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GoB

Werden Bücher geführt bzw. bilanziert, sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu beachten. Der Begriff GoB ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der sich insbesondere in folgender Grundregel wieder findet:

„Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB, § 145 Abs. 1 Satz 1 AO).“

Die wichtigsten GoB sind im Einzelnen:

Die Eintragungen müssen vollständig und lückenlos sein.

Belege dürfen nicht verändert werden.

Abkürzungen müssen eindeutig sein.

Kassenbewegungen sollen täglich aufgezeichnet werden. Außerdem sollte täglich ein Soll-/Ist-Abgleich des Kassenbestandes stattfinden.

Posten dürfen nicht saldiert werden.

Jeder Buchung muss ein Beleg zugeordnet werden können.

Jedem Beleg muss eine Buchung zugeordnet werden können.

Belege sind geordnet abzulegen.

Bei elektronischer Aufbewahrung müssen die Unterlagen jederzeit lesbar gemacht werden können. Die Datensicherheit muss gewährleistet sein.

Erfolgte Buchungen dürfen nur in nachvollziehbarer Art und Weise verändert werden.

Bilanzgliederung

Für Kapitalgesellschaften und Gesellschaften i. S. des § 264a HGB ist in § 266 HGB die Bilanzgliederung normiert. Im Wesentlichen gilt folgendes Gliederungsschema:

ABB. 5: § 266 HGB – Gliederung der Bilanz (Auszug)

ergänzende Vorschriften

In § 268 HGB finden sich hierzu u. a. folgende ergänzende Vorschriften:

Bei (teilweiser) Ergebnisverwendung ist in der Bilanz der Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust anstelle des Jahresergebnisses und des Ergebnisvortrags auszuweisen.

In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens darzustellen.

Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten, so ist dieser Betrag am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag” auszuweisen.

Aufbewahrungsfristen

Gemäß § 257 HGB und § 147 AO ist jeder Unternehmer zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen verpflichtet. Die Aufbewahrungspflicht erstreckt sich auch auf die zum Verständnis der Unterlagen erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen (z. B. Kontenplan).

ABB. 6: Aufbewahrungsfristen

Beginn der Aufbewahrungsfristen

Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die letzte Eintragung in das Buch gemacht, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahresabschluss oder der Lagebericht aufgestellt, der Handels- oder Geschäftsbrief empfangen oder abgesendet worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist, bzw. die Aufzeichnung vorgenommen worden ist oder die sonstigen Unterlagen entstanden sind (§ 257 Abs. 5 HGB, § 147 Abs. 4 AO).

Dies bedeutet, dass die in 2017 erhaltenen Eingangsrechnungen bis zum 31. 12. 2027 und die für 2017 im Laufe des Jahres 2018 erstellte Bilanz bis zum 31. 12. 2028 aufzubewahren sind.

Vorschriften für alle Kaufleute

Im Folgenden werden die wichtigsten Buchführungsvorschriften, die für alle Kaufleute gelten, genannt:

§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB: Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann (siehe auch § 145 Abs. 1 AO).

§ 238 Abs. 1 Satz 3 HGB: Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.

§ 238 Abs. 2 HGB: Der Kaufmann ist verpflichtet, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe (Kopie, Abdruck, Abschrift oder sonstige Wiedergabe des Wortlauts auf einem Schrift-, Bild- oder anderen Datenträger) zurückzubehalten.

§ 239 Abs. 1 HGB: Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen.

§ 239 Abs. 2 HGB: Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden (siehe auch § 146 Abs. 1 AO).

§ 239 Abs. 3 HGB: Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind (siehe auch § 146 Abs. 4 AO).

§ 239 Abs. 4 HGB: Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, (. . .). Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können (siehe auch § 146 Abs. 5 AO). (. . .)

§ 244 HGB: Der Jahresabschluss ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen.

§ 245 HGB: Der Jahresabschluss ist vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen. Sind mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden, so haben sie alle zu unterzeichnen.

