Читать книгу Законные налоговые схемы - - Страница 4

Глава 2.

Законные методы снижения налогов

2.1. Стабильность. Законность. Безопасность

Как уже указывалось в предыдущей главе, налоговая политика в настоящее время ужесточилась, в связи с чем риски при использовании налоговых схем, основанных на злоупотреблении правом, и тем более – незаконных, существенно повысились.

В связи с этим возрастает интерес к законным методам налогового планирования, которые, возможно, и не дадут такой большой налоговой экономии, но позволят снижать налоги стабильно, законно и на 100% безопасно.

Основными методами законного налогового планирования служат закрепленные в самом НК РФ специальные налоговые режимы и налоговые льготы. Эти правовые рычаги предоставило налогоплательщикам само государство. Поэтому весьма разумно было бы использовать их по полной программе.

Российская система налогообложения предоставляет налогоплательщикам возможность использовать самые разные схемы расчетов с государством. С одной стороны есть общая система налогообложения, которая подразумевает уплату нескольких различных налогов и характеризуется достаточно высокой финансовой нагрузкой на бизнес. В качестве альтернативы ей есть различные специальные режимы налогообложения, которые помогают снизить налоговое бремя. В настоящее время существует пять таких режимов, ориентированных на разные сферы бизнеса:

– единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);

– упрощенная система налогообложения (УСН);

– единый налог на вмененный доход (ЕНВД);

– патентная система налогообложения (ПСН);

– система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Последний спецрежим имеет некоторые особенности, но относительно первых четырех в целом можно сказать следующее. Переход на специальный налоговый режим позволяет вместо нескольких налогов платить один, причем по пониженной ставке. Организации освобождаются от налога на прибыль организаций, предприниматели – от налога на доходы физических лиц в части доходов от предпринимательской деятельности. Также обе категории налогоплательщиков освобождаются от налога на имущество, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Зачастую при переходе на спецрежимы упрощается налоговый учет, в некоторых режимах предприниматель освобождается от обязанности предоставлять налоговую декларацию, ему разрешается не использовать контрольно-кассовую технику.

Конечно, все бизнесмены хотели бы воспользоваться такими преференциями. Однако НК РФ устанавливает четкие требования к предпринимателям и организациям, которые нужно соблюдать, чтобы перейти на льготный режим. В основном это ограничения по численности работников и годовому доходу. Некоторые спецрежимы распространяются на определенные виды деятельности. Например, единый сельскохозяйственный налог могут уплачивать только производители сельхозпродукции. Однако есть и универсальные налоговые режимы. Пожалуй, самым подходящим режимом для максимального числа налогоплательщиков служит УСН – упрощенная система налогообложения. Кстати, для бизнесменов, использующих УСН, существует вполне законная налоговая схема дробление бизнеса, о которой будет сказано ниже.

Еще один способ законно сэкономить на налогах – использование налоговых льгот. Налоговые льготы – это преимущества, предоставляемые определенной категории налогоплательщиков, позволяющие не платить налог или платить его в меньшем размере.

Для каждого налога в НК РФ установлены свои налоговые льготы. Существуют также сферы бизнеса и категории организаций, которые являются льготными по нескольким налогам (IT-организации, социально ориентированные организации и т. п.).

В данной главе будут рассмотрены легальные способы, позволяющие сэкономить на налогах. В условиях изменяющейся жизни и повышенных рисков законные налоговые схемы имеют следующие преимущества:

– стабильность;

– законность;

– безопасность.

В этой связи рекомендуется отдать предпочтение именно законным способам налоговой экономии.

2.2. Специальные налоговые режимы

2.2.1. Единый сельскохозяйственный налог

Глава 26.1 НК РФ, действующая с 1 января 2002 г., предусматривает систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, которая также именуется единым сельскохозяйственным налогом (далее – ЕСХН).

Преимущества ЕСХН

Организации, перешедшие на ЕСХН, освобождаются от налога на имущество организаций и налога на прибыль; индивидуальные предприниматели – от налога на имущество физических лиц и налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Лица, перешедшие на ЕСХН, не платят НДС.

Ставка ЕСХН составляет 6% от разницы между доходами и расходами (по сути – с прибыли), что существенно ниже ставки налога на прибыль, составляющей 20%, или ставки НДФЛ для предпринимателей, которая составляет 13% от аналогичной налоговой базы.

Таким образом, при переходе на ЕСХН налоговая экономия для организаций составляет 14%, а для индивидуальных предпринимателей – 7% прибыли. Кроме того, экономятся средства, которые ушли бы на уплату НДС и налога на имущество.

Кто может перейти на единый сельскохозяйственный налог?

Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ, налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Сельскохозяйственными товаропроизводителями, согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ, признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию. Условием признания организации или индивидуального предпринимателя сельскохозяйственным товаропроизводителем является доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе таких организаций и индивидуальных предпринимателей, которая должна составлять не менее 70%.

Это значит, что основным видом деятельности должно быть производство сельскохозяйственной продукции и первичная переработка своего сырья. При этом допускается переработка сырья на арендованных основных средствах.

Что такое сельскохозяйственная продукция?

К сельскохозяйственной продукции, в соответствии с п. 3 ст. 346.2 НК РФ, относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов). Конкретные виды такой продукции определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Постановлением Правительства РФ от 25 июля 2006 г. № 458 утвержден Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции.

Важность собственного производства сельхозпродукции

В судебной практике подчеркивается важность собственного производства сельскохозяйственной продукции. Ключевая правовая позиция по этому вопросу сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 марта 2010 г. № 16377/09 и постоянно транслируется судами.

Примером служит постановление АС Северо-Западного округа от 13 ноября 2015 г. по делу № А56-11637/2013.

Общество заключило с подрядчиком договоры подряда на выполнение подрядчиком собственными силами работ по заготовке кормов (силоса). Общество передало подрядчику в аренду земли сельскохозяйственного назначения (пашни, сенокосы, пастбища), недвижимость (здания водонасосной, коровника, кормокухни, сенные сараи, силосные и дренажные траншеи). В последующем готовый продукт (силос) реализовывался обществом.

Доход от реализации силоса общество считало доходом от производства сельскохозяйственной продукции и считало себя плательщиком ЕСХН.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что общество не имело права переходить на ЕСХН, и доначислила налоги по общей системе налогообложения.

Суд поддержал позицию налоговой, указав:

«Налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку из сельскохозяйственного сырья несобственного производства, вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг) не вправе применять ЕСХН, поскольку сельскохозяйственными товаропроизводителями не являются.

Для отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей в целях гл. 26.1 НК РФ имеет значение не просто факт производства им сельскохозяйственной продукции, а доля дохода от реализации произведенной им из сельскохозяйственного сырья собственного производства сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, которая должна составлять не менее 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг), в том числе и от дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной им из сельскохозяйственного сырья несобственного производства».

Однако следует обратить внимание, что в НК РФ нет норм, которые бы запрещали налогоплательщикам применять ЕСХН, если они привлекают иных лиц для выполнения определенных работ на отдельных этапах производства сельхозпродукции. В вышеупомянутом деле и других подобных делах роковую роль играет тот факт, что сам налогоплательщик не выполнял совершенно никаких работ по производству сельхозпродукции.

В письме Минфина от 8 мая 2015 г. № 03-03-06/1/26784 сказано, что если все производство сельскохозяйственной продукции полностью было осуществлено привлеченной сторонней организацией и налогоплательщик не осуществлял сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами, доход от реализации этой сельскохозяйственной продукции подлежит обложению налогом в общеустановленном порядке.

Кооперация с другими лицами возможна

Как следует из вышеуказанного письма Минфина, разумная кооперация с другими лицами при производстве сельхозпродукции возможна. Это подтверждается и судебной практикой, берущей свое начало с правовых позиций, сформулированных в постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10¹⁸ и от 22 января 2013 г. № 9790/12¹⁹, на которые нередко ссылаются суды в своих более поздних решениях.

Из постановления Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 9534/10 следует, что применение ЕСХН возможно, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

После появления указанной правовой позиции круг лиц, которые могут перейти на данный налоговый режим, расширился.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 июня 2014 г. по делу № А25-1360/2013 подтверждает, что для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем нет необходимости ее участия во всех циклах технологического процесса выращивания сельскохозяйственных культур²⁰.

Налогоплательщик по договору купли-продажи незавершенного сельхозпроизводства приобрел у третьего лица посевы озимых пшеницы и ячменя, находящиеся на арендованных им ранее земельных участках. В дальнейшем он вырастил, собрал урожай и реализовал его. Налоговая инспекция отказалась рассматривать полученные доходы как доходы от реализации произведенной самим налогоплательщиком сельхозпродукции. В результате этого доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции составила всего 40% от общей суммы доходов.

