Читать книгу Налоговый кодекс Российской Федерации от создания до наших дней - Ольга Александровна Борзунова - Страница 2

В 1991 г., став независимым государством, Российская Федерация унаследовала налоговую систему советского типа. Эта система обладала следующими основными чертами:

– дифференцированный подход к государственным и кооперативным предприятиям;

– господство оборотных налогов;

– незначительная роль в балансе налоговых поступлений налогов с физических лиц;

– превалирование над налогами административных методов изъятия прибыли.

Советская налоговая система обеспечивала решение задачи собираемости налогов и платежей. Предприятия отчисляли часть доходов не только в бюджет, но и в централизованные фонды министерств, игравших роль крупных отраслевых корпораций. Взамен они получали инвестиции из бюджета и централизованных фондов. Отчисления из прибыли дифференцировались по отраслям таким образом, что наибольшие поступления в бюджет были от высокорентабельных видов деятельности с быстрым оборотом капитала – торговля, легкая и пищевая промышленность. Капиталоемкие отрасли тяжелой промышленности, топливно-энергетического комплекса (далее – ТЭК) и сельского хозяйства имели более низкие ставки прямых налогов. Природная рента, образующаяся при экспорте продукции добывающих отраслей, поступала в доход государства как разница между внутренними и мировыми ценами. При этом внутренние цены на энергоносители, сырье и материалы были существенно ниже мировых, соответственно и налогообложение предприятий ТЭК было минимальным. Низкие цены на энергоносители, сырье и материалы позволяли иметь емкий рынок их реализации внутри страны. В СССР не было проблемы неплатежей за поставки энергоносителей, других товаров и услуг. Соответственно, не было и проблемы неплатежей в бюджеты всех уровней, не задерживались выплаты пенсий, зарплаты и т. п. Благодаря низким ценам на энергоносители и самым низким в мире транспортным тарифам внутренний рынок работал по устанавливаемым государством фиксированным потребительским ценам, которые не повышались в течение 5–10 лет, а по ряду продуктов и 15–20 лет. Экспорт давал в бюджет СССР от 10 % до 15 % доходов. С учетом масштабов советского бюджета это были большие суммы, но 85–90 % доходов государства не зависели от колебаний конъюнктуры мирового рынка.

Переход экономики России на рыночные отношения потребовал создания системы налогообложения предприятий и граждан (юридических и физических лиц).

Развитие рыночных отношений потребовало серьезных перемен, в первую очередь в сфере правового регулирования налоговых отношений. «Налоговая реформа, – считает М.Ю. Орлов, – один из основных элементов экономической реформы и во многом определяет экономическую политику государства»[1]. В то же время необходимость налоговой реформы, отмечает в связи с этим С.Г. Пепеляев, диктовалась не только происходившими экономическими преобразованиями, но и ломкой политических отношений, становлением демократического общества[2].

Начало 90-х гг. явилось периодом формирования налоговой системы Российской Федерации нового типа – рыночного.

Как известно, в условиях рыночной экономики налоги – это основной источник доходов государственного бюджета. Например, во Франции налоги приносят 95 % доходов государственного бюджета, в США – свыше 90 %, в ФРГ– около 80 %, в Японии – 75 %[3]. При этом возможности государства влиять на развитие тех или иных процессов в обществе путем прямых предписаний существенно меньше, чем в условиях господства государственной собственности. По мнению Н.И. Химичевой, в условиях рыночных отношений метод прямых директивных воздействий на экономику должен быть заменен преимущественно косвенными методами, среди которых важнейшую роль призван выполнять механизм налогообложения. Налоги должны стать одним из главных инструментов государственного регулирования экономики, процессов производства, распределения и потребления[4]. Аналогичную точку зрения на роль налогов в рыночной экономике высказывает и С.Г. Пепеляев[5]. М.Ю. Орлов при этом обращает внимание на то, что быстрого преобразования налоговой системы на этой основе ожидать не приходится, поскольку налоговая система построена на противоречии интересов государства и общества. С одной стороны, рост государственных расходов требует наибольшей степени обобществления финансовых ресурсов страны через налоги, с другой – налоговое бремя имеет верхний предел, определяемый финансовыми возможностями налогоплательщика. Поэтому любые попытки реформирования налогового законодательства во всех современных государствах сводятся к решению проблемы соотношения интересов государства и налогоплательщика[6]. Таким образом, совершенная налоговая система должна быть основана на разумном компромиссе интересов государства и налогоплательщиков. Создание такой системы, считает М.Ю. Орлов, требует комплексной, всеобъемлющей реформы, охватывающей все элементы налоговой системы: по установлению и введению налогов, по уплате налогов, по налоговому контролю, по правовой основе ответственности лиц, виновных в совершении налогового правонарушения[7].

