tanto a operaciones internas como a operaciones transfronterizas. No obstante, a pesar de ello, las pautas de aplicación existentes en la normativa del Impuesto sobre Sociedades son muy escasas, por lo que el empleo de las Directrices de Precios de Transferencia elaboradas por la OCDE (en adelante DPT)25 para la interpretación de la norma se hace imprescindible26, y más aún en situaciones atípicas como la crisis del COVID-19, que, como toda crisis económica, genera tensiones evidentes en el principio de plena competencia27.

En todo caso, la redefinición de la política de precios de transferencia para hacer frente a la crisis pasa en gran medida por una combinación entre la habilidad de plantear soluciones razonables y sustentadas en una documentación sólida por parte del contribuyente y una aproximación receptiva por parte de la administración tributaria ante las soluciones planteadas frente a estos eventos extraordinarios. La OCDE anima a que ambas partes aborden estas cuestiones de manera flexible y razonable, aplicando sentido común28, aunque el previsible descenso en la recaudación por el Impuesto sobre sociedades que acarreará la crisis económica generada por la pandemia aumenta las probabilidades de que la administración una actitud crítica ante la revisión de las modificaciones adoptadas, aspecto que exacerba los riesgos de realización de ajustes de precios de transferencia ante la presión generada por la necesidad de recabar recursos para la hacienda pública.

Todo ello se aborda en el Capítulo II del presente trabajo referido a la normativa sobre precios de transferencia, donde se analizará el impacto del COVID-19 en la cadena de valor, de conformidad con el perfil funcional y de riesgo de distintos tipos de entidades que pueden conformar un grupo empresarial, la incidencia de la pandemia en el análisis de comparabilidad, tanto en la determinación de las relaciones comerciales y financieras objeto de examen, como en lo referido a la búsqueda y ajuste de comparables entre terceros independientes que sirvan de referencia para determinar si las operaciones vinculadas se han valorado a precios de mercado. En este capítulo, habremos de referirnos también a cuestiones concretas sobre precios de transferencia que se han visto especialmente afectadas por la irrupción del virus: financiación intragrupo, reestructuraciones empresariales y acuerdos previos de valoración.

1. Este paradigma es menos intenso en la Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en vías de desarrollo (MCONU en adelante) desde su propia concepción pero, particularmente, desde la incorporación al mismo del artículo 12A en 2017 que permite al Estado de la Fuente gravar la rentas correspondientes a la prestación de servicios técnicos, de gestión o de consultoría en ausencia de Establecimiento Permanente e incluso en ausencia de presencia física del prestador del servicio.

2. Utilizamos la traducción al Castellano del título de este Modelo contenido en la traducción elaborada en 2019 por el Instituto de Estudios Fiscales. En adelante se hará uso, por regla general, de dicha traducción salvo que expresamente se indique lo contrario.

3. Es cierto que el artículo 4(1) del MCOCDE remite el concepto de residencia a efectos convencionales al Derecho interno de los Estados Contratantes como además vienen a dejar muy claro los Comentarios al Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (CMCOCDE en adelante) (vid. CMCOCDE, art. 4, par. 4). No obstante, conviene tener en cuenta que el citado artículo 4(1) se refiere a toda persona que “en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga” (la negrita es mía) y que un sector muy importante de la doctrina rechaza que criterios puramente formales, como la nacionalidad de las personas físicas, pueda constituir un criterio con tal naturaleza análoga al no poder ser considerado un factor de conexión “relacionado con la situación/localización” (locality-related attachment) (Vogel, K. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Third Edition. Aalphen and den Rijn, 1997, pp. 229; 233; Ismer, R.; Riemer, K. Article 4. Resident. /En/ Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. Fourth Edition (E. Reimer; A. Rust eds). Aalphen and den Rijn, 2015, p. 259).

4. Por lo que respecta a la doble residencia de personas físicas la mayor parte de las reglas de desempate contenidas en el artículo 4(2) del MCOCDE se refieren de forma directa o indirecta a la presencia del contribuyente u otra persona física en el territorio de un Estado Contratante; esto se hace particularmente evidente en el criterio del centro de intereses vitales y de morada habitual. Por lo que respecta a las reglas de desempate no referidas a personas físicas, el criterio de la sede de dirección efectiva contenido en el artículo 4(3) del MCOCDE se interpretaba, al menos de acuerdo con los CCMOCDE, como el lugar en el que se toman las decisiones centrales de carácter comercial y de gestión en la compañía (CCMOCDE 2014, art. 4, par. 24). La vinculación de este criterio a la presencia de personas físicas en un Estado Contratante era todavía más rotunda en los CCMOCDE en sus versiones de 2000 y 2005 que se referían al lugar en el que toman sus decisiones la persona o personas de mayor rango en la compañía (CMCOCDE 2014, art. 4, par. 24). Es cierto que el CMOCDE 2017 sustituye el criterio tradicional de la sede de dirección efectiva por una resolución del conflicto de doble residencia caso por caso en un procedimiento amistoso. No obstante, este cambio no va a provocar una erosión del “paradigma de presencia física” en la resolución de conflictos de doble residencia de personas jurídicas. En primer lugar, porque el número de CDIs que han sustituido la sede de dirección efectiva por el criterio casuístico ahora contenido en el artículo 4(3) del MCOCDE 2017 es mínimo. Adicionalmente, porque la nueva regla de desempate carece de todo contenido pues, como ya se ha defendido en alguna ocasión anterior, nos encontramos en realidad ante una no-regla (Báez Moreno, A.; Zornoza Pérez, J. J. Chapter 22: Spain. /En/ Corporate Tax Residence and Mobility, EATLP International Tax Series Vol. 16 (Edoardo Traversa ed.). Amsterdam: IBFD, 2018, p. 571) y esa insoportable indeterminación, que en muchos países podría incluso conducir a la declaración de inconstitucionalidad de la regla, será resuelta mediante la aplicación preferente de criterios de orden material muy ligados de nuevo, y como no podía ser de otra forma, a la presencia de personas físicas en un territorio. Creo que es en este sentido en el que debe entenderse el nuevo párrafo 24.1 de los CMCOCDE 2017 cuando afirma: “Las autoridades competentes que tengan que aplicar el apartado 3 tendrán que tener en cuenta diversos factores, tales como dónde se celebran habitualmente las reuniones del consejo de administración u órgano similar de la persona, desde donde realizan habitualmente sus funciones el consejero delegado y los altos ejecutivos, desde donde se realiza la alta gestión cotidiana, donde está situada su oficina central, qué legislación nacional rige su situación jurídica, dónde se llevan sus documentos contables y si la determinación de que la persona jurídica es residente de uno de los Estados contratantes pero no del otro, a los efectos del Convenio, pudiera implicar el riesgo de una utilización indebida de sus disposiciones, etc.” (indicamos en negrita los criterios que, a nuestro entender, mejor reflejan la aproximación sustancial a la que hacemos referencia).

5. El concepto de EP resulta crucial en los CDIs no sólo porque la aplicación de la regla de distribución de las potestades de imposición más relevante –esto es el artículo 7 del MCOCDE dedicado a los beneficios empresariales– se asiente de forma determinante en la existencia de tal EP sino, además, porque otras muchas reglas distributivas dependen de forma exclusiva o, al menos, relevante de esa misma existencia Por otro lado, y a pesar de que el EP físico del artículo 5(1) del MCOCDE no sea el único contenido en la definición del Modelo, sí que es, sin género alguno de dudas, el más relevante. Por si todo esto no fuera suficiente, la atribución de beneficios a EPs sigue dependiendo, en gran medida, del desarrollo de funciones personales significativas (OCDE, The attribution of profits to permanent establishments. Paris: OECD Publishing, 2010, paras. 15-16) que, al menos hasta el día en que la robotización alcance un grado muy intenso de sofisticación, seguirán desempeñado personas físicas sobre el terreno.

6. No tiene sentido describir en excesivo detalle estas reglas. Valga con apuntar aquí que las reglas referidas a las rentas del trabajo por cuenta ajena (artículo 15 MCOCDE), las rentas de artistas y deportistas (artículo 17 MCOCDE) y las rentas obtenidas por determinados funcionarios públicos (artículo 19.2 del MCOCDE) pueden depender de forma directa, e incluso exclusiva, de la presencia de personas físicas en un deter-minado territorio.