Однако суды сочли, если налогоплательщик приобрел посевы зерновых, а затем реализовал выращенный на них урожай, это не свидетельствует об утрате им статуса сельхозтоваропроизводителя.

Как указала ФАС Северо-Кавказского округа, действующее законодательство не предусматривает для получения статуса сельхозпроизводителя обязанности участия организации во всех циклах технологического процесса выращивания сельхозкультур. НК РФ не содержит ограничений в применении сельхозпроизводителем льготных ставок по налогу на прибыль при производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиком с использованием услуг производственного характера, оказываемых на платной основе сторонними организациями, а также не определяет способ осуществления налогоплательщиком соответствующих сельхозработ (собственной техникой, производственными мощностями или с привлечением сторонних организаций).

Рекомендация. Поручая сельскохозяйственные работы другим лицам, нельзя передавать им все функции по производству сельхозпродукции, необходимо часть работ выполнять самостоятельно, чтобы сохранить статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Переход на ЕСХН

Согласно п. 2 ст. 346.1 НК РФ, для налогоплательщика переход на уплату ЕСХН является добровольным. Порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН регламентируются в ст. 346.3 НК РФ. Лица, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они желают перейти на уплату ЕСХН. Никакого особого разрешения на применение ЕСХН налоговый орган не выдает, т. е. переход на ЕСХН является уведомительным. Однако впоследствии налоговый орган проводит налоговые проверки, в которых проверяет соответствие налогоплательщика признакам сельхозпроизводителя.

Не вправе перейти на ЕСХН организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр, казенные, бюджетные и автономные учреждения (п. 6 ст. 346.2 НК РФ).

Чтобы оставаться плательщиком ЕСХН, необходимо следить за тем, чтобы доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции сохранялась на уровне не ниже 70%. В случае ее снижения налогоплательщик обязан вернуться на общую систему налогообложения (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Отметим, что при расчете указанной доли выручка от разовой продажи основных средств и других материалов не должна учитываться в общем доходе организации. Эта правовая позиция закреплена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 февраля 2010 г. № 10864/09 и от 9 марта 2011 г. № 13050/10 и используется в последующих судебных актах, применяясь в интересах плательщиков ЕСХН.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2014 г. по делу № А10-2446/2013 иллюстрирует нам положительное значение данной правовой позиции.

Сельскохозяйственный производственный кооператив получил по государственному контракту денежные средства на строительство школы. Налоговая инспекция включила эти средства в состав общих доходов кооператива, в результате чего удельный вес доходов от реализации сельхозпродукции оказался меньше 70% и кооператив был лишен статуса плательщика ЕСХН с последующим доначислением всех налогов по общей системе налогообложения.

Суды встали на сторону налогоплательщика.

Сославшись на вышеуказанные постановления Президиума ВАС РФ, ФАС ВСО заключила: «Разовая реализация не влияет на статус сельскохозяйственного товаропроизводителя.

<…> Строительство школы в рамках заключенного Государственного контракта не являлось систематической деятельностью кооператива, носило разовый характер и не связано с основной деятельностью налогоплательщика.

<…> В целях признания кооператива сельскохозяйственным товаропроизводителем при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции полученные кооперативом денежные средства для строительства школы не должны учитываться в общем доходе от реализации».

Таким образом, в общий доход не стали включать деньги, полученные по государственному контракту, и сумма общего дохода уменьшилась, за счет чего удельный вес выручки от реализации сельхозпродукции возрос и составил более 70%. Это позволило кооперативу сохранить льготный статус плательщика ЕСХН.

Порядок применения ЕСХН

Объектом налогообложения по ЕСХН, согласно ст. 346.4 НК РФ, признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (т. е. фактически – прибыль). В вопросах определения и признания доходов и расходов допускается субсидиарное применение норм гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Налоговой базой по ЕСХН служит денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.6 НК РФ). Ставка ЕСХН составляет 6% (п. 1 ст. 346.8 НК РФ).

Исчисляется ЕСХН налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 346.9 НК РФ). Налоговым периодом является календарный год; отчетным периодом – 6 месяцев (ст. 346.7 НК РФ). Срок уплаты ЕСХН по итогам налогового периода – до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В тот же срок подается налоговая декларация.

Авансовые платежи по ЕСХН уплачиваются не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (п. 2 ст. 346.9 НК РФ).

2.2.2. Упрощенная система налогообложения. Схема «дробление бизнеса»

Глава 26.2 НК РФ, действующая с 1 января 2003 г., предоставляет организациям и предпринимателям право перейти на упрощенную систему налогообложения (далее – УСН). Пожалуй, это самый распространенных из всех специальных налоговых режимов.

Преимущества УСН

УСН ориентирована на малый бизнес и позволяет упростить расчет и уплату налогов в предпринимательской деятельности.

Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от налога на имущество организаций и налога на прибыль; индивидуальные предприниматели – от налога на имущество физических лиц и налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Лица, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС.

Налоговый учет при УСН ведется в упрощенном порядке. Согласно ст. 346.24 НК РФ, налогоплательщик отражает показатели своей деятельности только в одном налоговом регистре – Книге учета доходов и расходов.

Кроме того, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут не вести бухгалтерский учет. На организации эта льгота, к сожалению, не распространяется.

Применение УСН позволяет экономить на налогах, хотя экономия эта не так велика, как при переходе на ЕСХН. Ставка налога, взимаемого в связи с применением УСН, установлена в двух вариантах в зависимости от объекта налогообложения: 6% – если объектом налогообложения являются доходы; 15% – если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов (по сути, прибыль)²¹.

Чтобы сопоставить УСН по выгодности с другими системами налогообложения, возьмем второй вариант, где объектом налогообложения является прибыль (это обеспечит сопоставимость ставок). Исходя из того, что ставка налога на прибыль при общей системе налогообложения составляет 20%, УСН позволяет экономить 5% прибыли – не так много, как ЕСХН²², но все же дает экономию.

Однако круг лиц, которые могут перейти на этот специальный налоговый режим, значительно шире, чем круг лиц, имеющих право применять ЕСХН.

Кто может перейти на УСН?

Перейти на УСН могут организации, удовлетворяющие следующим условиям:

› доходы организации по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, не превышают 112,5 млн руб. (эта сумма применяется с 1 января 2017 г. и не будет индексироваться до 1 января 2020 г.);

› организация не имеет филиалов и представительств;

› остаточная стоимость основных средств, которые подлежат амортизации, не превышает 150 млн руб. (с 1 января 2017 г.);

› средняя численность работников не превышает 100 человек.

Для индивидуальных предпринимателей, желающих перейти на УСН, действует только последнее условие (численность работников). Ограничений имущественного характера для них не установлено, т. е. условия более мягкие.

В п. 3 ст. 346.12 перечислены организации и предприниматели, которые не имеют права переходить на УСН. В частности, не могут применять УСН лица, занимающиеся производством подакцизных товаров и добычей полезных ископаемых, проведением азартных игр, банки, страховщики, ломбарды, частные нотариусы, адвокаты, агентства занятости и т. д.

Переход на УСН

Так же, как и переход на ЕСХН, переход на УСН и возврат к иным режимам налогообложения является добровольным и осуществляется в уведомительном порядке.

Иногда налоговые органы направляют налогоплательщику сообщение о возможности применения УСН или о несоответствии требованиям применения УСН. Следует иметь в виду, что такие сообщения носят информационный характер и еще не означают принудительного перевода на УСН или утраты статуса плательщика УСН.

В решении ВАС РФ от 20 февраля 2013 г. № 17808/12 разъяснено, что сообщение о превышении налогоплательщиком ограничений для применения УСН само по себе не свидетельствует об утрате налогоплательщиком права на применение УСН, а выполняет задачу предупреждения и пресечения нарушения налогового законодательства.

В ст. 346.13 НК РФ регулируется порядок и условия начала и прекращения применения УСН. Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 150 млн руб. и (или) допущено несоответствие иным предъявляемым требованиям, то налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором это произошло.

УСН может применяться наряду с иными режимами налогообложения. Например, если организация или предприниматель перешли на уплату единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) для отдельных видов деятельности, то в отношении иных осуществляемых ими видов деятельности они могут перейти на УСН. При этом при определении права перехода на УСН во внимание принимается величина только тех доходов, которые облагаются налогами по общей системе налогообложения (т. е. из суммы доходов исключаются доходы от видов деятельности, попадающих под ЕНВД).

Выбор наиболее выгодного варианта УСН

Переходя на УСН, налогоплательщик сам выбирает объект налогообложения из двух возможных вариантов:

1) доходы;

2) доходы, уменьшенные на величину расходов.

Ставка налога, как уже указывалось, зависит от сделанного выбора:

› 6% – если объектом налогообложения являются доходы;

› 15% – если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Возникает вопрос: какой вариант объекта налогообложения по УСН выгоднее? Однозначного ответа на него нет. Все зависит от соотношения доходов и расходов конкретного налогоплательщика.