Как известно, наука налогового права определяет налоговую систему как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения.

С.Г. Пепеляев в связи с этим выделяет следующие существенные условия налогообложения, характеризующие налоговую систему в целом:

– порядок установления и ввода в действие налогов;

– виды налогов (система налогов);

– порядок распределения налогов между бюджетами различных уровней;

– права и обязанности налогоплательщиков;

– формы и методы налогового контроля;

– ответственность участников налоговых отношений;

– способы защиты прав и интересов налогоплательщиков[8].

В нашей стране поворот в системе налогообложения в сторону налоговой системы рыночного типа начался в 1990 г. с принятием Закона СССР о собственности (6 марта) и Закона Российской Федерации о собственности (24 декабря)[9].

В конце 1991 г. Верховный Совет Российской Федерации принимает пакет (два десятка) законодательных актов, которые кардинально реформировали налоговую систему.

В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара (работ, услуг).

Налоговая система Российской Федерации 90-х гг. представляла собой совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке[10].

По Закону РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее – Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон) она состояла из:

а) федеральных налогов;

б) налогов республик в составе Российской Федерации и налогов краев, областей, автономной области, автономных округов;

в) местных налогов.

К федеральным налогам относились следующие налоги:

– налог на добавленную стоимость;

– акцизы на отдельные группы и виды товаров;

– налог на доходы банков;

– налог на доходы от страховой деятельности;

– налог с биржевой деятельности (биржевой налог);

– налог на операции с ценными бумагами;

– таможенная пошлина;

– отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации[11];

– платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов, в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации;

– подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий;

– подоходный налог с физических лиц;

– налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации;

– гербовый сбор;

– государственная пошлина;

– налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения;

– сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;

– налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.

Н.И. Химичева отмечает, что основные новшества в налоговой области, введенные в начале 1990-х гг., заключались в следующем.

1. Налоговый метод стал основным в формировании доходов государственной казны. Применявшиеся ранее в отношении к государственным предприятиям различные платежи неналоговой формы (отчисления от прибыли, плата за фонды и др.) были заменены налогами.

2. Произошла унификация системы налогов независимо от форм собственности, на которой они основаны.

3. Было осуществлено разграничение налогов по трем уровням – федеральные; налоги субъектов Российской Федерации; местные. Помимо бюджета, налоги стали включаться и в государственные или местные внебюджетные целевые фонды.

4. Количество налогов увеличилось. Появился ряд новых налогов, являющихся общими для юридических и физических лиц.

5. В налоговых платежах населения также произошла унификация: общий подход к плательщикам независимо от организационно-правовой или отраслевой принадлежности[12].

М.М. Рассолов, характеризуя главное в начатых в 1991 г. налоговых преобразованиях, пишет, что «новизна налоговой системы, заложенной в 1991 г., состоит в том, что по существу вся сфера отношений хозяйствующих субъектов с государством, связанная с формированием доходов, была поставлена на твердую правовую основу законов, а не подзаконных и ведомственных актов, как было прежде»[13]. Но это произошло не в 1991 г., а позднее.

Преобразования 1991–1992 гг. были только началом. С 1 января 1994 г. Указом Президента РФ № 2270 от 22 декабря 1993 г.[14] вводятся новые федеральные налоги:

– специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей;

– транспортный налог с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных) в размере 1 % от их фонда оплаты труда, с включением уплаченных сумм в себестоимость продукции (работ, услуг).

С 1 января 1996 г. специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей отменен[15].