§ 143 Abs. 1 AO: Gewerbliche Unternehmer müssen den Wareneingang gesondert aufzeichnen.

§ 144 Abs. 1 AO: Gewerbliche Unternehmer, die nach der Art ihres Geschäftsbetriebs Waren regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoffe liefern, müssen den erkennbar für diese Zwecke bestimmten Warenausgang gesondert aufzeichnen.

§ 146 Abs. 1 AO: (. . .) Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden.

§ 146 Abs. 2 AO: Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu führen und aufzubewahren. (. . .)

§ 146 Abs. 3 AO: Die Buchungen und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen sind in einer lebenden Sprache vorzunehmen. Wird eine andere als die deutsche Sprache verwendet, so kann die Finanzbehörde Übersetzungen verlangen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen.

§ 22 Abs. 1 UStG: Der Unternehmer ist verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen.

63 Vorschriften für Kapitalgesellschaften§ 264 Abs. 2 HGB: Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild i. S. des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen.

§ 265 Abs. 2 HGB: In der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung ist zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahres anzugeben. Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. Wird der Vorjahresbetrag angepasst, so ist auch dies im Anhang anzugeben und zu erläutern.

§ 150 AktG: In der Bilanz des nach den §§ 242, 264 HGB aufzustellenden Jahresabschlusses ist eine gesetzliche Rücklage zu bilden.

§ 152 Abs. 1 AktG: Das Grundkapital ist in der Bilanz als gezeichnetes Kapital auszuweisen. Dabei ist der auf jede Aktiengattung entfallende Betrag des Grundkapitals gesondert anzugeben. Bedingtes Kapital ist mit dem Nennbetrag zu vermerken. Bestehen Mehrstimmrechtsaktien, so sind beim gezeichneten Kapital die Gesamtstimmenzahl der Mehrstimmrechtsaktien und die der übrigen Aktien zu vermerken.

§ 161 Abs. 1 AktG: Vorstand und Aufsichtsrat der börsennotierten Gesellschaft erklären jährlich, dass den vom Bundesministerium der Justiz im amtlichen Teil des elektronischen Bundesanzeigers bekannt gemachten Empfehlungen der „Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex“ entsprochen wurde und wird oder welche Empfehlungen nicht angewendet wurden oder werden und warum nicht. (. . .).

§ 41 GmbHG: Die Geschäftsführer sind verpflichtet, für die ordnungsmäßige Buchführung der Gesellschaft zu sorgen.

§ 43 Abs. 1 GmbHG: Die Geschäftsführer haben in den Angelegenheiten der Gesellschaft die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anzuwenden.

Mängel der Buchführung

Liegen Verstöße gegen die genannten Anforderungen an das Rechnungswesen vor, wird in formelle, unwesentliche materielle und wesentliche materielle Mängel unterschieden:

Formelle Mängel: Das Durchstreichen bzw. das Überschreiben von Daten oder die Verwendung von gleichen Abkürzungen für verschiedene Sachverhalte führt zu formellen Mängeln. Durch diese wird das sachliche Ergebnis der Buchführung nicht beeinflusst.

Unwesentliche materielle Mängel: Werden Geschäftsvorfälle falsch oder unvollständig erfasst, können diese als unwesentlich eingestuft werden, wenn das Ergebnis der Buchhaltung hierdurch nicht wesentlich verzerrt wird. Diese Fehler müssen jedoch in einer nachfolgenden Buchungsperiode, spätestens im Jahresabschluss, korrigiert werden.

Wesentliche materielle Mängel: Wird beispielsweise im Jahresabschluss ein Vermögensgegenstand deutlich zu niedrig oder zu hoch ausgewiesen, liegt ein wesentlicher materieller Mangel vor.

Vermögensgegenstand

Gemäß § 247 Abs. 1 HGB sind in der Bilanz das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten abzubilden. Die Handelsbilanz enthält auf der Aktivseite vor allem Vermögensgegenstände. Dieser Begriff ist jedoch nicht gesetzlich definiert. Als Vermögensgegenstände gelten Güter, die

einen längerfristigen greifbaren Nutzen haben,

einzeln bestimmbar und verkehrsfähig sind und

selbständig bewertbar sind.