Рекомендация. Для того чтобы выбрать наиболее выгодный вариант налогообложения по УСН, налогоплательщику необходимо оценить, какую долю составляют его расходы по отношению к его доходам. Водоразделом между двумя вариантами служит 60-процентный уровень расходов, при котором оба варианта одинаково выгодны.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 60 руб.

6% от дохода = 6% 100 руб. = 6 руб. налога по УСН.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% (100 – 60) = 6 руб. налога по УСН.

Если расходы составляют менее 60% от дохода, то выгоднее выбирать в качестве объекта налогообложения доходы. Напомним, они облагаются по ставке 6%.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 30 руб.

6% от дохода = 6% 100 руб. = 6 руб. налога по УСН – более выгодный вариант.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% × (100 – 30) = 10,5 руб. налога по УСН.

Если расходы составляют более 60% от дохода, следует выбирать в качестве объекта налогообложения разницу доходов и расходов. В этом случае ставка составит 15%, но этот вариант все же будет выгоднее.

Пример

Чтобы получить 100 руб. дохода, предприниматель производит расходы на 75 руб.

6% от дохода = 6% 100 руб. = 6 руб. налога по УСН.

15% от разницы между доходами и расходами = 15% (100 – 75) = 3,75 руб. налога по УСН – более выгодный вариант.

При выборе варианта следует также учитывать некоторые тонкости.

Налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения доходы, жестко привязывает величину налога к величине своих доходов (появляется прямая пропорциональная зависимость). Следует отметить, что, выбирая этот вариант, налогоплательщик получает небольшой бонус: он имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на некоторые иные обязательные выплаты, перечисленные в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем наполовину.

Если же избрать объектом налогообложения разницу доходов и расходов, то появляется закономерность: чем больше расходы, тем меньше величина подлежащего уплате налога по УСН. Однако здесь есть пределы налогового планирования. Государство обеспечило себе несгораемую сумму поступающего от УСН налога в размере 1% от всех доходов (т. е. без учета расходов) – так называемый минимальный налог, взимаемый в связи с применением УСН. Если заявленные расходы налогоплательщика настолько велики, что исчисленный налог по УСН составил менее 1% от всех доходов (т. е. без учета расходов), то уплате подлежит именно минимальный налог, т. е. 1% от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Пример

Доходы ООО «Покрышка» составили 407 800 руб., расходы – 400 000 руб.

Налог по УСН = 15% (407 800 – 400 000) = 1170 руб.

Минимальный налог = 1% 407 800 = 4078 руб.

1170 < 4078

Так как налог по УСН меньше минимального налога, уплате подлежит минимальный налог в сумме 4078 руб.

Если ООО «Покрышка» уплатит, как обычно, налог в размере 15% от разницы доходов и расходов, то организации грозит доначисление налога.

Путем составления пропорции приходим к выводу, что максимально сэкономить на налоге по УСН могут организации, у которых расходы составляют 93,3% от доходов. Далее повышать долю расходов нет смысла, так как в этом случае организация должна уплатить несгораемый минимальный налог. В приведенном выше примере расходы ООО «Покрышка» составили 98% от его доходов, что грозит доначислением налога.

Порядок применения УСН

Исчисляется налог по УСН только самим налогоплательщиком. Налоговым периодом по УСН является календарный год; отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Если налогоплательщик утратил право на применение УСН в течение налогового периода (например, его доходы превысили пороговую сумму 150 млн руб.) и по этой причине с начала квартала перешел на общую систему налогообложения, то для него налоговым периодом по УСН будет считаться часть года, охватывающая кварталы, в которых все условия выполнялись. Таким образом, налоговым периодом будет отрезок времени в 3 месяца, 6 месяцев или 9 месяцев. В таком случае все расчеты производятся за этот период. Изначально такая позиция была сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 169/13²³, затем ее повторили другие суды.

В постановлении ФАС Московского округа от 4 марта 2014 г. № Ф05-1229/2014 указано: «Так как общество находилось на специальном налоговом режиме только в течение девяти месяцев года, а с IV квартала должно было уплачивать налоги по общей системе налогообложения как вновь созданная организация, его налоговым периодом применительно к упрощенной системе налогообложения является 9 месяцев года». За 9 месяцев производилось сопоставление исчисленного налога с минимальной суммой налога²⁴.

Для организаций срок уплаты налога по итогам налогового периода – до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом; для индивидуальных предпринимателей – до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21, подп. 1 и 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ). В те же сроки должна быть представлена налоговая декларация по УСН, причем налогоплательщик обязан подавать ее независимо от результатов своей предпринимательской деятельности²⁵.

Схема оптимизации налогообложения «дробление бизнеса»

Поскольку для применения УСН законодательством установлен ряд ограничений по величине доходов, численности сотрудников и стоимости активов, организации и предприниматели стали применять схему оптимизации налогообложения «дробление бизнеса». Она заключается в том, что крупный бизнес, не подходящий под критерии применения УСН, осуществляется несколькими юридическими лицами. Активы, персонал и доходы распределяются между ними, и каждое из них применяет УСН.

Следует отметить, что такая схема признается законной, если налоговый орган не докажет, что она является формальной, не преследующей реальной экономической цели и направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на уплате налогов.

При этом, естественно, взаимозависимость и аффилированность участвующих в схеме лиц легко доказывается Налоговой инспекцией: у всех юридических лиц один учредитель, управление осуществляет один руководитель. Однако это не критично. Суды исходят из того, что разделение бизнеса может иметь место, если оно направлено на оптимизацию хозяйственной деятельности, в частности, если усматриваются какие-то объективные критерии, по которым произошло распределение разных направлений бизнеса между несколькими юридическими лицами, различия в направлениях их хозяйственной деятельности.

Общество осуществляло оптовую и розничную торговлю моторным топливом на шести автозаправочных станциях и применяло общий режим налогообложения. Часть заправок общество передало в аренду нескольким аффилированным юридическим лицам, применяющим УСН. Они осуществляли розничную продажу топлива.

Верховный Суд РФ в определении от 22 апреля 2016 г. № 301-КГ16-3373 указал: «Фактически разделение видов торговли топливом на оптовую и розничную имело своей целью оптимизировать хозяйственную деятельность. Инспекция не доказала получение обществом необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса, который способствовал бы уменьшению налоговых обязательств. Наличие взаимозависимости и аффилированности сторон в рассматриваемом случае не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а действий налогоплательщика – недобросовестными».

Также склонить суд в пользу налогоплательщиков могут различия в деятельности отдельных организаций: осуществление ими различных видов хозяйственной деятельности, заключение сделок с различными контрагентами и т. п. Важно фактическое осуществление деятельности различными юридическими лицами, а не разделение отчетности на бумаге.

В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29 июня 2016 г. по делу № А31-6998/2014 установлено, что А. Ю. Васильев является одновременно индивидуальным предпринимателем, а также руководителем и единственным учредителем трех юридических лиц.

Налоговый орган объединил деятельность предпринимателя и юридических лиц и посчитал, что доходы и расходы организаций являются доходами и расходами предпринимателя, что повлекло крупные доначисления.

Несмотря на аффилированность всех сторон и тот факт, что все имущество организаций принадлежит А. Ю. Васильеву, суд встал на сторону предпринимателя, указав, что организации занимались различными видами хозяйственной деятельности; из анализа выписок по расчетным счетам не следует, что юридические лица и предприниматель имели одних и тех же контрагентов; все организации имеют работников, выплачивают заработную плату, налоги и страховые взносы, представляют отчетность в налоговый орган.

Кассационная жалоба налоговой инспекции оставлена без удовлетворения.

Рекомендация. При дроблении бизнеса необходимо позаботиться об обосновании такого дробления и объективных различиях в деятельности всех мелких юридических лиц.

2.2.3. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Глава 26.3 НК РФ для отдельных видов предпринимательской деятельности закрепляет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД). Нормы этой главы действуют с 1 января 2003 г. по 31 декабря 2020 г.

С 1 января 2021 г. ЕНВД будет отменен²⁶. Изначально отмена планировалась с 1 января 2018 г., но в 2016 г. срок продлили. Мотивы отмены ЕНВД связаны с расширением сферы применения патентной системы налогообложения.

Преимущества ЕНВД

Объектом налогообложения является вмененный доход, размер которого предполагается и не подлежит опровержению. Величина вмененного дохода по каждому виду предпринимательской деятельности установлена в ст. 346.29 НК РФ. При этом фактический доход не имеет значения, и если он превышает сумму вмененного дохода, то применять ЕНВД весьма выгодно.

Ставка ЕНВД составляет 15% от величины вмененного дохода, что на 5% ниже общеустановленной ставки налога на прибыль.