С 15 ноября 1997 г. отменен и транспортный налог, так как Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270, в соответствии с которым был введен транспортный налог с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных), утратил силу с 15 ноября 1997 г. на основании Указа Президента РФ «О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации» от 15 ноября 1997 г. № 1233[16].

В результате всех этих изменений в нормативно-правовой базе налоговой системы к налогам республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов были отнесены следующие налоги:

– налог на имущество предприятий;

– лесной налог;

– плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем;

– сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц.

К местным относились следующие налоги:

– налог на имущество физических лиц. Сумма платежей по налогу зачисляется в местный бюджет по местонахождению (регистрации) объекта налогообложения;

– земельный налог;

– регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Сумма сбора зачисляется в бюджет по месту их регистрации;

– налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;

– курортный сбор;

– сбор за право торговли;

– целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели;

– налог на рекламу;

– налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;

– сбор с владельцев собак;

– лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;

– лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;

– сбор за выдачу ордера на квартиру;

– сбор за парковку автотранспорта;

– сбор за право использования местной символики;

– сбор за участие в бегах на ипподромах;

– сбор за выигрыш на бегах;

– сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;

– сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;

– сбор за право проведения кино– и телесъемок;

– сбор за уборку территорий населенных пунктов;

– сбор за открытие игорного бизнеса (установка игровых автоматов и другого оборудования с вещевым или денежным выигрышем, карточных столов, рулетки и иных средств для игры);

– налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

В соответствии с Законом по налогам могли устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:

– необлагаемый минимум объекта налога;

– изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

– освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

– понижение налоговых ставок;

– вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

– целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

– прочие налоговые льготы.

Однако запрещалось предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер.

Таким образом, Законом «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было предусмотрено введение трехуровневой системы налогообложения. Налоги подразделяются на федеральные, налоги республик в составе России, краев и областей и местные налоги. Такой порядок заменил прежнюю, практически унитарную систему формирования государственных доходов.

Трехуровневые налоги функционируют в большинстве федеральных государств. В США это федеральные налоги, налоги штатов и муниципальные налоги. Помимо них имеются незначительные по ставкам и суммам налоги графств и специальных округов (дистриктов). В Германии федеральные налоги, налоги земель и местные дополняются незначительными суммами налогов, направляемых в бюджет органов управления Европейского экономического сообщества. Аналогичное строение налогов во Франции, Италии, Нидерландах, ряде других европейских и американских стран.

Это позволяет обеспечить возможность самостоятельного формирования бюджетов всем уровням управления при распределении некоторых налогов между ними. Налоговое регулирование осуществляется Министерством финансов, а его инструментом выступают федеральные налоги или некоторые из них.

В изначальном варианте Закона говорилось, что налоговые ставки утверждаются Верховным Советом, за исключением акцизов (с 1 июля 1993 г. добавлено – «и таможенных пошлин»), список которых устанавливается Верховным Советом, а ставки утверждаются Правительством. С 1996 г. ставки акцизов также устанавливаются федеральным законом. Таким образом, очевидно, что в тексте закона сохранились некоторые анахронизмы.

Установленный Законом список налогов подразумевался исчерпывающим, но явного указания на это в Законе не было. Только 17 июля 1992 г. в закон была добавлена норма, гласящая, что «Органы государственной власти всех уровней не вправе вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей.» При этом в понятие «законодательство» при определенном толковании можно было включать как другие законы РФ, так и акты Президента и Правительства.

На практике в Законе, во-первых, отсутствовало упоминание о многочисленных регистрационных и лицензионных сборах; во-вторых, Президент и Правительство в 1993–1996 гг. вводили или позволяли регионам вводить налоги, не предусмотренные законами; в-третьих, законодатели сами иногда забывали отразить введенные ими налоги и сборы в рамочном законе.

