Читать книгу Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление - Коллектив авторов - Страница 5

Злоупотребления, связанные с налогом на добавленную стоимость, основаны, как правило, на механизме возмещения входного НДС. Используя недостоверные сведения о хозяйственных операциях, недобросовестные налогоплательщики создают искусственную задолженность федерального бюджета перед ними, после чего предъявляют требования о возмещении НДС. С этой целью используются разнообразные способы, которые будут подробно рассмотрены в следующей главе.

Для понимания механизма противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты НДС, имеет значение определение даты реализации товаров (работ, услуг). Такая дата зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения и определяется в соответствии с правилами ст. 167 НК РФ.

Впервые в практике регулирования налогообложения в России Налоговым кодексом введено понятие «учетная политика для целей налогообложения». Как следует из предписаний НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать предлагаемый налогоплательщику налоговым законодательством выбор одного из нескольких режимов налогообложения совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций. Это понятие отлично от понятия «учетная политика для целей бухгалтерского учета», определяемого ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н (с изм. и доп. от 30.12.2000 г.).[24]

В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Эта учетная политика никакого отношения к порядку налогообложения хозяйственных операций не имеет, за исключением случаев, когда иное специально оговаривается в налоговом законодательстве.

Таким образом, налогоплательщики с 1 января 2001 г. должны формировать два документа: учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения. И только положения второго документа могут определять порядок налогообложения хозяйственных операций.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Она применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Изменение приказа, распоряжения об учетной политике для целей налогообложения возможно только один раз в год.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в приказе об учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик выбирает один из двух вариантов признания операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: «по отгрузке» или «по оплате».

В первом случае – дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов; дата реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

При этом необходимо иметь в виду, что норма ст. 167 НК РФ действует с поправкой на ст. 39 НК РФ, т. е. на общее определение реализации. Это означает, что при выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации «отгрузка» дата фактической отгрузки (передачи) товара будет являться «моментом (датой) реализации» только в том случае, если в силу действия условий заключенного с покупателем договора передача товара будет считаться и моментом перехода права собственности на него к покупателю.

Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца, независимо от того, какой «момент реализации» установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается нереализованным до момента перехода права собственности.[25]

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, т. е. к реализации. Такая ситуация возможна, например, при сочетании в договоре условия о предварительной оплате с установлением в качестве момента перехода права собственности на товары даты их оплаты покупателем.

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.[26]

Заложенный в ст. 167 НК РФ механизм определения даты реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, являясь более совершенным по сравнению с действовавшим ранее Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», тем не менее, не исключает многочисленных злоупотреблений. Возможности для уклонения от уплаты НДС связаны с определением момента реализации при учетной политике «по оплате» в случаях, когда товары покупателю налогоплательщик реализует на условиях последующей оплаты. После фактической отгрузки товаров, хотя право собственности на них переходит к покупателю, так как оплата покупателем не произведена, их реализация не признается для целей обложения НДС. В данной ситуации налогоплательщик вправе предъявить к возмещению из бюджета сумму НДС, которую он уплатил своему поставщику. Как правило, в этом случае реальная передача товарно-материальных ценностей не производится, а движение денежных средств по счетам организаций лишь имитируется, оставляя следы в банковских выписках, которые предъявляются в налоговые органы.

Раскрывая содержание понятия «оплата товаров (работ, услуг)», законодатель в п. 2 ст. 167 НК РФ в дополнение к приведенному выше определению указал, что в целях налогообложения оплатой товаров (работ, услуг) признаются:

1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банк или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

2) прекращение обязательства зачетом;

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Центральным элементом бухгалтерского учета фактов продажи товаров (работ, услуг) является исчисление финансового результата от их реализации как разницы между суммами доходов и расходов по соответствующим сделкам. Для указанных целей новым Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н,[27] выделяется специальный счет 90 «Продажи», который, как гласит инструкция, предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Анализ операций, отраженных по этому счету, в корреспонденции с другими счетами бухгалтерского учета, позволяет получить информацию, свидетельствующую о возможных злоупотреблениях со стороны налогоплательщика.