Организации, перешедшие на УСН, освобождаются от налога на прибыль и от налога на имущество организаций; индивидуальные предприниматели – от налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и от налога на имущество физических лиц. Лица, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС.

Сфера применения ЕНВД

ЕНВД действует не на всей территории России, а только в тех муниципальных образованиях или городах федерального значения, где он был введен в действие правовым актом местного парламента (при этом местные власти сами определяют, на какие виды деятельности на соответствующей территории будет распространяться ЕНВД).

В Москве ЕНВД не применяется с 1 января 2012 г. В Санкт-Петербурге режим ЕНВД, наоборот, применяется в отношении большинства видов деятельности, перечисленных в НК РФ. Разобраться, применяется ли ЕНВД в вашем муниципальном районе, можно, открыв web-страницу, посвященную ЕНВД, на сайте Федеральной налоговой службы²⁷ и выбрав свой регион.

Пункт 3 ст. 346.29 НК РФ закрепляет виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ЕНВД:

1) бытовые услуги, классифицируемые в качестве таковых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;

2) ветеринарные услуги;

3) ремонт, техническое обслуживание и мойка автотранспортных средств;

4) услуги по предоставлению во временное владение (пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных стоянок);

5) автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемые организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли;

7) розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

8) услуги общественного питания, осуществляемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей или имеющие таковой, но с площадью не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания;

9) распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;

10) размещение рекламы на транспортных средствах;

11) услуги по временному размещению и проживанию в помещениях, площадь которых не превышает 500 кв. м;

12) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Условия перехода на ЕНВД отображены на схеме 7 (с. 36).

Переход на ЕНВД

Переход на ЕНВД с 2013 г. является добровольным и не привязан к началу или окончанию налогового периода. Как только принято решение применять ЕНВД, необходимо встать на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). На это отводится пять дней, и плательщиком ЕНВД вы будете считаться с даты начала применения данной системы налогообложения, указанной в заявлении. Единый налог будет исчисляться пропорционально количеству дней в месяце, в которых лицо числилось плательщиком ЕНВД.

Снятие с учета происходит в аналогичном порядке по заявлению налогоплательщика.

Следует учитывать, что в период, когда лицо числится в качестве плательщика ЕНВД, факт неосуществления заявленного вида предпринимательской деятельности значения не имеет – налог все равно придется платить.

В п. 7 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 НК РФ²⁸ , сказано: неосуществление в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида не является основанием для освобождения плательщика ЕНВД от обязанностей представлять налоговую декларацию и уплачивать этот налог. Суд подчеркнул, что статус плательщика ЕНВД прекращается только в случае снятия с учета в налоговом органе в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Этот подход прослеживается и в определении Конституционного Суда РФ от 21 ноября 2013 г. № 1744-О:

«Налогоплательщик самостоятельно определяет, будет ли к нему применяться система налогообложения ЕНВД, в зависимости от фактического осуществления им соответствующей предпринимательской деятельности. При таких обстоятельствах оспариваемое заявителем законоположение (снятие с учета налогоплательщика единого налога при прекращении им предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, производится налоговым органом на основании заявления налогоплательщика), не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права в указанном в жалобе аспекте».

Рекомендация. Если вы по какой-то причине не осуществляете деятельность, облагаемую ЕНВД, то без промедлений подавайте в налоговую инспекцию заявление о снятии с учета.

Если же по какой-то причине вы не смогли вовремя подать такое заявление, то доказывать факт неосуществления деятельности бесполезно. В такой ситуации можно попробовать доказать непреодолимую силу, которая помешала вам вовремя подать заявление.

В п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ указано, какие налогоплательщики не могут переходить на ЕНВД: это учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения в части предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания, если это является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений; лица, оказывающие услуги по сдаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций.

Также ЕНВД неприменим при реализации моторных масел (как подакцизного товара – подп. 9 п. 1 ст. 181, ст. 346.27 НК РФ), при реализации продукции собственного производства (ст. 346.27 НК РФ)²⁹. Кроме того, реализация карт экспресс-оплаты и сим-карт, осуществляемая от имени операторов связи по агентским (субагентским) договорам, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения, а не в рамках ЕНВД³⁰.

Если налогоплательщик осуществляет сразу несколько видов деятельности, часть из которых облагается ЕНВД, а часть не облагается, то ему придется совмещать две системы налогообложения. В отношении облагаемых ЕНВД видов деятельности он будет уплачивать ЕНВД, а по иным видам деятельности применять общую систему налогообложения. По желанию налогоплательщика возможно совмещение ЕНВД с УСН или с патентной системой налогообложения, если налогоплательщик и его деятельность отвечают условиям для применения данных налоговых режимов.

В тех случаях, когда конкретные работники наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, заняты также и в предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иными режимами налогообложения, плательщик ЕНВД обязан вести раздельный учет сумм уплаченных страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности. Эти суммы распределяются пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности (п. 16 информационного письма Президиума от 5 марта 2013 г. № 157).

Порядок применения ЕНВД

Объектом налогообложения ЕНВД предусмотрен вмененный доход; налоговая база – величина вмененного дохода. Она рассчитывается исходя из физических показателей, которые характеризуют масштаб бизнеса: количество работников, площадь стоянки, торговая площадь и т. п. Для каждого показателя в п. 3 ст. 346.29 НК РФ установлена базовая доходность – максимально возможный вмененный доход на единицу физического показателя. Базовая доходность умножается на коэффициенты К1 и К2.

К1 – это коэффициент-дефлятор, который устанавливается Минэкономразвития на календарный год. В 2017 г. он равен 1,798.

К2 – это корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в конкретном муниципальном образовании. Он может понижать доходность той или иной деятельности по сравнению с той, что установлена в НК РФ.

Таким образом, вмененный доход считается по формуле (п. 10 ст. 346.29 НК РФ):

ВД = БД ФП КД1 : КД,

где: БД – это базовая доходность, скорректированная на коэффициенты К1 и К2, ФП – величина физического показателя, КД1 – количество дней осуществления предпринимательской деятельности в месяце в качестве плательщика ЕНВД, КД – количество дней в месяце.

Применение показателей КД и КД1 актуально тогда, когда, например, постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД произошла в середине месяца.

Пример расчета вмененного дохода

ИП Башмаков на территории г. Санкт-Петербурга организует бизнес по ремонту обуви. У него трудится один наемный работник. Данный вид деятельности относится к бытовым услугам. Физический показатель по данному виду деятельности – количество работников, включая индивидуального предпринимателя (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). ФП = 2.

Базовая доходность на федеральном уровне = 7500 руб. в мес. (берем из таблицы в п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Эту сумму необходимо умножить на К1 и К2.

К2 для ремонта обуви составляет 0,4 согласно закону Санкт-Петербурга³¹.

БД = 7500 1,798 0,4 = 5394 (руб. в мес.)

Если деятельность осуществляется в течение полного месяца, то КД1 и КД не применяем.

ВД = БД ФП = 5394 2 = 10 788 руб. – это вмененный доход ИП Башмакова за месяц.

Исчисляется ЕНВД налогоплательщиком самостоятельно. Налоговым периодом по ЕНВД является квартал. Соответственно, чтобы посчитать величину единого налога, необходимо найти вмененный доход за квартал.

Единый налог считается по следующей формуле:

ЕНВД = ВД 15%.

Пример расчета ЕНВД

Вмененный доход ИП Башмакова за месяц = 10 788 руб.

ВД за квартал = 10 788 3 = 32 364 (руб.)

ЕНВД = 32 364 15% = 4854,6 (руб.) – такая сумма единого налога подлежит уплате за квартал.

Срок уплаты ЕНВД по итогам налогового периода – не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ). Налоговая декларация по ЕНВД по итогам налогового периода должны быть подана не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 3 ст. 346.32 НК РФ).

Как уменьшить сумму ЕНВД?

Из примера расчета ЕНВД видно, что решающую роль в определении суммы ЕНВД играет физический показатель, характеризующий масштабы бизнеса (число работников, торговая площадь и т. д.). По сути, это единственная переменная величина в расчетах, на которую может повлиять налогоплательщик. В связи с этим важными представляются такие правовые позиции, которые позволяют в определенных случаях уменьшать принимаемую во внимание величину физического показателя.

В п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157 указано, что ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 417/11 указано, что по объекту организации торговли, состоящему из торгового зала и склада (не использовавшегося для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения расчетов), ЕНВД исчисляется только из площади торгового зала.

Но для того чтобы часть помещения считалась торговым залом, необходимо его обособить в самостоятельное помещение.

