Читать книгу Бухгалтерский управленческий учет - Группа авторов - Страница 11

Одной из предпосылок рациональной организации учета производственных затрат является их экономически обоснованная классификация. Затраты на производство можно группировать (классифицировать) по разным признакам: экономическому содержанию и назначению, составу, способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции, по отношению к объему производства, по возможности планирования, по местам возникновения и центрам ответственности. При сборе и анализе информации о затратах в целях принятия управленческих решений могут быть выделены и другие признаки – важность затрат для определения типа решений, цель анализа и т. п.

Затраты, формирующие себестоимость продукции, могут возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов, уровня техники и особенностей технологии, организации производства и многих других факторов, поэтому, образно говоря, в руках производителя находится множество рычагов снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руководстве.

В российской теории и практике затратами на производство и реализацию продукции традиционно называли сумму произведенных за отчетный период расходов, особо не задумываясь над глубинным смыслом этого понятия. В то же время мировая теория и практика, как свидетельствуют международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), различают эти понятия (затраты и расходы), и достаточно убедительно. Рассмотрим смысл этих понятий, чтобы в дальнейшем лучше ориентироваться в многочисленных литературных источниках по вопросам управленческого или производственного учета. Неправильное определение этих понятий искажает их экономический смысл и понимание проблемы в целом. В основе этих понятий лежит одно значение: затраты предприятия, связанные с выполнением определенных операций.

Термин «издержки», применяемый в экономической теории, обозначает суммарные усилия предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Это понятие включает в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.

Явные (бухгалтерские, расчетные) издержки – это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров и услуг.

Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую бы оно получило при производстве альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке.

Под затратами понимают явные (фактические, расчетные) издержки предприятия, а под расходами – часть затрат предприятия, которые позволяют получить доход в результате хозяйственной деятельности в отчетном (текущем) периоде. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Предприятие получает возможность признать свои доходы и связанную с ними часть затрат – расходы – только в момент реализации продукции (товаров, работ, услуг).

Часть затрат предприятия, которые позволят ему получить доходы в будущих отчетных периодах, признается активами. В качестве таковых выступают остатки материально-производственных запасов, основные средства в части их остаточной стоимости, дебиторская задолженность и др.

И наконец, еще одну часть затрат, которые никогда не принесут предприятию доходов, называют убытками. Они представляют собой прямые потери предприятия.

В соответствии с 18-м стандартом МСФО «Выручка», а также ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации» расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения активов. Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между частью понесенных затрат и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием доходов и расходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. В бухгалтерском учете затраты накапливаются на дебете счетов 01 «Основные средства», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др., затем на счетах 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и не списываются на операци-онно-результатный счет 90 «Продажи» до момента реализации продукции, товаров, услуг, с которыми они связаны. Применительно к счету «Продажи» расходы организации, по существу, характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Доходы и расходы, не связанные с основным видом деятельности, отражаются соответственно по кредиту и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) «Налог на прибыль организаций».

Из простого перечисления слагаемых затрат, образующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, что они неодинаковы не только по составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Поэтому для эффективной организации управленческого учета необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам. Это помогает не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее их анализировать, а так же выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений. Следовательно, суть процесса классификации затрат – выделение той их части, на которую может повлиять руководитель.

Как мы уже отмечали, существуют различные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат и т. д. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме. Перечислим направления и признаки классификации затрат для процессов, являющихся предметом изучения в управленческом учете:

• принятие управленческих решений – затраты явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные;

• прогнозирование – затраты краткосрочного и долгосрочного периодов;

• планирование – затраты планируемые и непланируемые;

• нормирование – затраты в пределах установленных стандартов, норм и смет и по отклонениям от них;

• организация – затраты по местам и сферам их возникновения, функциям деятельности и центрам ответственности;

• учет – затраты в разрезе экономических элементов и статей калькуляции, одноэлементные и комплексные, постоянные и переменные, основные и накладные, прямые и косвенные, текущие и единовременные;

• контроль – затраты контролируемые и неконтролируемые;

• регулирование – затраты регулируемые и нерегулируемые;

• стимулирование – затраты обязательные и поощрительные;

• анализ – затраты фактические, плановые, стандартные и нормативные, полные и частичные, общие и структурные.

Важным моментом в управленческой деятельности является процесс принятия решений, в ходе которого определяется тактика и стратегия развития предприятия. В этих целях затраты предприятия целесообразно подразделять на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Для принятия управленческих решений большое значение имеет подразделение затрат на явные и неявные (альтернативные). Явные затраты – предполагаемые затраты, которые должно нести предприятие при выполнении производственной и коммерческой деятельности.

Альтернативные (вмененные) затраты – затраты, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого. Альтернативные (иногда их называют дополнительными) затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы неограниченны, вмененные издержки равны нулю.

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты целесообразно подразделять на релевантные и нерелевантные. Релевантными (существующими, значительными) затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. Так, затраты прошлых периодов не могут быть релевантными, поскольку на них уже нельзя повлиять. В то же время вмененные затраты (упущенная выгода) релевантны для принятия управленческих решений.

На результаты принимаемых решений существенное влияние может оказать деление затрат на эффективные и неэффективные. Эффективные затраты – производительные затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых были произведены затраты. Неэффективные затраты – затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, так как произведен продукт. Неэффективные затраты – это потери на производстве, к которым относятся потери от брака, простоев, недостачи и порчи товарно-материальных ценностей. Выделение неэффективных затрат является обязательным, так как позволяет не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.