Особенно много правонарушений совершается в сфере налогообложения экспортных операций. Чтобы понять их природу, необходимо обратиться к тем статьям НК РФ, которые регулируют порядок уплаты и возмещения НДС при осуществлении экспорта товаров (работ, услуг).

Как мы уже заметили выше, НК РФ впервые введено понятие «нулевая ставка НДС», что означает освобождение от уплаты НДС с правом вычета (возмещения) налога, уплаченного поставщиками по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации:

1) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, подтверждающих вывоз товаров за границу и получение экспортной выручки;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в предыдущем пункте (сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка экспортируемых товаров), а также в ряде других случаев, предусмотренных ст. 164 НК РФ.

Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации предусмотрены также ст. 151 НК РФ. Эта статья сочетает нормы налогового и таможенного законодательства, устанавливая порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации и вывозу за ее пределы. Порядок этот ставится Налоговым кодексом в прямую зависимость от таможенного режима, под который помещается товар.

В соответствии с ч. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта налог на добавленную стоимость не уплачивается.

Статьей 97 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ)[28] экспорт товаров определяется как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Экспорт товаров осуществляется при условии уплаты вывозных пошлин и внесения иных таможенных платежей, соблюдения мер экономической политики и выполнения других требований, предусмотренных ТК РФ и иными законодательными актами Российской Федерации по таможенному делу.

Согласно ст. 98 ТК РФ при экспорте товары освобождаются от налогов либо уплаченные суммы налогов подлежат возврату в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета операций по экспорту товаров (работ, услуг) помимо нормативных документов по бухгалтерскому учету зависит от законодательства, регулирующего данную сферу деятельности организаций, и условий внешнеэкономических договоров (контрактов).

В соответствии с внешнеэкономическим законодательством российские организации вправе осуществлять экспорт товаров (работ, услуг).

Экспортные операции могут осуществляться на условиях прямой поставки или иным способом.

Экспорт товаров может производиться как непосредственно организацией-производителем, так и с привлечением для этого внешнеэкономических или иных посреднических организаций.

При получении всех необходимых для расчетов с покупателем документов экспортер выписывает счет и сдает его в банк или отсылает по почте покупателю вместе с другими товаросопроводительными документами. К этим документам относятся: транспортная документация (коносамент, железнодорожная накладная, автомобильная накладная, авианакладная, почтовая квитанция); сертификат качества; страховой полис (если груз страхует поставщик); техническая документация (технические паспорта, чертежи, инструкции по эксплуатации и т. п.); другие документы, предусмотренные контрактом.

Согласно ст. 6 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» 50 % экспортной валютной выручки подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте Российской Федерации на внутреннем валютном рынке Российской Федерации в соответствии с порядком, устанавливаемым Центральным банком России.[29]

Однако оплата по экспортному контракту может быть предусмотрена и в рублях. В этом случае возможностей для злоупотреблений у недобросовестного экспортера больше. По мнению сотрудников налоговых органов, более половины экспортных контрактов, предусматривающих оплату в рублях, оформляется с целью уклонения от уплаты НДС и незаконного возмещения сумм налога из государственного бюджета.

По каждому контракту экспортеры оформляют в уполномоченном коммерческом банке паспорт экспортной сделки, а также представляют документы, в том числе заверенные копии контракта и всех дополнений к нему. Понятия «паспорт сделки», «закрытие паспорта сделки» содержатся в положениях действующего на территории Российской Федерации валютного законодательства. Основными нормативными актами в этой области являются принятые на основе Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» совместные инструкции Центрального банка РФ и Государственного таможенного комитета РФ: от 12 октября 1993 г. № 19,[30] действовавшая до 1 января 2000 г., и вступившая в силу с 1 января 2000 г. «О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров» от 13 октября 1999 г. № 86-И (с изм. от 22.12.1999 г., 12.10.2001 г.).[31]

Согласно положениям Инструкции № 86-И одним из основных документов валютного контроля за поступлением экспортной выручки в рамках «открытого» паспорта сделки (ПС) является учетная карточка таможенно-банковского контроля (УК), т. е. документ валютного контроля, составленный по установленной инструкцией форме и содержащий необходимые для осуществления валютного контроля сведения о поставляемом (экспортируемом) по контракту товаре из грузовой таможенной декларации, а также сведения о поступлении выручки. Экспортная выручка считается полностью поступившей экспортеру, если УК по конкретной партии товара полностью заполнена банком.

В связи с тем, что НДС включается в цену товара (работ, услуг), то и экспортер уплачивает этот налог при приобретении товаров (работ, услуг) у отечественного производителя или поставщика. При последующей реализации этих товаров (работ, услуг) за пределами таможенной территории Российской Федерации у экспортера возникает право на возмещение НДС, исчисляемого исходя из цены товара (работ, услуг).

Статьей 165 НК РФ установлены формальные требования к документальному подтверждению права налогоплательщиков на применение ставки НДС 0 % и получения налоговых вычетов по соответствующим товарам (работам, услугам).

Прежде всего такие требования установлены по отношению к товарам (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств – участников СНГ), вывезенным в таможенном режиме экспорта. При этом законодатель выделяет несколько ситуаций в зависимости от способа реализации этих товаров.

Первая ситуация складывается в тех случаях, когда налогоплательщик по договору купли-продажи реализует товары иностранному партнеру от своего имени и за свой счет. Для подтверждения права на возмещение входного НДС налогоплательщиком представляются в налоговые органы следующие документы.

1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляются выписки из него, содержащие информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции).

2. Выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанных товаров.

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территории Российской Федерации и их оприходование.

3. Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В случаях и порядке, определяемых Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Государственным таможенным комитетом РФ, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

1. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

а) копия поручения на отгрузку экспортируемых товаров с указанием порта разгрузки с отметкой: «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;

б) копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указан порт, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

2. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

3. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

Вторая ситуация связана с осуществлением реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, поручения либо агентскому договору. В этом случае для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

– договор комиссии, поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

– контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку указанного товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

– выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

– грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа;

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов при выполнении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта (сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка экспортируемых товаров, а также иные работы и услуги, выполняемые российскими перевозчиками), налогоплательщиками представляются в налоговые органы следующие документы:

– контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

– выписка банка, подтверждающая фактическое получение выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

– грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В статье 165 НК РФ устанавливаются отдельные требования для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов при выполнении иных работ (оказании услуг). Однако наиболее часто в преступных целях используются описанные выше операции и документы. Поэтому нет необходимости приводить подробное описание порядка подтверждения права на налоговые льготы для остальных случаев, предусмотренных законом.

В соответствии с «Методическими рекомендациями» МНС РФ по применению главы 21 НК РФ для подтверждения налоговых вычетов, помимо документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, с учетом особенностей, определяемых нормами ст. 164 НК РФ, налоговыми органами должны быть также проанализированы:

– договор (копия договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0 % и налоговые вычеты, и организацией – поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налоговой ставкой 0 %;

– документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налоговой ставкой 0 %.

Документы, подтверждающие право на применение налоговой ставки НДС 0 %, должны быть представлены в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации, не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, указанные операции по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 % или 20 %. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в установленном порядке.

Порядок возмещения налога при наличии у налогоплательщика права на применение ставки НДС 0 % и налоговые вычеты урегулирован ст. 176 НК РФ, а также приказами и письмами МНС РФ.[32]

Как мы уже отмечали выше, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, который уплачивается в бюджет конечными потребителями товаров (работ, услуг). Устанавливаемый главой 21 НК РФ порядок выставления сумм НДС поставщиками (подрядчиками) покупателям (заказчикам) на пути товара от первого его производителя до конечных потребителей фактически представляет собой систему косвенного кредитования бюджета на сумму НДС налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственные операции, подпадающие под обложение налогом на добавленную стоимость. Такой порядок предполагает первоначально уплату суммы НДС покупателем (заказчиком) поставщику (подрядчику), затем перечисление его поставщиком (подрядчиком) в бюджет и, наконец зачет уплаченных сумм НДС покупателем (заказчиком) при расчетах с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Таким образом, налоговые вычеты – это суммы, на которые налогоплательщик в соответствии с установленными правилами имеет право уменьшить сумму своей задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

В то же время система налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, устанавливаемая ст. 171 НК РФ, по определению предполагает возможность ситуации, при которой объем налоговых вычетов, относящихся к конкретному налоговому периоду, превысит величину задолженности бюджету по НДС. Для данных ситуаций законом устанавливается порядок возмещения налогоплательщику налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления должен принять решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направить это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения решения налогового органа.

Именно эти положения закона являются той лазейкой, которая используется недобросовестными налогоплательщиками не только для уклонения от уплаты налога, но и для хищения денежных средств из федерального бюджета. Проблема заключается в том, что отказ от процедуры возмещения НДС приведет к ущемлению прав значительного числа добросовестных налогоплательщиков. «Излишне» уплаченные ими денежные средства в виде входного НДС используются государством безвозмездно, фактически принося налогоплательщикам убытки в виде неполученной прибыли.

В то же время, какие бы изменения ни вносились в процедуру возмещения входного НДС, начиная с 1992 г., этот механизм продолжает широко использоваться для разного рода злоупотреблений и преступлений, наносящих ущерб государственным интересам.

Пунктом 4 ст. 176 НК РФ устанавливается специальное правило, согласно которому суммы налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с пп. 1–6 п. 1 ст. 164 НК РФ, облагаемых НДС по налоговой ставке 0 %, а также суммы НДС, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Иначе говоря, возмещению подлежат суммы НДС, уплаченные организациями-экспортерами поставщикам товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Возмещение это производится в форме либо налогового зачета, либо возврата денежных средств через орган федерального казначейства на счет налогоплательщика не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и необходимых документов.

Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 % утверждена приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. № БГ-3- 03/338 (ранее действовали приказы МНС РФ от 27.11.2000 г. № БГ-3–03/407, от 26.12.2001 г. № БГ-3–03/572).[33]

Отдельная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в соответствующий территориальный налоговый орган, в котором он стоит на учете. Вместе с декларацией представляются документы, указанные в ст. 165 НК РФ (контракт с иностранным лицом, выписка банка, грузовая таможенная декларация, копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов).

Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам-экспортерам в объеме в течение месяца до 5 млн р., а также налогоплательщикам, являющимся традиционными экспортерами независимо от объема, принимаются налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков. После принятия решения о возмещении сумм налога указанные налоговые органы направляют заключение по форме № 21 на возмещение из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость для исполнения в соответствующие органы федерального казначейства. Решения о возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам-экспортерам в объеме свыше 5 млн р., не являющимся традиционными, принимаются соответствующими управлениями МНС РФ по субъектам Российской Федерации.

В течение установленного законом срока для принятия решения о возмещении НДС организации-экспортеру налоговым органом должны проводиться встречные проверки поставщиков экспортных товаров, уполномоченных банков, других лиц, имеющих с экспортером хозяйственные и финансовые связи, направляться запросы в таможенные органы, органы налоговой полиции и другие контролирующие, правоохранительные органы; от должностных лиц организации-экспортера и других осведомленных лиц могут быть истребованы объяснения по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля; в необходимых случаях могут быть проведены экспертные исследования, а также иные контрольные мероприятия.

Решение о возмещении (зачете) из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) или об отказе (частичном отказе) в возмещении принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа на основании акта налоговой проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком.

С 18 ноября 2001 г. в целях усиления таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта установлено, что при помещении товаров под таможенный режим экспорта декларант должен представить в таможенный орган, производящий таможенное оформление товаров, копии счетов-фактур, счетов-проформ, полученных организацией – собственником экспортируемых товаров от продавца этих товаров с отметкой о регистрации данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций – собственников экспортируемых товаров. Копии указанных документов подписываются руководителем и главным бухгалтером собственника экспортируемых товаров и заверяются печатью организации. Копии документов, предоставляемые индивидуальным предпринимателем – собственником экспортируемых товаров, подписывает указанное лицо с указанием реквизитов свидетельства государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

Копии счетов-фактур и счетов-проформ не представляются в таможенный орган в том случае, если собственником экспортируемых товаров является организация, основным предметом деятельности которой является производство этих товаров, при наличии соответствующего подтверждения налогового органа по месту постановки на учет этой организации.[34]

Таким образом, налоговым органам предоставлена возможность на более ранней стадии (с момента представления налогоплательщиком счетов-фактур и счетов-проформ для проставления соответствующих отметок) начать проверку достоверности сведений о приобретении экспортируемого товара, расчетов за него и др.

Кроме того, в соответствии с письмом ФСНП РФ и МНС РФ от 4,5 июня 2001 г. № ВР-1969, ВГ-6–16/443[35] налоговые органы в случае необходимости осуществляют предварительный контроль за операциями по реализации экспортируемых товаров, начиная с момента отражения этих операций в приложении к декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %.

Налоговые органы получают информацию о заключении контракта с иностранным партнером, а также помещении товара под таможенный режим экспорта в региональном таможенном органе как от налогоплательщиков, так и иных источников информации в случаях, когда:

– налогоплательщики впервые осуществляют реализацию на экспорт товаров, налогообложение которых предполагается производить по налоговой ставке 0 %;

– сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве указанных товаров, превышает сумму НДС, исчисленную по указанным операциям, если бы они облагались налогом на добавленную стоимость;

– ранее у налогоплательщиков по предыдущим экспортным операциям имели место нарушения налогового законодательства;

– имеются основания полагать, что может иметь место попытка необоснованного возмещения из бюджета сумм НДС с использованием схем ухода от налогообложения (российский поставщик, экспортер и иностранный покупатель имеют счета в одном банке, расчеты по контракту производятся в рублях и т. п.). В течение 8 дней материалы направляются в федеральные органы налоговой полиции для предварительной проверки организаций-экспортеров, организаций-поставщиков материальных ресурсов, иностранных организаций-покупателей товаров, банков, через которые осуществляются платежи между участниками сделки.

Органы налоговой полиции (с 1 июля 2003 г. – органы МВД РФ) обязаны в течение 30 дней провести дополнительные контрольные мероприятия и о результатах проверок сообщить налоговым органам. В случае необходимости проводятся совместные проверки налоговых органов и других правоохранительных органов, направленные на выявление и предотвращение налоговых правонарушений.

Отказ налогового органа произвести возмещение НДС может быть обжалован в суд. Поскольку практически во всех случаях документы экспортеров оформлены внешне в соответствии с требованиями законодательства, а доказать в суде факт их сговора с поставщиками и комиссионерами, представителям налоговых органов, как правило, не удается, суды выносят решения в пользу экспортеров. При этом суд исходит из того, что закон связывает право на возмещение НДС не с фактическим внесением налога поставщиками в бюджет, а с уплатой суммы НДС покупателем поставщику при оплате товара.

Кроме того, поставщик не обязан вносить в бюджет НДС, полученный от покупателя. Уплате в бюджет подлежит разница между суммой налога, полученной им от покупателя, и суммой налога, уплаченной им своим поставщикам.