В решении Федеральной налоговой службы России от 22 марта 2016 г. № СА-3-9/1218@³² по жалобе предпринимателя указано: «Разделение помещений торговым оборудованием на торговую и складскую площади не является основанием для выделения торгового зала, поскольку отделенная часть помещения торговой точки для хранения (складирования) товара при помощи витрин, прилавков и иных переносных конструкций не может быть признана подсобным помещением, так как само понятие “помещение„ предполагает его конструктивную обособленность и специальное оснащение» .

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 5 марта 2013 г. № 157 содержится еще несколько важных правовых позиций по определению физического показателя:

› арендодатель, применяющий специальный налоговый режим в виде ЕНВД, при исчислении физического показателя «количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов» вправе не учитывать те транспортные средства, которые предоставлены в аренду другим лицам (п. 10);

› при исчислении величины физического показателя «общая площадь стоянки» не учитывается та площадь земельного участка, которая используется для осуществления иной предпринимательской деятельности, чем оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (п. 11);

› при исчислении физического показателя «площадь торгового зала» площадь проходов, ведущих к торговому залу, не учитывается, за исключением тех случаев, когда налогоплательщик фактически использует (приспособил) данную площадь для целей розничной торговли (п. 13).

Следует также отметить, уже исчисленную сумму ЕНВД налогоплательщик вправе уменьшить на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и иные расходы, указанные в п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ.

2.2.4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

Глава 26.4 НК РФ, которая действует с 10 июня 2003 г., предусматривает систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее – СРП). Этот налоговый режим распространяется на лиц, осуществляющих добычу полезных ископаемых и заключивших СРП (эти лица именуются инвесторами).

Ввиду этой особенности система налогообложения при выполнении СРП не является востребованной широкими слоями бизнеса. Судя по открытым данным, на сегодняшний день в стране действует три соглашения о разделе продукции³³. Поэтому здесь указанный специальный налоговый режим будет рассмотрен достаточно кратко.

Однако в отдельных случаях возможно распространение сферы действия норм гл. 26.4 НК РФ на подрядчиков добывающей компании. Ниже мы рассмотрим этот вопрос.

Преимущества системы налогообложения при выполнении СРП

В отличие от иных налоговых режимов, при которых один специальный налог заменяет несколько обычных налогов, система налогообложения при выполнении СРП подразумевает уплату нескольких налогов, однако их перечень является усеченным, а сами налоги исчисляются с рядом особенностей. Кроме того, налогоплательщик может возместить расходы на уплату некоторых налогов за счет увеличения своей доли в подлежащей разделу продукции.

Товары, ввозимые на территорию России для выполнения работ по СРП, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями СРП и вывозимая с территории России, освобождаются от уплаты таможенной пошлины (п. 9 ст. 346.35 НК РФ).

Порядок применения системы налогообложения при выполнении СРП

Налогоплательщиками по данной системе налогообложения признаются организации, являющиеся инвесторами в соглашениях о разделе продукции (ст. 346.36 НК РФ).

Соглашение о разделе продукции – это договор, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет инвестору на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на определенном участке недр и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск³⁴.

Специальный налоговый режим применяется в течение всего срока действия СРП. Переход на этот режим – право, а не обязанность налогоплательщика, осуществляется в уведомительном порядке (ч. 2 ст. 346.35 НК РФ).

Система налогообложения при СРП имеет две разновидности в зависимости от вида СРП: традиционный раздел или прямой раздел (п. 1, 2 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции»). Соответственно, в п. 7 и 8 ст. 346.35 НК РФ предусмотрены налоги, которые подлежат уплате в рамках каждого вида СРП, а также установлено, какие именно налоги при этом подлежат возмещению.

Отметим, что прямой раздел подразумевает уплату меньшего количества налогов, однако при таком разделе инвестору достается и меньшее количество продукции.

В ст. 346.37–346.40 НК РФ закреплены особенности исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль организаций, НДС, а также представления налоговых деклараций при применении рассматриваемого налогового режима. Статьями 346.41 и 346.42 устанавливаются особенности учета налогоплательщиков, а также особенности хранения налогоплательщиком документов и проведения выездных налоговых проверок.

Сфера действия системы налогообложения при выполнении СРП

Как уже указывалось, налогоплательщиком выступает инвестор по СРП, т. е. добывающая компания. Однако большой интерес представляет вопрос о том, может ли применяться рассматриваемый специальный налоговый режим к контрагентам инвестора, если они оказывают услуги, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 1674/10 высказана позиция, что специальные правила налогообложения, предусмотренные для участников СРП, не могут применяться к подрядчикам и субподрядчикам инвестора³⁵.

Следует отметить, что в этом деле применение специальных налоговых правил к подрядчикам грозило им доначислением налогов, так как в рассматриваемом СРП по проекту «Сахалин-2» для иностранных инвесторов устанавливалась ставка налога на прибыль 35% (что не противоречило законодательству, действовавшему в период заключения СРП). Налоговая инспекция пыталась применить к подрядчику правила налогообложения, вытекающие из СРП, и взыскать налог на прибыль по повышенной ставке. Но Суд отметил, что подрядчики не являются сторонами СРП, и заключил:

«Условия налогообложения лиц, привлекаемых компанией как инвестором для реализации соглашения “Сахалин-2„, определяются действующим налоговым законодательством без каких-либо изъятий. Данные изъятия не могут устанавливаться соглашениями о разделе продукции как не охватываемые предметом регулирования таких соглашений».

Однако в судебном сообществе встречается и другая позиция. В определении Верховного Суда РФ от 12 марта 2015 г. № 303-КГ15-6³⁶ сделан вывод о том, что нормы гл. 26.4 НК РФ к подрядчикам и субподрядчикам инвестора по СРП применять можно. Сразу следует подчеркнуть, что в этом деле речь шла о льготах, в связи с чем применение норм из гл. 26.4 НК РФ улучшало положение подрядчика.

Подрядчик инвестора ввез из-за рубежа на территорию России товары, предназначенные для работ в рамках СРП. Он сослался на п. 9 ст. 346.35 НК РФ, позволяющий освободить товар от уплаты таможенных пошлин и налогов. Таможня отказала в предоставлении этих льгот.

Суд заключил, что решение таможни нарушает права как подрядчика, так и самого инвестора, поскольку товар ввезен в интересах инвестора; все расходы подрядчиков и субподрядчиков, в том числе на уплату таможенных пошлин и налогов, становятся расходами инвестора; по условиям СРП инвестор остается бенефициаром таможенных льгот вне зависимости от того, самостоятельно или через подрядчика осуществляется ввоз товаров, необходимых для реализации СРП.

Исходя из этого суд признал право подрядчика на льготы, предусмотренные гл. 26.4 НК РФ.

Таким образом, несмотря на различия в правовых позициях, в обоих случаях решения были приняты в пользу подрядчиков добывающей компании.

2.2.5. Патентная система налогообложения

С 1 января 2013 г. действует гл. 26.5 НК РФ, закрепляющая патентную систему налогообложения – довольно простой и удобный специальный налоговый режим для индивидуальных предпринимателей. Отметим, что ранее выдача патента предпринимателям регулировалась в рамках УСН. Патентная система налогообложения (далее – ПСН) вводится в действие законами субъектов Российской Федерации, там же устанавливаются перечни видов предпринимательской деятельности, на которые может выдаваться патент в соответствующем регионе. На сегодняшний день такие законы приняты во всех субъектах Федерации.

Преимущества ПСН

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на ПСН, освобождаются от НДФЛ и от налога на имущество физических лиц (в части доходов от предпринимательской деятельности, на которую получен патент, и, соответственно, имущества, используемого в такой деятельности). Также эти предприниматели не признаются плательщиками НДС.

При переходе на ПСН налоговый учет упрощается³⁷, разрешается не использовать контрольно-кассовую технику, не подавать налоговую декларацию. Причина таких послаблений кроется в том, что объектом налогообложения служит потенциально возможный доход по соответствующему виду деятельности, который устанавливается законами субъектов РФ. Этим патентная система налогообложения напоминает единый налог на вмененный доход.

Как при применении ЕНВД, в рамках ПСН фактически полученный предпринимателем доход не влияет на сумму подлежащего уплате налога. Поэтому если реальный доход превысил потенциальный, предприниматель получает законную налоговую выгоду.

Ставка налога в рамках ПСН составляет 6% от потенциально возможного дохода, что выгодно отличает его от ЕНВД, ставка которого равна 15%. В Республике Крым и г. Севастополе ставка налога в рамках ПСН в 2017–2021 гг. составляет 4%.

Еще одно выгодное отличие от ЕНВД – возможность не платить налог в рамках ПСН при отсутствии реального дохода. Подробнее об этом будет сказано ниже.

Важным преимуществом ПСН являются двухлетние «налоговые каникулы» (налоговая ставка 0% в рамках ПСН) для предпринимателей, впервые зарегистрированных и осуществляющих деятельность в производственной, социальной или научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению. «Налоговые каникулы» действуют в ряде субъектов РФ, в частности, в Московской и Ленинградской областях. При этом перечень конкретных видов предпринимательской деятельности, на которые распространяется эта льгота, в каждом регионе свой³⁸. Информация о ПСН по каждому субъекту РФ содержится на сайте Федеральной налоговой службы³⁹.

Приятной особенностью ПСН является возможность приобрести патент на срок от 1 до 12 месяцев по желанию налогоплательщика (п. 5 ст. 346.45 НК РФ). Это позволяет осторожным предпринимателям опробовать рассматриваемый специальный налоговый режим, а также удобно для тех, кто занимается бизнесом не круглый год, а отдельными периодами.

Переход на ПСН

Перейти на ПСН могут только индивидуальные предприниматели, численность работников которых не превышает 15 человек.

В п. 2 ст. 346.43 НК РФ приводится перечень видов предпринимательской деятельности, которые могут облагаться по ПСН на территории субъекта РФ, включающий более 60 пунктов, в том числе: парикмахерские и косметические услуги; оказание автотранспортных услуг по перевозке автомобильным транспортом грузов или пассажиров; розничная торговля через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 кв. м по каждому объекту организации торговли; услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому объекту организации общественного питания; обрядовые и ритуальные услуги; изготовление изделий народных промыслов и т. д.

На каждый вид деятельности необходимо оформлять отдельный патент.

Переход на ПСН осуществляется в разрешительном порядке, в отличие от предыдущих специальных налоговых режимов, для которых действует уведомительный порядок. Предприниматель за 10 рабочих дней до начала планируемого применения ПСН должен подать заявление в налоговый орган⁴⁰. Налоговая инспекция обязана в течение пяти рабочих дней выдать предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента.

Порядок применения ПСН

Как уже отмечалось, объектом налогообложения по ПСН служит потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации. Поэтому налоговая база в каждом регионе будет своя.

Исчисляется налог в рамках ПСН самим налогоплательщиком (п. 1 ст. 346.51 НК РФ), фактически это делается уже в заявлении о выдаче патента.

Налоговым периодом по ПСН по общему правилу является календарный год (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). Но поскольку патент выдается на период от 1 до 12 месяцев включительно в пределах календарного года, налоговым периодом в каждом конкретном случае будет считаться тот срок, на который выдан патент.

Порядок расчета налога в рамках ПСН прост: потенциальный годовой доход умножается на 6%. Если патент получен предпринимателем на несколько месяцев, то потенциальный доход за выбранный налоговый период рассчитывается пропорционально числу этих месяцев. Для этого потенциальный годовой доход делится на 12 и умножается на количество месяцев, на которые получен патент.

Пример расчета налога в рамках ПСН

Индивидуальный предприниматель А. А. Буркин оказывает ритуальные услуги в Ленинградской области. Наемных работников предприниматель не имеет. Допустим, патент на оказание ритуальных услуг А. А. Буркин оформил на июль и август 2017 г., т. е. на два месяца. Рассчитаем стоимость патента.

По закону Ленинградской области⁴¹, потенциально возможный к получению ИП годовой доход от ритуальных услуг составляет 300 000 руб. без наемных работников. Если у предпринимателя работают до 5 наемных работников, потенциальный доход равен 600 000 руб., а если наняты от 6 до 15 человек – 1 млн руб.

В данном случае берем потенциальный доход 300 000 руб., но поскольку эта сумма вменяется за год, а патент оформлен на два месяца, уменьшаем потенциальный доход пропорционально периоду действия патента.

Потенциальный доход за два месяца = 300 000 руб.: 12 2 = 50 000 руб.

Налог в рамках ПСН = 50 000 руб. 6% = 3 000 руб.

Срок уплаты налога в рамках ПСН установлен в п. 2 ст. 346.51 НК РФ:

1) если патент получен на срок до 6 месяцев – в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента;

2) если патент получен на срок от 6 месяцев до календарного года:

– в размере одной трети суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

– в размере двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

Препятствуют применению ПСН следующие обстоятельства:

– осуществление деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;

– доходы налогоплательщика от реализации по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, с начала календарного года превысили 60 млн руб.;

– число наемных работников превысило 15 человек;

– налог не уплачен в срок.

Следует обратить внимание на последнее основание утраты права на применение ПСН, которое, по сути, уникально. Если налог в рамках ПСН не уплачен в срок, то по нему не взыскивается недоимка, а налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент (подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Это влечет доначисление НДФЛ, НДС и налога на имущество.

Конституционный Суд РФ в своем определении от 21 мая 2015 г. № 1036-О не усмотрел признаков неконституционности данной правовой нормы⁴² .

Надо иметь в виду, что налоговые органы применяют последствия, установленные подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, и в том случае, если предприниматель уплатил налог по ПСН, но сумма оказалась меньше той, что требовалась к уплате.

В таком случае отстоять свое право на применение ПСН можно лишь при небольшой сумме недоимки и сопутствующих обстоятельствах оправдывающего характера.

Предприниматель недоплатил 135 руб. (2% от общей суммы налога), которые перечислил в бюджет позже на 10 дней. Налоговая инспекция в этом усмотрела неуплату налога, сочла предпринимателя утратившим право на применение ПСН и приостановила операции по его счету.

На сторону налогоплательщика встал только суд кассационной инстанции, который учел его довод об опечатке в платежном документе и принял во внимание тот факт, что основная часть налога была уплачена, причем заранее (более чем за 4 месяца до истечения срока), на основании чего признал налогоплательщика добросовестным и имеющим право применять ПСН⁴³.

Рекомендации:

1. Если предпринимателю важно применять именно ПСН, то ему следует строго соблюдать сроки уплаты и следить за полной уплатой всех причитающихся сумм.

2. Норма об автоматической утрате права на ПСН и переходе на общую систему налогообложения с начала года может работать и на пользу налогоплательщика. Если доход предпринимателя в налоговом периоде составил намного меньше потенциального или отсутствовал вообще, то предпринимателю выгоднее не платить налог в рамках ПСН и автоматически вернуться на общую систему налогообложения в силу подп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. В этом случае суммы НДФЛ будут малы или равны нулю из-за отсутствия реального дохода. То же самое касается НДС. Пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогам в рамках общего режима налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент, платить не надо. Остается только налог на имущество, который обычно составляет небольшую сумму. При этом авансовые платежи, уплаченные по ПСН, подлежат зачету или возврату.

3. Если предприниматель совмещает несколько видов деятельности и на некоторые из них патент не выдается, то ему рекомендуется совмещать ПСН с УСН. Это выгоднее, чем совмещать ПСН с общей системой налогообложения. С переходом на УСН проблем быть не должно: если предприниматель удовлетворяет требованиям для применения ПСН, то он соответствует условиям перехода на УСН. К тому же при неуплате налога в рамках ПСН в срок налогоплательщик будет переведен не на общую систему налогообложения, а на УСН, что позволит сэкономить на налогах.

В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 8 февраля 2016 г. № Ф10-5048/2015 указано, что в случае одновременного применения предпринимателем упрощенной и патентной систем налогообложения и утраты по основаниям, перечисленным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, права на применение патентной системы налогообложения он обязан пересчитать и уплатить налог по упрощенной системе налогообложения в части полученного дохода от вида деятельности, по которому ему был выдан патент, с включением суммы дохода по этому виду деятельности в декларацию по УСН⁴⁴.

2.3. Как снизить основные налоги

Основной легальный метод налогового планирования – это использование налогоплательщиком налоговых льгот и иных правовых механизмов, позволяющих законно снижать сумму, подлежащую уплате в бюджет.

Под налоговыми льготами понимаются преимущества, предоставляемые определенной категории налогоплательщиков, позволяющие не платить налог или платить его в меньшем размере. В этом смысле не все правовые возможности, позволяющие снижать размер налога, являются льготами. В НК РФ есть такие нормы, которые позволяют всем не платить налог в определенных ситуациях (например, закреплен перечень операций, освобожденных от налогообложения). Такие правила с научной точки зрения являются не льготами, а особенностями механизма исчисления налога.

В данном параграфе мы рассмотрим наиболее востребованные налоговые льготы и другие правовые способы, позволяющие снизить сумму налога, при этом сделав акцент на тех из них, которые играют наибольшую роль для налогоплательщиков и касаются основных налогов.

2.3.1. Как снизить НДС

Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) уплачивают как организации, так и индивидуальные предприниматели. Основная налоговая ставка по НДС составляет 18%. В связи с этим правовые возможности снизить сумму данного налога представляют большой интерес.

Освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ при выручке до 2 млн руб.

Статья 145 НК РФ предоставляет организациям и предпринимателям право быть освобожденными от обязанностей плательщика НДС. Условие применения такой льготы – общая сумма выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать 2 млн руб. без учета НДС.

Этим правом не могут воспользоваться лица, реализующие только подакцизные товары в течение трех предшествующих месяцев, и участники проекта «Сколково». Если налогоплательщик торгует одновременно подакцизными и неподакцизными товарами, то использовать льготу он может только в отношении деятельности, связанной с неподакцизными товарами, и при раздельном учете реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Выручка за три последовательных месяца определяется исходя из правил ее отражения в бухгалтерском учете (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33⁴⁵). При этом в составе выручки можно не учитывать доходы от хозяйственных операций, не облагаемых НДС⁴⁶, и доходы от реализации подакцизных товаров⁴⁷, поскольку в отношении этих доходов рассматриваемое освобождение от НДС не применяется.

Пример

Определим право налогоплательщика на освобождения от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ.

Организация «Лютик» оказывает населению и организациям услуги по установке пластиковых окон. В части оказания услуг населению организация «Лютик» применяет ЕНВД, а в части оказания услуг организациям налоги уплачиваются по общему режиму.

Размер выручки (без учета НДС):

– от оказания услуг населению: в январе – 570 000 руб., в феврале – 450 000 руб., в марте – 300 000 руб.;

– от оказания услуг организациям: в январе – 450 000 руб., в феврале – 270 000 руб., в марте – 350 000 руб.

Решение

Совокупный размер выручки за три месяца (январь – март) составляет: 570 000 + 450 000 + + 300 000 + 450 000 + 270 000 + 350 000 = 2 390 000 руб.

Выручка, полученная по деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитывается для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ, поскольку лица, перешедшие на ЕНВД, не являются плательщиками НДС. При определении права на льготу берем во внимание лишь выручку от оказания услуг организациям.

По деятельности, связанной с оказанием услуг организациям, сумма выручки составила: 450 000 + 270 000 + 350 000 = 1 070 000 руб.

Эта сумма не превышает 2 млн руб. Вывод: организация «Лютик» имеет право на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Порядок применения освобождения от НДС

Если вы желаете быть освобожденными от обязанностей плательщика НДС и укладываетесь в лимит выручки, то вам нужно уведомить налоговый орган по месту учета о своем намерении использовать право на освобождение. Это нужно сделать не позднее 20-го числа месяца, с которого вы начали использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика. В налоговую инспекцию нужно представить следующие документы (абз. 2 п. 3, п. 6 ст. 145 НК РФ):

1. Уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

2. Выписка из бухгалтерского баланса (для организаций).

3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей).

4. Выписка из книги продаж.

Если вы только перешли с УСН на общую систему налогообложения, то для подтверждения права на освобождение от уплаты НДС требуется только выписка из книги учета доходов и расходов.

Освобождение от НДС носит уведомительный характер – ждать решения от налоговой инспекции не нужно.

В НК РФ не установлены последствия нарушения срока уведомления налоговой о желании применять освобождение. Это означает, что лицам, фактически использовавшим освобождение, не может быть отказано в реализации данного права только лишь по мотиву непредставления в установленный срок соответствующего уведомления и документов. На это указывают п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 и письмо ФНС России от 16 марта 2015 г .⁴⁸

После направления уведомления освобождение от НДС применяется в течение 12 последовательных календарных месяцев, если за каждые три последовательных календарных месяца соблюдается лимит выручки.

Если же сумма выручки за три последовательных месяца превысит 2 млн руб., то право на освобождение утрачивается. С 1-го числа месяца, на который приходится такое превышение, придется вновь приступить к исчислению и уплате НДС.

Поэтому, применяя освобождение от НДС, всегда нужно помнить, что налоговая может проверить выручку за любые трехмесячные периоды, которые содержатся в 12 месяцах. Например, за январь – март, февраль – апрель, март – май, апрель – июнь, май – июль и т. д .⁴⁹

Рекомендация. Чтобы быть уверенным в праве на освобождение от уплаты НДС, следует ежемесячно сравнивать совокупную трехмесячную выручку с лимитом 2 млн руб. Всего насчитывается 10 таких временных интервалов, и в каждом нужно анализировать выручку.

По истечении 12-месячного срока применения освобождения от НДС необходимо принять решение о продлении использования права на освобождение либо об отказе от такого права. До 20-го числа месяца, следующего за 12-м месяцем, необходимо представить в налоговую инспекцию:

› уведомление о продлении использования права на освобождение или уведомление об отказе от использования права на освобождение;

› в любом случае – документы, подтверждающие, что в течение 12 календарных месяцев освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб. (выписка из книги продаж, выписка из бухгалтерского баланса (выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций)).

Операции, не облагаемые НДС

В п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий при приватизации; операции по реализации земельных участков и долей в них; операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами.

В п. 1–3 ст. 149 НК РФ приведен закрытый перечень хозяйственных операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), включающий, в частности, услуги по реализации жизненно необходимых медицинских изделий, медицинских услуг, услуг по уходу за больными, новорожденными, беременными женщинами; образовательные услуги; ритуальные услуги; услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси и маршрутного такси); банковские операции (за исключением инкассации).

Некоторые не подлежащие обложению НДС операции относятся к видам деятельности, которые подлежат лицензированию (медицинские, образовательные услуги). Обязательным условием освобождения таких операций от НДС является наличие лицензии на осуществление соответствующей деятельности.

Статьей 149 НК РФ установлены льготы для следующих субъектов:

› столовых образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2);

› религиозных организаций (подп. 1 п. 3);

› общественных организаций инвалидов (подп. 2 п. 3);

› коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат (подп. 14 п. 3).

Льготы, установленные ст. 149 НК РФ, применяются автоматически – без какого-либо заявления в налоговую.

Следует учитывать, что эти льготы не распространяются на посредников. Налогоплательщик, совершающий операции в интересах других лиц (на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров), не может претендовать на освобождение его операций от НДС.

Если налогоплательщик одновременно осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, освобождаемые от налогообложения, то необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, для таможенного НДС в ст. 150 НК РФ закреплены случаи ввоза товаров на территорию России, освобождаемые от налогообложения, в частности, ввоз необработанных природных алмазов, продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной российскими рыбопромышленными предприятиями.

Пониженные ставки по НДС

По некоторым категориям хозяйственных операций применяется налоговая ставка не 18%, а ниже:

– 10% – пониженная, при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

– 0% – при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, услуг по международной перевозке товаров и по некоторым другим операциям.

Налоговые вычеты по НДС

Уменьшить сумму НДС позволяют налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Чаще всего налоговые вычеты исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Эти вычеты являются элементом расчета налога, применяются в заявительном порядке при соблюдении следующих условий:

– приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ), например, товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС;

– наличие счета-фактуры с выделением суммы НДС (ст. 169 НК РФ);

– предоставление декларации, в которой заявлены налоговые вычеты.

Довольно много налоговых схем связано с возмещением НДС из бюджета. Зачастую организации и предприниматели оформляют фиктивные документы, якобы свидетельствующие о заключении сделки, отвечающей перечисленным выше признакам, чтобы по ним получить налоговый вычет по НДС или уменьшить НДС, переложив часть добавленной стоимости на вымышленного контрагента, являющегося фирмой-однодневкой. Если налоговикам удается доказать фиктивность хозяйственных операций налогоплательщика или разоблачить иную налоговую схему, то полученная им налоговая выгода признается необоснованной, и его ждет доначисление НДС.

Рекомендация. Чтобы грамотно уменьшать НДС, необходимо учитывать правовые позиции, сформированные судами по делам о необоснованной налоговой выгоде, особенно с учетом того, что большинство таких дел связано именно с налоговыми вычетами по НДС. Анализ судебной практики, сформировавшейся за последние годы по данной категории споров, приводится в третьей главе данной книги.

Также спорным вопросам применения пониженных налоговых ставок и предоставления налоговых вычетов по НДС посвящены два раздела постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», которое вы можете изучить самостоятельно⁵⁰.

Срок применения налоговых вычетов по НДС

Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории России товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Важно отметить, что данный трехлетний срок не является пресекательным. Конституционный Суд России неоднократно отмечал, что возмещение НДС возможно в том числе за пределами установленного срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т. п.

Отсутствие в НК РФ положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда реализации этого права в течение установленного срока препятствовали объективные и уважительные обстоятельства (определения КС РФ от 3 июля 2008 г. № 630-О-П, от 1 октября 2008 г. № 675-О-П, от 24 сентября 2013 г. № 1275-О, от 22 января 2014 г. № 63-О).

Если налогоплательщик не уложился в установленный трехлетний срок без уважительных причин и утратил право на вычет по НДС, он может учесть суммы НДС, предъявленные ему поставщиками (т. е. входной НДС), в стоимости товаров (работ, услуг). Иначе говоря, эти суммы можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Данная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. № 15047/12, которое содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами⁵¹.