7. Falcón y Tella, R.; Pulido Guerra, E. Derecho Fiscal Internacional. 2.ª edición. Madrid: Marcial Pons, 2013, p. 41.

8. De Broe, L. Corporate Tax Residence in Civil Law Jurisdictions. /En/Residence of Companies under Tax Treaties and EC Law. EC and International Tax Law Series Vol. 5 (G. Maisto ed.). Amsterdam: IBFD, 2009, pp. 99-101. Ismer, R. Chapter 2. History and Emergence of the Corporate Residence Concept in Europe: A Comparative Approach. /En/ Corporate Tax Residence and Mobility. EATLP International Tax Series Vol. 16 (E. Traversa ed.). Amsterdam: IBFD, 2018, pp. 43-47.

9. Particularmente porque son pocos, y cada vez menos, los países que vinculan la residencia de las personas jurídicas exclusivamente a factores de carácter formal, ver Ismer, R. Chapter 2. History and Emergence…op. cit. p. 54. Adicionalmente, y como ya referimos más arriba, el uso generalizado de la sede de dirección efectiva en los Convenios de Doble Imposición puede relativizar la importancia de los criterios domésticos de residencia puramente formales particularmente en aquellas jurisdicciones que no han sido capaces de negociar en su red de CDIs criterios de desempate distintos de la propia sede de dirección efectiva. Este no es desde luego el caso de EE. UU. –que ha impuesto en todos sus CDIs los criterios propios de las diversas versiones de su propio Modelo que en ningún caso contemplaban la sede de dirección efectiva como criterio de desempate; ver Marian, O. Chapter 28. United States. /En/ Corporate Tax Residence and Mobility. EATLP International Tax Series Vol. 16 (E. Traversa ed.). Amsterdam: IBFD, 2018, p. 711– pero no así de otros países que, aun manejando criterios puramente formales de residencia en su Derecho interno, contemplan la sede dirección efectiva como regla de desempate en un número significativo de CDIs (por ejemplo, Finlandia entre cuyos 76 CDIs, 40 recurren a la sede dirección efectiva; ver Urpilainen, M. Chapter 10. Finland. /En/ Corporate Tax Residence and Mobility. EATLP International Tax Series Vol. 16 (E. Traversa ed.). Amsterdam: IBFD, 2018, pp. 270-271).

10. En efecto en los ordenamientos anglosajones es común el uso del concepto de control y gestión central (Central management and control) al margen de que existen otros criterios sustanciales (pueden consultarse en detalle en Ismer, R. Chapter 2. History and Emergence…op. cit. pp. 51-53). En todo caso, el concepto de sede de dirección efectiva sigue siendo el criterio sustancial de uso prevalente: De Broe, L. Corporate Tax Residence…op. cit. p. 102. Ismer, R. Chapter 2. History and Emergence…op. cit. p. 48.

11. Sobre esta disparidad: Sasseville, J. The Meaning of “Place of Effective Management” / En/ Residence of Companies under Tax Treaties and EC Law (G Maisto ed.). Amsterdam: IBFD, 2009, pp. 297-300; e Ismer, R. Chapter 2. History and Emergence…op. cit. pp. 47-48.

12. Sobre este particular puede consultarse el excelente análisis de Derecho comparado realizado por De Broe respecto a los aspectos sustantivo, personal y territorial del criterio de sede de dirección efectiva (De Broe, L. Corporate Tax Residence…op. cit. pp. 102-118.

13. Conviene no olvidar que, como ha indicado la doctrina, la mayor parte de las reglas de distribución de los Convenios de Doble Imposición contienen “reglas implícitas de fuente” que derivan de la propia formulación de la atribución de potestades de imposición a los Estados contratantes (Vann, R. J. International Aspects of Income Tax. /En/ Victor Thurony (ed.). Tax Law Design and Drafting, vol. II. Washington: IMF, 1998, p. 736). En todo caso lo que ya se afirmó respecto a las reglas de distribución en CDIs anteriormente puede aplicarse a estas reglas implícitas de fuente.

14. Báez Moreno, A. Taxation of Cross Border Services. /En/ Research Handbook on International Taxation (Y. Brauner ed.). Cheltenham: Edward Elgar, 2020, pp. 81-82.