Так, Федеральный арбитражный суд (ФАС) Северо-Западного округа в Постановлении от 17 ноября 1998 г. по делу № А56–16014/98 указал, закон связывает возмещение налога на добавленную стоимость не с фактическим внесением налога в бюджет поставщиком (налогоплательщиком), а с уплатой суммы налога на добавленную стоимость покупателем (потребителем) поставщику при оплате товара. Возврат из бюджета (зачет) налоговые органы проводят при подтверждении предприятием реального экспорта и при условии, что НДС фактически уплачен поставщикам товара. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2001 г. № А56–28025/99. ФАС указал, что ссылка налогового органа на необходимость уплаты в бюджет поставщиками экспортера всей суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к возмещению экспортером, не основана на законе.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20 ноября 2000 г. по делу № КА-А40/5283–00 отклонил довод ответчика о том, что неуплата НДС поставщиками лишает истца права на получение льготы. Действующее законодательство не ставит в зависимость предоставление льготы экспортеру продукции от уплаты НДС поставщиками материальных ресурсов. Зачет или возмещение НДС производится за счет общих платежей налогов.

Анализ арбитражной практики за 1997–2001 гг. позволяет отметить, что судами сформулированы три важнейших условия применения экспортной льготы:

1) товар (работа, услуга) фактически экспортирован;

2) факт вывоза документально доказан налогоплательщиком;

3) документально подтвержден факт уплаты НДС организацией-экспортером своему поставщику.

Для обоснования правомерности отказа в возмещении экспортного НДС налоговые органы должны представить убедительные доказательства того, что: товар фактически не пересекал таможенную границу Российской Федерации либо количественные и качественные характеристики экспортированного товара не соответствуют указанным в таможенных и транспортных документах, представленных экспортером; сделка с поставщиком носила мнимый характер; налогоплательщик заведомо знал о том, что налог на добавленную стоимость поставщиком (комиссионером, поверенным) не будет уплачен; поступившие на счет организации-экспортера денежные средства не являются экспортной выручкой, а имеют внутренний источник происхождения.

При этом бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика в соответствии с НК РФ полностью ложится на налоговые органы. Принцип презумпции невиновности налогоплательщика позволяет сделать вывод, что экспортеры могут подтверждать право на льготу не только перечисленными в НК РФ, но и иными документами. Для подтверждения экспорта организациями в качестве доказательств нередко используются ответы таможенных и иных государственных органов России и других стран, отчеты комиссионеров, подтверждения (уведомления) покупателей о получении груза за границей, товарно-транспортные накладные на груз, оформленные на территории других стран, и т. д. При возникновении сомнений налоговый орган должен доказать в суде, что данные документы получены с нарушением федерального закона, недопустимы или не относятся к делу.

Как правило, в течение времени, отведенного Налоговым кодексом РФ на проверку обоснованности требования о возмещении НДС, такие доказательства собрать не удается.

Необходимо учитывать также, что большинство судей арбитражного суда с недоверием относятся к актам таможенных, налоговых проверок, объяснениям, которые получают сотрудники налоговых и таможенных органов в процессе таких проверок от граждан, экспертным заключениям таможенных и налоговых органов. Тому есть объективные причины. Нередко такие акты, заключения и объяснения носят тенденциозный характер, используются в качестве инструмента давления на налогоплательщиков, не учитывают реалии современной экономики и ее правового регулирования. Налогоплательщики, как физические, так и юридические лица, являясь основным источником формирования доходной части государственного бюджета, подвергаются проверкам со стороны многочисленных контролирующих государственных органов. Далеко не всегда такие проверки носят объективный характер. Поэтому налогоплательщики вынуждены отстаивать свои права в арбитражном суде.

Завершая характеристику налога на добавленную стоимость и связанных с ним злоупотреблений, отметим, что нами рассмотрены далеко не все особенности исчисления, уплаты и возмещения НДС. В настоящей главе мы постарались обратить внимание на те элементы механизма функционирования этого федерального налога, которые наиболее часто используются для совершения преступлений, а также указать официальные документы, в которых могут найти отражение факты совершения противоправных действий.