Аналогичным образом предприниматели могут включить суммы НДС в расходы при исчислении НДФЛ с предпринимательских доходов.

2.3.2. Как снизить налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций, регулируемый гл. 25 НК РФ, взимается по общему правилу по ставке 20%. Это означает, что организациям необходимо поделиться с бюджетом пятой частью своей прибыли, что довольно остро ощущается бизнесом. Рассмотрим основные правовые механизмы, позволяющие снизить сумму данного налога.

Прибыль определяется как разница доходов и расходов. Соответственно, сумму налога на прибыль можно уменьшить, если:

– уменьшить доходы

– или увеличить расходы.

Отметим, что на практике не всегда это делается фактически, зачастую – лишь документально. Однако если выясняется, что документы были оформлены фиктивно, налоговая может их не принять во внимание и доначислить налог.

В определении от 13 августа 2015 г. № 306-КГ15-8922 Верховный Суд РФ поддержал Инспекцию в выводе о фиктивном характере сделок налогоплательщика. О фиктивности операций свидетельствовали следующие обстоятельства: отсутствие организаций по месту регистрации; отсутствие материально-технических ресурсов и основных средств; отрицание лицами, значащимися учредителями и руководителями организаций, причастности к деятельности этих юридических лиц; транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов; обналичивание денежных средств, поступивших на счета указанных организаций, и возвращение их налогоплательщику по расходно-кассовым ордерам.

Верховный Суд заключил, что нижестоящие суды сделали правильный вывод о том, что представленные истцом документы не подтверждают правомерность включения спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль. В передаче дела на пересмотр отказано⁵².

Более подробно вопрос об оценке судами фиктивных операций будет исследован в третьей главе.

Здесь же мы рассмотрим легальные возможности, позволяющие учитывать меньше доходов и больше расходов, чтобы снизить налогооблагаемую прибыль.

Освобождение доходов от налога на прибыль

Снизить сумму прибыли позволит норма ст. 251 НК РФ, содержащая перечень доходов, которые освобождаются от налогообложения.

Освобождаются от обложения налоговом на прибыль доходы в виде:

– имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; сюда же, согласно толкованию Минфина России, относится и полученный обеспечительный платеж⁵³;

– взносов в уставный капитал организации;

– имущества, полученного по договорам кредита или займа;

– капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, и других доходов.

Максимальный учет произведенных расходов

Снизить сумму прибыли позволит максимальный учет произведенных расходов. Однако нужно знать, что не все расходы принимаются во внимание в налоговом учете. Статья 270 НК РФ перечисляет расходы, которые не принимаются для целей налогообложения. Это, например, начисленные организации дивиденды или уплаченные в бюджет пени и штрафы.

Расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, перечислены в ст. 253–269 НК РФ. К ним относятся расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Причем некоторые расходы можно учесть в полном объеме, другие – в пределах установленных сумм.

Рекомендация. Чтобы расходы можно было учесть для уменьшения прибыли, исходя из ст. 252 НК РФ, они должны соответствовать следующим критериям:

1) обоснованность;

2) подтвержденность документами;

3) расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поскольку экономическая оправданность – критерий оценочный, то со стороны налоговых органов на этой почве нередко возникают претензии к налогоплательщикам.

Пример дает определение Верховного Суда РФ от 20 августа 2015 г. № 305-КГ15-9419, которым оставлено в силе постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 апреля 2015 г.

Налоговый орган доначислил банку налог на прибыль со ссылкой на отнесение платежей к расходам для целей налогообложения прибыли в нарушение требований НК РФ. Банк, в свою очередь, пытался добиться признания для целей налогообложения прибыли расходов в виде резервов на возможные потери по ссудам.

Суд пришел к выводу, что произведенные банком выплаты не могут быть признаны для целей налогообложения, так как не соответствуют критерию экономической оправданности: связаны с недостаточным размером собственного капитала; аналогичны расходам, не признаваемым для целей налогообложения прибыли, предусмотренным в п. 6 ст. 270 НК РФ; экономически иррациональны (акционер уже несет эти риски в пределах взноса в уставный капитал). Решение принято в пользу налогового органа⁵⁴.

Также налоговые органы и суды проверяют направленность расходов на получение экономического эффекта (дохода).

В наиболее общем виде этот критерий можно объединить формулировкой: «Направленность на развитие производства и сохранение его прибыльности»⁵⁵.

При этом отсутствие положительного экономического результата от осуществления хозяйственной операции либо убыточность деятельности налогоплательщика еще не свидетельствует о том, что произведенные расходы изначально не были направлены на получение экономического эффекта. Как известно, предпринимательская деятельность подразумевает определенные риски, а значит, при осуществлении расходов всегда существует вероятность не вернуть вложенную сумму.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 12 мая 2015 г. № Ф08-2478/2015 указал, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода⁵⁶.

В третьей главе настоящей книги проведен более подробный анализ судебной практики по вопросам обоснованности расходов и направленности сделки на получение экономического эффекта.

Здесь мы рассмотрим один распространенный на практике вопрос – как учесть в целях налога на прибыль нетрадиционные расходы на оплату труда.

Совершенно ясно, что оклад, отпускные выплаты и прочие традиционные виды оплаты труда не вызывают сомнений у налоговых инспекторов и без лишних споров включаются в состав расходов. Но у налоговой возникают сомнения, когда речь заходит о крупных и редко встречающихся выплатах, таких как премия к профессиональному празднику, доплаты на оформление загранпаспортов, за сверхурочную работу, за освоение специфических навыков только для этой организации, компенсационные выплаты за использование личного транспорта, мобильной связи, инструментов, повышение квалификации, оплата разработки учебных пособий и др.

Рекомендация. Чтобы законно учесть такие выплаты в составе расходов по оплате труда, необходимо предусмотреть их в локальном нормативном акте, в качестве которого могут выступать коллективный договор, регламент служебного времени и оплаты труда, установочный приказ и т. п.

Перенос на будущее убытков прошлых лет

Если расходы, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль, превысят учтенные доходы, то налог на прибыль, конечно, будет равняться нулю. Кроме того, ст. 283 НК РФ позволяет учесть возникшие убытки (отрицательную разницу между доходами и расходами) в будущих налоговых периодах. Проще говоря, организации разрешается раскидать убытки, полученные в одном налоговом периоде, на несколько таких периодов и тем самым уменьшить прибыль на всю сумму полученных убытков. Эта норма довольно выгодна для налогоплательщиков.

Отметим, что убытки можно перенести даже за тот период, в котором организация не получала доходов, а только производила расходы.

Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 8 октября 2015 г. № Ф06-815/2015 указал, что при соответствии расходов критериям ст. 252 НК РФ они учитываются независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде⁵⁷.

Перенести на будущее убытки могут также организации – правопреемники реорганизованных организаций, прекративших свою деятельность. Им разрешается учесть суммы убытков, полученных до реорганизации. Подобные разъяснения содержат письмо Федеральной налоговой службы от 16 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2251@ и письма Минфина России от 29 декабря 2014 г. № 03-03-10/68071, от 25 ноября 2014 г. № 03-03-06/1/59771 и др .⁵⁸

Для переноса убытков на будущее правопреемник должен предоставить в налоговую первичные бухгалтерские документы, подтверждающие такие убытки. Это могут быть договоры, акты, товарные накладных и др. Важны именно первичные документы.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 24 июля 2012 г. № 3546/12 указал, что без первичных документов налоговые декларации, регистры налогового учета и иные аналитические документы не могут быть признаны доказательством осуществления затрат, сформировавших убыток⁵⁹.

Ограничения переноса убытков

Во-первых, нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его прибыль облагалась по ставке 0% на основании п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ.

Во-вторых, существует срок возможного переноса убытков: убытки можно учитывать для уменьшения налоговой базы только в течение 10 лет после убыточного года.

В-третьих, с недавнего времени ограничена доля уменьшения налоговой базы. С 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Пониженные ставки налога на прибыль

Статья 284 НК РФ предусматривает пониженные ставки налога на прибыль: 10%, 15%, 9% – в отношении различных видов доходов и плательщиков; и ставку 0% для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность; организаций, осуществляющих социальное обслуживание граждан (льгота действует до 1 января 2020 г.); для сельскохозяйственных товаропроизводителей и др.

Пониженные налоговые ставки установлены по доходам от дивидендов:

0% – по доходам, полученным российскими организациями при условии не менее 50-процентного участия организации – получателя дивидендов в выплачивающей дивиденды организации (срок такого участия – не менее 1 года);

13% – по доходам, полученным иными российскими организациями от российских и иностранных организаций;

15% – по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Как видим, в налоговой политике обложения доходов от дивидендов прослеживается некоторый протекционизм.