Любое предприятие, стремящееся максимизировать свою прибыль, ориентируется на минимизацию затрат. Выполнение этой задачи во многом зависит от качества процесса прогнозирования, в ходе которого затраты предприятия рассматриваются в краткосрочном и долгосрочном периодах:

• в краткосрочном периоде организация не всегда может кардинально изменить свои производственные мощности, даже если необходимость этого всем ясна, а в долгосрочном периоде такая возможность имеется;

• в краткосрочном периоде отсутствует возможность свободного доступа новых фирм в отрасль и на рынок, т. е. число функционирующих экономических единиц не изменяется, в долгосрочном периоде такая возможность возникает;

• в краткосрочном периоде можно выделить постоянные и переменные издержки, в долгосрочном периоде все издержки становятся переменными в связи с изменением масштабной базы.

При принятии управленческих решений затраты, связанные с осуществлением производственной и коммерческой деятельности, рассматриваются с точки зрения возможностей их планирования. К планируемым затратам относятся производственные расходы предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные сметой затрат на производство. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые затраты – непроизводительные расходы, которые не являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Данные расходы считаются прямыми потерями, поэтому не включаются в смету затрат на производство, а отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах в бухгалтерском учете (к ним относятся потери от брака, простоев и т. д.).

В управленческом учете большое значение имеет классификация затрат в зависимости от их отношения к действующим на предприятии нормам, нормативам, лимитам и стандартам. По данному признаку все затраты, включаемые в себестоимость продукции, группируются в разрезе норм, действующих на начало текущего месяца, и по отклонениям от действующих норм, возникшим в процессе производства.

Процесс управления производством невозможен без его четкой организации, которая составляет основу повседневной управленческой деятельности. В процессе организации формируются структуры управления, определяются места и сферы возникновения затрат, а также ответственные за их осуществление и поведение лица.

Затраты целесообразно группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений предприятия, т. е. по центрам их возникновения. Центры возникновения затрат – это обособленные структурные подразделения предприятия, в которых можно организовать нормирование, планирование и учет издержек производства в целях наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования. Система учета предусматривает измерение расходов без измерения выхода продукции. На промышленных предприятиях центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета.

С вышеприведенной классификацией затрат тесно связана группировка затрат в зависимости от сфер и функций деятельности предприятия. По данному признаку затраты подразделяют на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие. Такая группировка затрат позволяет организовать функциональный учет, при котором затраты сначала собираются в разрезе сфер и функций деятельности предприятия, а затем – по объектам калькуляции.

Все предпринимаемые меры, направленные на осуществление управленческой деятельности, осуществляются успешно только при эффективном функционировании системы учета.

Для осуществления учетных процедур затраты предприятия группируются по составу, экономическому содержанию, роли в технологическом процессе изготовления продукции, отношению к объему производства, способу и времени включения в себестоимость продукции.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента: материалы, заработная плата, амортизация. Они, независимо от места их возникновения и целевого назначения, не делятся на различные компоненты. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входит заработная плата общецехового или общезаводского персонала, амортизация зданий цехов и заводоуправления и другие одноэлементные затраты.

С точки зрения экономического содержания затраты классифицируют по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Экономическим элементом называют первичный однородный на уровне предприятия (без разделения по видам продукции или местам возникновения) вид затрат на производство и реализацию продукции. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен единый для всех предприятий перечень элементов затрат:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности (форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»), а также дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, в определении фонда оплаты труда. Однако она не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции или установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия. Для решения задач такого типа применяют классификацию затрат по статьям калькуляции. Она позволяет определить назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявить качественные показатели хозяйственной деятельности предприятия в целом и его отдельных подразделений. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

В выборе системы управленческого учета выделяют группировку затрат по отношению к приращению объема производства. По данному признаку затраты подразделяются на постоянные и переменные. К постоянным относятся затраты, величина которых не изменяется или мало изменяется при изменении объема производства. К ним можно отнести общехозяйственные расходы. Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объемов производства (расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработная плата производственных рабочих).

Некоторые затраты бывают смешанными, так как имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными или полупостоянными затратами. Так, месячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количества и длительности телефонных разговоров.

Разделение затрат на постоянные и переменные играет важную роль для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Особое значение для управленческого учета придается способу включения затрат в себестоимость отдельных видов продукции. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются расходы на производство конкретного вида продукции, поэтому они могут быть включены в себестоимость отдельных объектов калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих. Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например затраты на организацию и обслуживание производственного процесса в подразделении или по управлению предприятием в целом. Косвенные расходы сначала собирают на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включают в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения. Выбор базы распределения обусловливается особенностями организации и технологии производства и устанавливается отраслевыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Немаловажное значение в управленческом учете имеет также группировка затрат по их роли в технологическом процессе изготовления продукции и целевому назначению. По данному признаку затраты предприятия подразделяются на основные и накладные. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды от этой заработной платы; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования. Накладные расходы образуются в связи с организацией и обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из управленческих и коммерческих расходов. Величина этих расходов зависит от структуры управления организацией, качества менеджмента предприятия и других факторов.

Большую роль в управленческом учете играет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По данному признаку затраты подразделяются на текущие, будущих отчетных периодов и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукта данного периода. Они принесли доход в настоящем и, естественно, потеряли способность приносить доход в будущем. Расходы будущих периодов – затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды. Например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов; на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях; на оплату вперед за квартал или год, в соответствии с договором; арендная плата. К предстоящим относят затраты, которые еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производства за данный отчетный период в плановом размере (расходы на оплату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер).