Читать книгу Сложные ситуации налогового учета прочих расходов - О. А. Мясников - Страница 3

2.1. Нормы налогового законодательства

2.1.1. Общие положения

Существенную статью расходов любой организации составляют различные обязательные платежи: налоги, сборы и пошлины. Естественно, организации заинтересованы в том, чтобы учесть подобные затраты при налогообложении прибыли.

Согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу № А55-3823/2006-10 уплата налогов в бюджет является необходимым условием осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, связана с получением дохода, и возможность включения налогов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, прямо предусмотрена подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

2.1.2. Законодательные основы учета налогов и других платежей

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.

Рассмотрим подробнее, какие именно налоги и другие обязательные платежи можно учесть при налогообложении прибыли.

2.2. Какие налоги можно отразить в налоговом учете

2.2.1. Единый социальный налог

Согласно письмам Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/171 и УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 № 21-11/061671@ 〈Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с уплатой ЕСН в бюджет〉 организация может учитывать расходы, понесенные в связи с уплатой единого социального налога.

Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по этому вопросу [4].

В соответствии с постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2005 № Ф04-7924/2005(16663-А27-23) налогоплательщик имеет право учитывать в составе расходов и суммы авансовых платежей по единому социальному налогу.

ФАС Московского округа указал в постановлении от 10.11.2005 № КА-А40/10820-05-П, что включение сумм единого социального налога в состав расходов для целей налогообложения прибыли не обусловлено включением в состав данных расходов сумм заработной платы, являющихся объектом обложения единым социальным налогом.

2.2.2. Транспортный налог

В соответствии с п. 1 ст. 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно письму Минфина России от 04.07.2006 № 03-06-04-04/28 〈О транспортном налоге〉 организация вправе учесть при налогообложении прибыли сумму транспортного налога. Арбитражные суды также считают, что сумма транспортного налога подлежит отнесению в состав расходов по прибыли. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2006 № Ф04-529/2006(19877-А45-40).

2.2.3. Акцизы

Акцизам посвящена глава 21 НК РФ, согласно которой объектом обложения акцизами признается, в частности, реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, например алкогольной продукции.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 21.11.2006 по делу № А65-6273/2006-СА2-8 выражено мнение, что сумма акциза включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признается расходом на дату начисления акциза к уплате. Схожий подход к решению данного вопроса отражен и в письме Минфина России от 17.08.2007 № 03-03-06/1/575.

2.2.4. Налог на добычу полезных ископаемых

В соответствии со ст. 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые (например, уголь), добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

На основании постановления ФАС Уральского округа от 31.07.2006 № Ф09-6131/06-С7 по делу № А76-39722/05 налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, суммы налога на добычу полезных ископаемых.

2.2.5. Водный налог

Согласно п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектами обложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами:

– забор воды из водных объектов;

– использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

– использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

– использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Согласно письму Минфина России от 21.04.2005 № 07-05-06/114 〈О порядке определения расходов организации при исчислении налога на прибыль〉 суммы расходов на уплату водного налога квалифицируются по подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

2.2.6. НДС, уплаченный банками и другими организациями

Пунктом 5 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, должна уплачиваться в бюджет.

По этому вопросу в письме ФНС России от 13.07.2005 № 02-3-08/530 «О порядке признания расходов банка для целей налогообложения прибыли» отмечено, что суммы НДС, предъявленные банку поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются для целей налогообложения прибыли при условии соответствия требованиям ст. 170 и 252 НК РФ.

Минфин России ответил на вопрос о том, вправе ли банк при ведении бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой, в которой состав затрат формируется согласно п. 5 ст. 170 НК РФ, не включать НДС в первоначальную стоимость приобретенных основных средств, а списывать на расходы банка единовременно в целях исчисления налога на прибыль. По мнению финансового ведомства, суммы НДС, уплаченные банком, применяющим вышеуказанный порядок исчисления налога, при приобретении основных средств, не включаются в первоначальную стоимость этих основных средств, а учитываются единовременно в полном объеме при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Данный вывод сделан в письме Минфина России от 27.11.2007 № 03-07-05/81.

Согласно письму Минфина России от 05.04.2007 № 03-03-06/2/63 банку разрешается включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента за счет собственных средств при приобретении услуг у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации.

2.3. Какие обязательные платежи можно отразить в налоговом учете

2.3.1. Государственная пошлина

В письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89143 〈Об учете в целях налогообложения прибыли госпошлины, уплаченной организацией за регистрацию права собственности на приобретаемые строения〉 указано, что в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ государственная пошлина как федеральный сбор учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Минфин России придерживается аналогичного мнения, выраженного в письме от 07.11.2007 № 03-03-06/4/145: государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию права хозяйственного ведения в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

2.3.2. Целевой сбор на содержание милиции

Арбитражные суды считают возможным налоговый учет согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ целевого сбора на содержание милиции [5].

2.3.3. Плата за регистрацию транспортных средств

В качестве прочих расходов может учитываться оплата за регистрацию транспортных средств. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 № Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37) по делу № А81-1643/06.

2.3.4. Плата за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством

Плата за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством, является обязательным условием совершения антимонопольным органом юридически значимого действия в отношении организации или физического лица и подпадает под определение понятия «сбор», данное в ст. 8 НК РФ. А если это так, то налогоплательщик вправе отразить согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу № А42-13258/04-5 данные затраты в налоговом учете.

2.4. Учет сумм налога на имущество организаций для целей налогообложения прибыли

2.4.1. Позиция финансовых и налоговых органов

В письме Минфина России от 27.03.2006 № 03-03-02/70 〈О порядке учета расходов на уплату налога на имущество организаций для целей налогообложения прибыли〉 указано, что суммы налога на имущество организаций в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов.

Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 № 18-11/057918@.

На основании письма Минфина России от 02.11.2007 № 03-03-06/1/768 организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм налога на имущество организаций, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке по недвижимому имуществу, право собственности на которое не зарегистрировано в Едином государственном реестре, но фактически эксплуатируемому организацией.

2.4.2. Подход арбитражных судов

Арбитражные суды также считают возможным налоговый учет сумм налога на имущество организаций (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2006 по делу № А56-31151/2005, ФАС Уральского округа от 22.11.2006 № Ф09-10453/06-С2 по делу № А07-11384/06, ФАС Центрального округа от 09.11.2006 по делу № А08-11753/05-25).

2.4.3. Учет сумм налога на имущество организаций, уплаченного третьим лицом

В письме Минфина России от 27.11.2007 № 03-03-06/1/825 рассмотрена следующая ситуация. Согласно заключенному инвестиционному контракту организации передано нежилое помещение, подлежащее реконструкции. При этом передающая сторона просила компенсировать уплаченный ею налог на имущество организаций в отношении вышеуказанного помещения. В связи с этим возник вопрос: возможно ли учесть расходы в виде компенсации налога на имущество организаций при исчислении налога на прибыль?

По мнению финансового ведомства, сумма налога на имущество организаций, уплаченного третьим лицом, которая компенсируется налогоплательщиком этому лицу в соответствии с условиями инвестиционного договора, не может быть учтена данным налогоплательщиком в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

2.5. Налоговый учет сумм земельного налога

2.5.1. Общие положения

Налогоплательщик имеет право учитывать в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы начисленного земельного налога. Это следует из письма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/589, а также письма УФНС России по г. Москве от 25.10.2005 № 18-11/2/78634.

Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 № Ф04-5718/2007(37432-А46-37) по делу № А46-3439/2006 установлено, что акционерное общество является юридическим лицом, деятельность которого направлена на получение прибыли, а расходы в виде уплаты земельного налога отвечают требованиям п. 1 ст. 252 и подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2005 № Ф04-99/2005(8003-А70-25) по делу № А70-5169/16-2004.

2.5.2. Подход Минфина России

Согласно письму Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/237 расходы в виде сумм начисленного и уплаченного земельного налога по земельным участкам, используемым под незавершенное строительство объектов, можно учитывать при налогообложении прибыли.

В соответствии с письмом Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/2/261 правомерным считается учет для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумм начисленных земельного налога и налога на имущество организаций в период реконструкции служебного здания.

Сотрудники финансового ведомства убеждены в том, что сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков. При этом расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, начисленного в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации, должны учитываться в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным. Об этом сказано в письме Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/481.

2.5.3. Спорные вопросы учета сумм земельного налога

Отдельные вопросы налогового учета уплаченных сумм земельного налога становятся предметом налоговых споров. В качестве примера спорной ситуации рассмотрим случай, приведенный в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу № А52-1021/2007.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ОАО законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, доначислив обществу налог на прибыль и пени по эпизоду, связанному с отнесением к расходам земельного налога, уплаченного с земельного участка, на котором расположены объекты недвижимости, проданные другим юридическим лицам.

ОАО не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в арбитражный суд.

Арбитражный суд вынес свой вердикт в пользу налогоплательщика. И вот почему.

На основании распоряжения городской администрации за обществом было зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком общей площадью 381 527 кв.м.

Общество исчислило и уплатило земельный налог с этого земельного участка и отнесло уплаченную сумму в расходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, нормами главы 25 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм земельного налога.

Суд не принял довод налогового органа о том, что расходы по оплате земельного налога не учитываются при исчислении налога на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку они не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, суд отметил, что вывод налогового органа о том, что при исчислении налога на прибыль обществу следовало исключить из расходов часть суммы земельного налога, приходящуюся на земельные участки, на которых расположены проданные другим лицам объекты недвижимости, прямо противоречит другому выводу налогового органа о том, что земельный налог был правильно исчислен и уплачен налогоплательщиком со всего земельного участка.

2.5.4. Когда учет сумм земельного налога неправомерен

Если организация, не являющаяся плательщиком земельного налога, ошибочно уплатила данный налог, то расходы по его уплате не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в связи с тем, что они не удовлетворяют принципам признания расходов, установленных ст. 252 НК РФ.

Данный вывод сделан в письме УФНС России по г. Москве от 27.10.2005 № 18-11/78182 〈О невозможности учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с уплатой земельного налога организацией, не являющейся плательщиком данного налога〉.

2.6. Особенности учета сумм таможенных платежей

2.6.1. Общие положения

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы таможенных пошлин и сборов.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 29.05.2007 № 03-03-06/1/335, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 Кодекса.

2.6.2. Изменения налогового законодательства

До принятия Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» таможенные платежи в подпункте 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не упоминались.

Поэтому ранее налоговые органы запрещали квалифицировать суммы таможенных платежей как прочие расходы и требовали включать их в первоначальную стоимость ввезенных объектов основных средств. При этом арбитражные суды соглашались с налоговыми органами. Рассмотрим один из подобных случаев, приведенный в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.10.2005 № А65-227/2005-СА1-37.

Пример.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной ОАО уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.

По результатам проверки налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности за неполную уплату налога, подвергнув ОАО штрафным санкциям согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, и предложил обществу уплатить налог на прибыль и пени.

Решение налогового органа было мотивировано тем, что общество неправомерно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уплаченные при приобретении импортного оборудования таможенные платежи, в то время как эти платежи следовало включить в состав расходов по приобретению амортизируемого имущества, не учитываемых для целей налогообложения, в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, ОАО обратилось в суд с заявлением о признании решения недействительным. По мнению общества, исключение из состава затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов по суммам таможенных пошлин, уплаченных при ввозе импортного оборудования на территорию Российской Федерации, противоречило п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако арбитражный суд отказал ОАО в удовлетворении его требований исходя из следующего. Начисление, уплата и взимание пошлины на товар производятся на основе его таможенной стоимости в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации, который к актам законодательства о налогах и сборах не относится.

Следовательно, по мнению суда, расходы общества по уплате таможенных пошлин на ввезенное оборудование были правомерно отнесены налоговым органом к расходам по приобретению амортизируемого имущества, на которые распространяла действие ст. 257 НК РФ и которые в соответствии с п. 5 ст. 270 Кодекса не учитывались для целей налогообложения.

Схожие выводы сделаны и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2006 по делу № А26-10026/2005-213.

Однако после принятия Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ у налогоплательщика появилась возможность учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

2.6.3. Квалификация таможенных платежей в качестве материальных расходов

В законодательстве о налогах и сборах имеется и другая специальная норма, предоставляющая налогоплательщику право учитывать при налогообложении прибыли суммы таможенных платежей.

Речь идет о п. 2 ст. 254 НК РФ, в котором указано, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

2.6.4. Спорные вопросы учета сумм таможенных платежей

Однако, как показывает практика, иногда налоговые органы считают неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы таможенных пошлин. Например, по одному из споров сотрудники налогового органа заявили, что поскольку таможенная пошлина является одним из видов таможенных платежей и устанавливается таможенным законодательством, то нельзя считать, что она относится к налогам, начисленным в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

Однако суд решил, что данная позиция ответчика приводила к ограничительному толкованию подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и к искажению действительного смысла и значения анализируемой нормы НК РФ. Арбитражный суд отметил, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса. Таможенная пошлина не поименована в ст. 270 НК РФ.

В итоге арбитражный суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму таможенных платежей. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 30.08.2007, 04.09.2007 № КА-А40/8745-07 по делу № А40-73749/06-142-492. Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2006 № КА-А41/4376-06 по делу № А41-К2-14500/05.

2.7. В каком периоде следует учитывать расходы по уплате обязательных платежей

2.7.1. Положения законодательства о налогах и сборах

Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ. Так, согласно п. 1 этой статьи НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). ФАС Поволжского округа отметил в постановлении от 17.11.2005 № А57-23854/04-17 по этому вопросу, что сумма земельного налога признается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату начисления налога.

Согласно письму Минфина России от 07.11.2007 № 03-03-06/1/778 расходы в виде сумм земельного налога, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, должны учитываться в том отчетном периоде, в котором этот налог признается фактически начисленным.

2.7.2. Анализ арбитражной практики

Иногда между налоговыми органами и организациями возникают споры, связанные с определением периода учета затрат. В качестве примера подобного спора приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу № А56-39310/2006.