Период «налогового беспредела» продолжался около 4 лет. Конституционный Суд РФ Постановлением от 4 апреля 1996 г. № 9-П1 по делу о сборах за прописку санкционировал такое положение, подтвердив право регионов вводить свои налоги в период «до издания федеральных законов» (подразумевалось, что законы, принятые в «доконституционный» период как бы и не совсем существуют). Однако, когда воодушевленные этим решением регионы попробовали добиться официальной отмены статьи закона об исчерпывающем списке налогов (дело о региональных налогах), КС РФ (причем в лице той же самой первой палаты) решил (Постановление от 21 марта 1997 г. № 5-П2), что Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» «с изменениями и дополнениями, внесенными в него в том числе и после вступления в силу действующей Конституции РФ» (хотя за прошедший год в этом смысле ничего не произошло – все изменения были внесены еще в 1994 г.), является вполне действующим федеральным законом, а приведенный в нем список налогов является исчерпывающим.

Это не привело к автоматической отмене всех «сверхплановых» региональных налогов. С каждым из них пришлось бороться по отдельности, в том числе и через КС РФ (например, дело о сборе за прописку в Московской области 2 июля 1997 г.).

Наиболее крупным доходным источником с 1993 г. становится налог на добавленную стоимость, оттеснив на второе место налог на прибыль. Насколько это правомерно? Безусловно, налог очень удобен с точки зрения его взимания, обеспечивает быстрое поступление денежных средств в бюджет, равнонапряженное обложение на всех стадиях производства и реализации продукции (работ, услуг). Он возмещает выпадающие доходы от отмены налога с оборота и налога с продаж, тем более что сфера его действия гораздо шире.

В то же время нельзя не отметить и другие факторы. В условиях острейшего товарного кризиса и отсутствия конкуренции производителей в монополизированной экономике налог на добавленную стоимость, оплачиваемый по очень высокой ставке – 23 %, приводит к дополнительному повышению розничных цен, требует дополнительных компенсаций в социальной сфере и усиливает таким образом инфляционные процессы. Последствием его введения становится увеличение не только доходов, но и расходов (хотя и в меньшей степени) государственного бюджета России и местных бюджетов. Тяжесть налогового бремени, хотя и распределенная по этапам производства и дальнейшего движения продукта, в конечном счете ложится на покупателя.

Косвенные налоги на потребление действуют практически во всех странах с развитой рыночной структурой. Обычно они выступают в двух основных формах: налог на добавленную стоимость или налог с продаж. Поэтому имеет смысл сравнить ставки на целевое назначение этого налога в различных странах. В США одним из главных доходных источников бюджетов штатов является налог с продаж. Отчисления от него направляются и в муниципальные бюджеты. Ставка колеблется от 3 % в штатах Вайоминг и Колорадо до 8,25 % в Нью-Йорке. В Японии налог с продаж взимается по ставке 3 %, в Канаде – 7,5 %. В европейских странах косвенные налоги на потребление обычно выше. Так, в Германии налог с продаж составляет 14 %, а по основным продовольственным товарам – 7 %. В Финляндии уплачивается налог на добавленную стоимость в размере 19,5 %.

Сравнение позволяет сделать вывод о более фискальной, нежели стимулирующей роли налога на добавленную стоимость в нашей стране, о вынужденных мерах уменьшить бюджетный дефицит даже ценой возможного сужения налоговой базы. Рассматривая перспективы развития, следует сделать вывод о возможности снижения налоговой ставки и расширения льгот.

Налог на добавленную стоимость дополняется акцизами на отдельные виды продукции. Это сравнительно новая для нас, но общепринятая в мировой практике форма изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значительной разницей между ценой, определяемой потребительной стоимостью, и фактической себестоимостью. На протяжении многих лет у нас эту роль выполнял налог с оборота. Рыночная экономика неизбежно порождает необходимость в акцизах. В 1992 году акцизы введены в виде процентной надбавки к розничной цене изделия, что связано с либерализацией цен. В мировой практике они обычно устанавливаются в виде фиксированной денежной суммы на одно изделие.

Налогообложение доходов юридических лиц имеет определенные преимущества. Главное из них состоит в том, что государство получает реальную возможность свести к минимуму свое вмешательство в размеры выплачиваемой на негосударственных предприятиях и в организациях заработной платы. Оно может лишь в порядке социальной защиты населения устанавливать минимальный уровень заработной платы и не регулировать верхнюю шкалу. Ведь налоги получены еще до выплаты заработной платы. Есть и другие факторы. Тем не менее в 1992 г. введен в действие Закон «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Основным аргументом в пользу введения, как и раньше, налога на прибыль было то, что, как показывает мировая практика, введение подоходного налога с юридических лиц оправданно лишь в условиях сбалансированной экономики с отработанным механизмом рыночных цен, примерно одинаковым уровнем рентабельности, налаженной законодательно утвержденной системы антимонопольного регулирования и ряда других факторов, позволяющих равномерно распределить налоговое бремя на всех налогоплательщиков. Переход к налогообложению дохода вместо прибыли мог негативно сказаться на деятельности ряда производственных отраслей и в первую очередь на отраслях, связанных с производством энергоносителей. Налог на доход может оказаться также чрезмерно тяжелым для вновь создаваемых предприятий предпринимательского сектора экономики, многие из которых в первые годы своего существования не получат прибыли, но окажутся плательщиками налога. Особенно это коснется предприятий и организаций малого бизнеса, сейчас бурно развивающегося во всех сферах, выступающего антиподом государственного монополизма.

В то же время введенный в 1992 г. налог на прибыль претерпел крупные изменения по сравнению с аналогичным налогом, действовавшим ранее. Отменен механизм применения предельного уровня рентабельности для исчисления налога. Введен порядок, согласно которому льготы даются не отдельным предприятиям или организациям, а приоритетным отраслям производства. Предусмотрено частичное освобождение от налога сумм прибыли, направленных на инвестиции для развития производства.

Принципиально новым для практики взимания налогов в нашей стране является освобождение от налогообложения на срок до 5 лет прибыли, направляемой на погашение убытков, образовавшихся в предыдущем году. С 1992 года все юридические и физические лица стали плательщиками налога на имущество. Предприятия и организации платят его в региональные бюджеты (республик, краев, областей). Регулируется его размер региональными органами власти, но верхний уровень устанавливается законодательно. Физические лица вносят 0,1 % от стоимости своего недвижимого имущества и крупных транспортных средств (исключая автомобили) в местные бюджеты.

Вообще характерной чертой новой налоговой системы России стало появление большой группы местных налогов и сборов. Местные органы, согласно законодательству, могли вводить 21 вид налогов, из которых три являлись общеобязательными. Это земельный налог, регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и налог на имущество граждан. Остальные 18 устанавливаются (или не устанавливаются) по решению местных органов управления. По большинству местных налогов предельная ставка ограничена законодательством Российской Федерации.

Налоговая реформа охватила и налоги с физических лиц. Принципиальные изменения претерпел порядок взимания подоходного налога. Объектом налогообложения стал служить не месячный заработок, а совокупный годовой доход. Кроме денежных поступлений в понятие совокупного годового дохода вошли доходы, полученные в натуральной форме, оплаченные предприятиями услуги работнику, дивиденды по акциям. Существенно была изменена прогрессия шкалы подоходного налога.

Новым явилось то обстоятельство, что от уплаты подоходного налога никто не освобождался, хотя многим категориям граждан предоставлялись значительные льготы. Семьи, имеющие детей и иждивенцев, должны были платить меньше, чем холостые и малосемейные граждане. Менялся порядок уплаты налога. Как и в других странах, многие граждане России по истечении года должны были подавать налоговые декларации в государственные налоговые инспекции по месту жительства, для чего необходимо было каждому вести точный учет своих доходов, размер уплаченных в ходе календарного года налогов, хорошо знать налоговые льготы.

В правовой основе эффективной системы налогообложения должны быть урегулированы несколько аспектов:

– организация налогообложения;

– органы налогообложения, их структура и функции;

– управленческие процедуры и технологии, информация (получение, хранение и распространение);

– механизм принятия решений.

Только та система налогообложения может считаться современной и юридико-экономически эффективной, которая в одинаковой степени учитывает и реально воплощает в нормативном материале все три указанных аспекта.

К сожалению, пакет налоговых законов, принятых в 1991–1993 гг., этих моментов не учитывал.

Налоговое законодательство начала 1990-х гг. разошлось и с принятой 12 декабря 1993 г. Конституцией РФ.