Selbständig bewertbar bedeutet zwar, dass ein fiktiver Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises dem entsprechenden Gut ein besonderes Entgelt beimessen würde. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass das Gut einzeln veräußerbar ist.

Wirtschaftsgut

Das deutsche Steuerrecht verwendet anstelle des Begriffes Vermögensgegenstand den Begriff des Wirtschaftsguts. Auch hierzu existiert keine Legaldefinition. Einer der Hauptunterschiede ist, dass der steuerliche Begriff Wirtschaftsgut auch Schulden umfasst. Einzelheiten zur Definition von Wirtschaftsgütern können H 4.2 Abs. 1 „Wirtschaftsgut – Begriff“ EStH entnommen werden.

67Die wesentlichen im HGB normierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung hinsichtlich des Ansatzes und der Bewertung sind:

Abschlussprüfung

Der Jahresabschluss und der Lagebericht von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften sowie von Personenhandelsgesellschaften i. S. des § 264a HGB sind nach § 316 Abs. 1 HGB durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Für Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte gilt nach § 316 Abs. 2 HGB entsprechendes. Wurde die Prüfung unterlassen, kann der Jahresabschluss nicht festgestellt bzw. der Konzernabschluss nicht gebilligt werden.

Die Abschlussprüfung ist gemäß § 319 Abs. 1 Satz 1 HGB durch einen Wirtschaftsprüfer bzw. eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durchzuführen. Bei mittelgroßen GmbHs bzw. Personenhandelsgesellschaften i. S. des § 264a HGB ist nach § 319 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Prüfung durch einen vereidigten Buchprüfer oder eine Buchprüfungsgesellschaft zulässig.

69Gegenstand der Prüfung ist nach § 317 HGB die Kontrolle, ob die gesetzlichen Vorschriften und die ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet wurden. Die Prüfung der Buchführung ist hierbei einzubeziehen. Der Abschlussprüfer hat gemäß § 321 Abs. 1 HGB über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung schriftlich zu berichten. Über festgestellte Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften ist gesondert Bericht zu erstatten.

Gemäß § 322 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Abschlussprüfer das Ergebnis der Prüfung in einem Bestätigungsvermerk zusammenzufassen. In diesem müssen Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung beschrieben werden (§ 322 Abs. 1 Satz 2 HGB).

Saldenbestätigungen

Das zu prüfende Unternehmen hat im Rahmen der Jahresabschlussprüfung regelmäßig Saldenbestätigungen zum Abschlussstichtag einzuholen. Diese betreffen vor allem:

Lieferanten (Aufstellung der Verbindlichkeiten)

Kunden (Aufstellung der Forderungen)

Banken und andere Kreditinstitute (Aufstellung von Guthaben, Schulden, Bürgschaftsverpflichtungen, Avalkredite usw.)

Rechtsvertreter (Aufstellung der Prozessrisiken)

Verhältnisse

Im Rahmen der Abschlussprüfung ist eine Zusammenstellung der rechtlichen Verhältnisse und weiterer bedeutsamer Bereiche erforderlich. Betroffen sind:

Rechtliche Verhältnisse:

Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung, Handelsregisterauszüge, Protokolle von Gesellschafterversammlungen und Aufsichtsratssitzungen, bedeutsame Verträge usw.

Technisch-wirtschaftliche Verhältnisse:

Darstellung der Fertigungs- und Produktionsprogramme, Aufstellungen über die Kapazitätsausnutzung, Auftragsbestand, Absatzentwicklung, Personalbestand usw.

Unternehmensstrategie:

Strategiepapiere, Marktanalysen, Darstellung der strategischen Chancen und Risiken usw.