15. Este paradigma se hace aún más evidente en las extensiones del concepto tradicional de EP contenidas en otros Modelos de Convenio. Nos referimos señaladamente al concepto de EP de servicios contenido en el artículo 5(3)(b) del Modelo de Convenio de la ONU en todas sus versiones desde la primera de 1980.

16. Conviene, en todo caso, no elevar esta regla a categoría universal pues no son pocas las jurisdicciones que recurren a la “regla de la utilización”, es decir, la que vincula la fuente al territorio en el que el activo generador de la renta se utiliza.

17. OECD. OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis. Paris: OECD, 2020, 7 p.

18. OECD, Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic. Paris: OECD, 2021, 21 p.

19. Ditz, X.; Quilitzsch, C. COVID-19 and its Impact on Determining, Reviewing and Documenting International Transfer Prices. /En/ 27 International Transfer Pricing Journal, n. 4, 2020, p. 223. Orlandi, A.; Iervolino, R.; Latino, M. C. Methodologies for Applying Transfer Pricing Adjustments to Comparable Companies Following the COVID-19 Economic Downturn. /En/ 27 International Transfer Pricing Journal, n. 6, 2020, p. 461.

20. Higinbotham, H.; Starkov, V.; Mert-Beydilli, N. Managing Transfer Pricing in the COVID-19 Economic Downturn. /En/ 98 Tax Notes International, n. 3, 2020, p. 347. Hughes, A. Three Transfer Pricing Strategies for the COVID-19 Recession. /En/ 98 Tax Notes International, n. 9, 2020, p. 1011. OECD, Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic. Paris: OECD Publishing, 2020, par. 2.

21. Vid. https://www.reuters.com/article/health-coronavirus-turkey-ships-idUSKBN26O0LC (último acceso a 15 de marzo de 2021).

22. La recuperación en forma de K tras el impacto generado por primeros meses de la pandemia (que refleja una situación dispar, con sectores que han visto mejorados sus resultados y otros que han empeorado considerablemente), se describe en detalle en la siguiente web: https://www.xataka.com/empresas-y-economia/recuperacion-k-crisis-coronavirus-cada-vez-sabemos-quienes-seran-grandes-perdedores-ganadores?utm_source=feedburner&utm_medium=feed&utm_campaign=-Feed%3A+xataka2+%28Xataka%29 (último acceso a 15 de marzo de 2021).

23. WTS Global, COVID-19: Transfer Pricing Considerations, 2020, disponible en https://www.wts.com/wts.com/publishing-articles/wts-global-news/2020/Corona/WTS%20Global_30042020_Covid19_TP_considerations.pdf (último acceso a 15 de marzo de 2021). Van Herksen, M.; Clive Jie-a-Joen, C. COVID-19 – OECD Transfer Pricing Guidance. Areas Where Transfer Pricing Guidance on COVID-19 Impact is Needed, 2020. Disponible en https://www.simmons-simmons.com/en/publications/ckf-2je4ze4t2x0926l3xwgwcy/covid-19---oecd-transfer-pricing-guidance (último acceso a 15 de marzo de 2021). Corbett, A.; Keates, H. A.; Wright, D. R. Transfer Pricing Practice in an Era of Recession: United States. /En/ 16 International Transfer Pricing Journal, n. 5, 2009, p. 357.

24. Andrew, M.; Collier, R. S. COVID-19 Challenges for the Arm’s-Length Principle. /En/ 98 Tax Notes International, n. 12, 2020. Agrawal, S.; Sen, U. COVID-19 Economic Crisis – Impact on Transfer Pricing. /En/ 27 International Transfer Pricing Journal, n. 5, 2020, p. 323.

25. OCDE, Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2017.

26. No debe olvidarse que el numeral III de la exposición de motivos de la LIS señala que la interpretación de la normativa sobre precios de transferencia “debe realizarse, precisamente, en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en dicho precepto, o en su normativa de desarrollo”.

27. De hecho, con toda seguridad, las guías publicadas por la OCDE a finales de 2020 para tratar la incidencia del COVID-19 en precios de transferencia se utilizarán en las crisis económicas que estén por venir en el futuro, y bien podrían incorporarse a las Directrices sobre Precios de Transferencia. Ver OECD, Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic… op. cit.

28. OECD, Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic… op. cit., par. 21.