Правовую базу налогообложения необходимо было перестроить на основе положений Конституции Российской Федерации, ее статей 5, 7, 8, 11, 15, 18, 24, 35, 45, 49, 51, 54, 55, 57, 71, 72, 74, 75, 76, 78. Налоговое законодательство не может нарушать конституционные принципы, институты и гарантии. Конституция призвана быть основой механизма защиты от явных ошибок и очевидных просчетов в области налогообложения.

Налоговое законодательство 1990-х гг. предусматривало огромное количество льгот по большинству существовавших видов налогов. Кроме того, сохранялось множество индивидуальных льгот. Это способствовало уклонению от налогообложения, в то время как честные налогоплательщики подвергались дискриминации.

Частые изменения в налоговом законодательстве затрудняли планирование хозяйственной деятельности, ставили малые и средние предприятия на грань банкротства, создавали серьезные трудности крупным предприятиям. Неполнота и противоречивость налогового законодательства расширяли возможности для произвола власти, и налогоплательщик от этого никак не был защищен.

Несправедливость налоговой системы 1990-х гг. фактически стимулировала уклонение от уплаты налогов. В результате сокращались доходы бюджета, затруднялось выполнение государством своих обязательств перед гражданами, уменьшались возможности экономического роста. Создавалась ситуация, при которой капиталы шли не туда, где российская промышленность способна развиваться в соответствии с динамикой потребительского спроса, а туда, где можно явно или тайно не платить налоги.

Сравнительный анализ с налоговым законодательством СССР показал, что принятый в декабре 1991 г. пакет налоговых законов России в значительной мере основывался на той же нормативной базе. Это прежде всего касалось вопросов терминологии, понятийного аппарата, определений (важнейших для налогового права нормативных элементов), конструкций норм, построения отдельных институтов (особенно показателен Закон о налогообложении доходов физических лиц, в котором основным классифицирующим признаком режимов налогообложения является наличие места основной работы). Неразработанными остались основные общие и общерегулирующие институты (прежде всего касающиеся прав налогоплательщиков, обязанностей и ответственности налоговых органов); процедурно-процессуальные (порядок проведения проверок, производство по делам о налоговых правонарушениях); остались вне законодательного регулирования такие важнейшие институты, как представительство в налоговых правоотношениях, защита и другое[17].

В 1992–1993 гг. налоговая реформа пошла не по пути решения этих проблем, а по пути усиления фискального характера налогообложения, административной и уголовной репрессии. Высокие ставки налога, отсутствие или расплывчатость основных терминов, сложных экономических понятий и категорий, нечеткость процедур расчета делали налоговый климат в стране неблагоприятным.

Таким образом, на начальном этапе формирования налоговой системы рыночного типа произошел явный перекос в функциях налогов в нашей стране. Как известно, именно специальные функции налогов формируют структуру налоговой системы, определяют ее основные звенья, правовые институты, принципы и методы.

Противоречия, которые возникли в отечественной налоговой системе в результате налоговой реформы начала 1990-х гг., привели к тому, что во второй половине 1990-х гг. возникла острая проблема нового существенного пересмотра сложившегося налогового законодательства. В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию в 1997 г. направления этого пересмотра были сформулированы в соответствии с уроками западных стран следующим образом:

– кардинальное упрощение налоговой системы, сокращение общего числа налогов и установление исчерпывающего перечня налогов, применение которых допустимо на территории Российской Федерации;

– выравнивание условий налогообложения за счет резкого сокращения числа налоговых льгот;

– расширение базы налогообложения за счет распространения реального налогового бремени на сферы, в которых больше всего практикуется уклонение от налогов;

– выравнивание фактического уровня налогообложения заработной платы и других видов доходов (с учетом отчислений во внебюджетные фонды);

– установление предельных ставок для региональных и местных налогов;

– снижение ставок штрафов и пеней;

– кодификация правил, регламентирующих взаимоотношения налогоплательщика и налоговых органов с целью устранения противоречий гражданского и налогового законодательства, обеспечения защиты прав налогоплательщиков[18].

Реализация этих направлений на практике означала, что налоговая реформа в России вступает в новый этап.