Organisation:

Organigramm, Darstellung des Internen Kontrollsystems (IKS), Kontenplan, Kostenstellenplan, Bilanzierungsrichtlinien usw.

Dokumentation

Insbesondere folgende Unterlagen sind für die Durchführung der Abschlussprüfung bereitzustellen:

Allgemeine Abschlussunterlagen:

Vorjahresabschluss, Prüfungsbericht des Vorjahres, Hauptabschlussübersicht, Entwurf des Jahresabschlusses und des Lageberichts usw.

Anlagevermögen:

Vorläufiges Anlageverzeichnis, Kaufverträge bzw. Rechnungen für bedeutsame Anschaffungen, Ermittlung der Herstellungskosten bei selbst erstellten Anlagen, Leasingverträge usw.

Umlaufvermögen:

Inventurlisten, Kalkulationsunterlagen, Verkaufspreise, Saldenlisten über erhaltene und geleistete Anzahlungen, Saldenlisten über Forderungen mit Angaben zur jeweiligen Ausfallwahrscheinlichkeit usw.

Kapital und Rücklagen:

Übersicht über die Entwicklung des Eigenkapitals mit entsprechenden Belegen

Verbindlichkeiten und Rückstellungen:

Saldenlisten über Verbindlichkeiten, vorläufiger Rückstellungsspiegel, Gutachten über Pensionsrückstellungen, Darstellung der Bürgschafts- und Gewährleistungsrisiken usw.

Umsatzerlöse:

Aufgliederung der Umsatzerlöse nach verschiedenen Erzeugnissen und Regionen, Darstellung der Rabattsysteme, Auflistung der Innenumsätze usw.

Personalkosten:

Lohn- und Gehaltslisten, Abrechnungsunterlagen für Sachbezüge und Sozialleistungen, Lohnabrechnungen usw.

Zinsaufwendungen und -erträge:

Zinsbestätigungen, Erträgnisaufstellungen und Steuerbescheinigungen

Offenlegung

Abhängig von der Größe einer Kapitalgesellschaft bzw. einer Personengesellschaft i. S. des § 264a HGB müssen deren gesetzlichen Vertreter folgende Unterlagen veröffentlichen:

Die Offenlegung von anderen Gesellschaften ist im Publizitätsgesetz (PublG) geregelt. Die Größenmerkmale des § 1 PublG liegen deutlich über denen des HGB. So betragen die maßgebliche Bilanzsumme 65 Mio. €, die Umsatzerlöse 130 Mio. € und die Anzahl der Arbeitnehmer 5.000. Darüber hinaus gibt es in § 9 PublG rechtsformspezifizische Erleichterungen, die den Nutzen des veröffentlichten Zahlenmaterials für Zwecke der Jahresabschlussanalyse einschränkt.

elektronischer Bundesanzeiger

Die publizierungspflichtigen Unterlagen sind beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen (§ 325 Abs. 1 HGB) und im elektronischen Bundesanzeiger bekanntzumachen (§ 325 Abs. 2 HGB). Hiervon sind auch kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften betroffen.

Gemäß § 12 Abs. 2 HGB wird die Einreichung als elektronische Aufzeichnung vorgenommen. Dies kann ohne Zwischenschaltung eines Notars durch das Unternehmen oder den Steuerberater erfolgen. An den bisherigen Veröffentlichungsfristen von zwölf Monaten bzw. bei kapitalmarktorientierten Unternehmen von vier Monaten nach dem Abschlussstichtag hat sich nichts geändert.

Die Einhaltung der Offenlegungspflichten wird von Amts wegen kontrolliert. Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers prüft, ob die einzureichenden Unterlagen vollständig innerhalb der gesetzlichen Frist von zwölf Monaten nach Abschluss des betreffenden Geschäftsjahres¹⁾ bei ihm eingegangen sind. Ein Abgleich der Daten zu diesem Zweck mit dem Unternehmensregister ist möglich (§ 329 Abs. 1 HGB).

Ordnungsgeld

Stellt der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers ein Versäumnis fest, muss er das Bundesamt für Justiz einschalten (§ 329 Abs. 4 HGB). Das Meldeverfahren läuft völlig automatisch, Anträge von einem Dritten sind, anders als nach alter Rechtslage, nicht mehr erforderlich. Das Bundesamt für Justiz wird nun gegen die betreffende Gesellschaft selbst oder gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs ein Ordnungsgeldverfahren einleiten (§ 335 HGB). Das Bundesamt der Justiz setzt zunächst eine Frist von sechs Wochen, innerhalb dieser die ausstehenden Unterlagen einzureichen sind. Zeitgleich wird ein Ordnungsgeld i. H. von 2.500 € bis 25.000 € angedroht. Verstreicht die sechswöchige Frist ohne Ergebnis, erfolgt die Festsetzung des Ordnungsgelds sowie einer Verfahrensgebühr von 100 €. Gegen die Ordnungsgeldbescheide des Bundesamts für Justiz kann Einspruch bzw. bei dessen Verwerfung Beschwerde beim Landgericht Bonn eingelegt werden. Die Rechtsmittel haben jedoch keine aufschiebende Wirkung (§ 335 Abs. 3 Satz 6 HGB). Weder die Offenlegungspflicht noch die Pflicht zur Zahlung der Kosten sind während des Rechtsmittelverfahrens ausgesetzt.

Das Ordnungsgeldverfahren ist ein Justizverwaltungsverfahren. Zur Vertretung der Beteiligten sind auch Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerberater und Steuerbevollmächtigte berechtigt (§ 335 Abs. 2 Satz 3 HGB).

76Mit der erstmaligen Festsetzung des Ordnungsgelds und dessen Bezahlung ist das Verfahren nicht abgeschlossen. Das Bundesamt für Justiz wird das Ordnungsgeldverfahren solange betreiben, bis die erforderlichen Unterlagen veröffentlicht wurden.

Wird ein Ordnungsgeld rechtswirksam gegen die Gesellschaft festgesetzt, ist die Bezahlung eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG). Erfolgt die Festsetzung gegen den Geschäftsführer, ist kein Werbungskostenabzug möglich (§§ 9 Abs. 5 Satz 1, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG). Erstattet im letzteren Fall die Gesellschaft dem Geschäftsführer den Betrag, handelt es sich um einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil oder bei einem Gesellschaftergeschäftsführer ggf. um eine verdeckte Gewinnausschüttung (R 8.5 Abs. 1 KStR).

Erteilt der Mandant dem Steuerberater einen Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses, umfasst dieser Auftrag grundsätzlich nicht die Offenlegung. Wird diese gewünscht, ist der ursprüngliche Auftrag zu erweitern bzw. ein gesonderter Auftrag zu erteilen.

Inventur

Gemäß § 240 Abs. 2 Satz 1 HGB muss jeder Kaufmann am Ende eines Geschäftsjahres eine vollständige Bestandsaufnahme aller im Betriebsvermögen vorhandenen Vermögensgegenstände und Schulden durchführen. Die Bestandsaufnahmetätigkeit bezeichnet man als Inventur, die Auflistung der einzelnen Wirtschaftsgüter als Inventar. Die Inventur wird durch körperliche Bestandsaufnahme, also durch Zählen, Messen oder Wiegen durchgeführt bzw. durch Buchinventur.

Die im Inventar ausgewiesenen Werte werden in der Bilanz grundsätzlich mit deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren beizulegenden Wert bzw. Teilwert ausgewiesen.

Stichtagsinventur

Die Inventur muss gemäß § 240 Abs. 2 Satz 3 HGB innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit durchgeführt werden. Das Handelsrecht definiert diese Zeitspanne nicht näher.

Das Steuerrecht dagegen legt diesen Zeitraum auf zehn Tage vor oder nach dem Bilanzstichtag fest (R 5.3 Abs. 1 Satz 2 EStR). Sämtliche mengen- und wertmäßigen Veränderungen des Bestands zwischen dem tatsächlichen Aufnahmezeitpunkt und dem Bilanzstichtag müssen berücksichtigt werden (R 5.3 Abs. 1 Satz 3 EStR).

In Ausnahmefällen, z. B. aus klimatischen Gründen, ist es auch gestattet, die Inventur zu einem Zeitpunkt durchzuführen, der mehr als zehn Tage vom Bilanzstichtag abweicht (R 5.3 Abs. 1 Satz 4 EStR).

zeitverschobene Inventur

Nach § 241 Abs. 3 HGB und R 5.3 Abs. 2 EStR ist es möglich, statt der Inventur zum Bilanzstichtag die körperliche Bestandsaufnahme ganz oder teilweise innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten zwei Monate nach dem Bilanzstichtag durchzuführen. Die zeitverschobene Inventur ist gemäß R 5.3 Abs. 3 EStR nur zulässig, wenn der Bestand normalerweise nicht durch übermäßigen Schwund, Verderb oder ähnliches abnimmt und wenn die Wirtschaftsgüter nicht besonders wertvoll sind.

Bei dieser Inventurform muss nur eine wertmäßige Fortschreibung bzw. Rückrechnung erfolgen. Auf eine Berücksichtigung nach Art und Menge kann verzichtet werden. Diese wertmäßige Fortschreibung kann bei einer vorgezogenen Inventur anhand folgender Formel ermittelt werden:

Bei einer nachträglich durchgeführten Inventur verändert sich die Formel entsprechend. Ist ein beizulegender Wert bzw. Teilwert gegeben, ist der entsprechende Vergleich auf den Inventurstichtag und nicht auf den Bilanzstichtag vorzunehmen (vgl. R 5.3 Abs. 2 Satz 3 EStR).

Beispiel

Für eine Warengruppe wurde die Inventur zulässigerweise bereits am 15. 11. 2018 durchgeführt. Der Bestand zu Bruttoverkaufspreisen beträgt 99.180 €. Die nachhaltigen Wiederbeschaffungskosten für die am Inventurstichtag vorhandenen Wirtschaftsgüter betragen zum 15. 11. 2018 38.000 € und zum 31. 12. 2018 32.000 €. Für den Zeitraum vom 16. 11. 2018 bis zum 31. 12. 2018 wurde Folgendes aufgezeichnet:

Der durchschnittliche Kalkulationsaufschlag von den Nettoeinkaufspreisen auf die Bruttoverkaufspreise beträgt bei dieser Warengruppe 150 %.

Eine zeitverschobene Inventur ist gemäß § 241 Abs. 3 HGB, R 5.3 Abs. 2 Satz 1 EStR zulässig, da es sich weder um leicht verderbliche noch besonders wertvolle Ware handelt (R 5.3 Abs. 3 EStR). Die Ermittlung und Bewertung erfolgt auf den Inventurstichtag gemäß R 5.3 Abs. 2 Satz 3 EStR nach den allgemeinen Grundsätzen; das bedeutet, dass ein Teilwertvergleich zu diesem Zeitpunkt vorzunehmen ist.

permanente Inventur

Aufgrund der Öffnungsnorm des § 241 Abs. 2 HGB ist es zulässig, auf eine stichtagsbezogene, körperliche Bestandsaufnahme zu verzichten, wenn eine permanente Inventur anhand von Lagerbüchern oder Lagerkarteien ausführbar ist. In der Praxis wird dies i. d. R. durch ein EDV-gestütztes Warenwirtschaftssystem ermöglicht.

Steuerlich werden gemäß H 5.3 „Permanente Inventur“ EStH folgende Anforderungen an die Durchführung einer permanenten Inventur gestellt:

In den Lagerbüchern und Lagerkarteien müssen alle Bestände und alle Zugänge und Abgänge einzeln nach Tag, Art und Menge (Stückzahl, Gewicht oder Kubikinhalt) eingetragen werden. Alle Eintragungen müssen belegmäßig nachgewiesen werden.

In jedem Wirtschaftsjahr muss mindestens einmal durch körperliche Bestandsaufnahme geprüft werden, ob das Vorratsvermögen, das in den Lagerbüchern oder Lagerkarteien ausgewiesen wird, mit den tatsächlich vorhandenen Beständen übereinstimmt (BFH-Urteil vom 11. 11. 1966, BStBl 1967 III S. 113). Die Prüfung braucht nicht gleichzeitig für alle Bestände vorgenommen zu werden. Sie darf sich aber nicht nur auf Stichproben oder die Verprobung eines repräsentativen Querschnitts beschränken; die Regelung in § 241 Abs. 1 HGB bleibt unberührt. Die Lagerbücher und Lagerkarteien sind nach dem Ergebnis der Prüfung zu berichtigen. Der Tag der körperlichen Bestandsaufnahme ist in den Lagerbüchern oder Lagerkarteien zu vermerken.

Über die Durchführung und das Ergebnis der körperlichen Bestandsaufnahme sind Aufzeichnungen (Protokolle) anzufertigen, die unter Angabe des Zeitpunkts der Aufnahme von den aufnehmenden Personen zu unterzeichnen sind. Die Aufzeichnungen sind wie Handelsbücher zehn Jahre aufzubewahren.

Die permanente Inventur ist gemäß R 5.3 Abs. 3 EStR nur zulässig, wenn der Bestand normalerweise nicht durch übermäßigen Schwund, Verderb oder ähnliches abnimmt und wenn die Wirtschaftsgüter nicht besonders wertvoll sind.

GoBS

Die Entwicklungen der letzten Jahre im Bereich der Datenverarbeitung haben weiterhin zu einer veränderten Betrachtungsweise der IT-gestützten Buchführung geführt. Von wesentlicher Bedeutung ist dabei, dass die Unternehmensfunktion „Buchhaltung” nicht mehr ohne Weiteres eindeutig abgrenzbar ist. Durch den Einsatz integrierter DV-Systeme können „Buchhaltungsdaten”, die bereits in außerhalb der Abteilung „Buchhaltung” vorgesehenen Arbeitsabläufen entstehen, unmittelbar in das Buchführungssystem einfließen. Derartige Verfahren im weiteren Sinne können somit Belegfunktion erlangen, wodurch sie dann ebenfalls den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit den Regeln der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) unterliegen (BMF-Schreiben vom 7. 11. 1995, BStBl 1995 I S. 738).

82Die starke Abhängigkeit der Unternehmung von ihren gespeicherten Informationen macht ein ausgeprägtes Datensicherheitskonzept für das Erfüllen der GoBS unabdingbar. Dabei muss dem Unternehmen nach Auffassung des BMF bewusst und klar sein, dass Datensicherheit nur dann hergestellt und auf Dauer gewährleistet werden kann, wenn bekannt ist, was, wogegen, wie lange und wie zu sichern ist und geschützt werden soll.

Die DV-Buchführung muss – wie jede Buchführung – von einem sachverständigen Dritten hinsichtlich ihrer formellen und sachlichen Richtigkeit in angemessener Zeit prüfbar sein. Dies bezieht sich auf die Prüfbarkeit einzelner Geschäftsvorfälle (Einzelprüfung) als auch auf die Prüfbarkeit des Abrechnungsverfahrens (Verfahrens- oder Systemprüfung). Weiterhin muss sich aus der Dokumentation ergeben, dass das Verfahren entsprechend seiner Beschreibung durchgeführt worden ist.

Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO

Durch das Steuersenkungsgesetz wurde den Finanzbehörden ab 2002 das Recht eingeräumt, die mithilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellte Buchführung des Steuerpflichtigen im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen durch elektronischen Zugriff auf die Daten zu prüfen (§ 147 Abs. 6 AO).

Bei der Ausübung des Rechts auf Datenzugriff stehen der Finanzverwaltung drei Möglichkeiten zur Verfügung. Die Entscheidung, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs die Finanzbehörde Gebrauch macht, steht in ihrem pflichtgemäßen Ermessen. Falls erforderlich, kann sie auch mehrere Möglichkeiten in Anspruch nehmen:

Sie hat das Recht, selbst unmittelbar auf das DV-System dergestalt zuzugreifen, dass sie in Form des Nur-Lesezugriffs Einsicht in die gespeicherten Daten nimmt und die vom Steuerpflichtigen oder von einem beauftragten Dritten eingesetzte Hard- und Software zur Prüfung der gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und Verknüpfungen (Daten) nutzt (unmittelbarer Datenzugriff). Der Nur-Lesezugriff umfasst das Lesen, Filtern und Sortieren der Daten.

2.	Sie kann vom Steuerpflichtigen auch verlangen, dass er an ihrer Stelle die Daten nach ihren Vorgaben maschinell auswertet oder von einem beauftragten Dritten maschinell auswerten lässt, um den Nur-Lesezugriff durchführen zu können (mittelbarer Datenzugriff).

3.	Sie kann ferner verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Auswertung überlassen werden (Datenträgerüberlassung).

Fragen

1.)	Wann ist in einer Bilanz die Größe Bilanzgewinn bzw. -verlust anzugeben?

Bei (teilweiser) Ergebnisverwendung ist in der Bilanz der Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust anstelle des Jahresergebnisses und des Ergebnisvortrags auszuweisen (Tz. 59).

2.)	Wie lange sind Inventare aufzubewahren?

Die Aufbewahrungsfrist beträgt zehn Jahre (Tz. 60).

3.)	Wann dürfen die Buchhaltungsunterlagen für Dezember 2017 (Buchung im Februar 2018) vernichtet werden?

Die Unterlagen sind bis zum 31. 12. 2028 verpflichtend aufzubewahren (Tz. 61).

4.)	In welcher Sprache müssen die Buchführung und der Jahresabschluss erstellt sein?

Die Buchführung muss in einer lebenden Sprache, der Jahresabschluss in Deutsch erstellt sein (Tz. 62).

5.)	Wer ist verpflichtet, für die ordnungsgemäße Buchführung der Gesellschaft zu sorgen?

Die Geschäftsführung ist verpflichtet, für die ordnungsgemäße Buchführung der Gesellschaft zu sorgen (Tz. 63).

6.)	Welche Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung gibt es?

Ausnahmen sind beispielsweise die Gruppen- oder die Pauschalbewertung sowie die Bildung von Festwerten (Tz. 67).

7.)	Welche Kapitalgesellschaften sind verpflichtet, eine Jahresabschlussprüfung durchführen zu lassen?

Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften sind nach § 316 Abs. 1 HGB zur Jahresabschlussprüfung verpflichtet (Tz. 68).

8.)	Wo sind die Jahresabschlussunterlagen zu veröffentlichen?

Die Bekanntmachung erfolgt im elektronischen Bundesanzeiger (Tz. 74).

9.)	Was versteht man unter einer zeitnahen Inventur?

Eine zeitnahe Inventur erfolgt innerhalb von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag (Tz. 78).

10.)	Wann ist eine zeitverschobene Inventur nicht zulässig?

Die zeitverschobene Inventur ist gemäß R 5.3 Abs. 3 EStR nicht zulässig, wenn der Bestand normalerweise durch übermäßigen Schwund, Verderb oder Ähnliches abnimmt oder wenn die Wirtschaftsgüter besonders wertvoll sind (Tz. 79).

11.)	Darf die Finanzbehörde elektronisch auf die Buchführung des Unternehmens zugreifen?

Seit 2002 besteht nach § 147 Abs. 6 AO das Recht, unmittelbar auf die DV-Buchführung des Unternehmens zuzugreifen (Tz. 83).

5 vor Geschäftsvorfälle erfassen und zu Abschlüssen führen

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