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§ 3 Der beschränkt Steuerpflichtige

Sogenannte Inbound-Aktivitäten liegen vor, wenn ein im Ausland ansässiger Steuerpflichtiger Geschäftsaktivitäten im Inland vornimmt. Die Begründung einer beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG ist Voraussetzung.

§ 1a EStG regelt Besonderheiten für Angehörige von EU-Mitgliedstaaten (Grenzpendler), z.B. die Anwendung des Splittingtarifs. § 1 Abs. 3 EStG offeriert die Wahlmöglichkeit zur unbeschränkten Steuerpflicht.

§ 49 EStG nimmt Bezug auf die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG. Damit bleibt der Umfang der Steuerpflicht innerhalb der §§ 13 bis 23 EStG. § 49 EStG stellt daher höchstens zusätzliche Anforderungen an die Einkünfte, die den Inlandsbezug erweitern. Zu prüfen sind daher jeweils die Voraussetzungen der konkreten Einkunftsart in Verbindung mit den ergänzenden Vorschriften des § 49 EStG.

§ 10 StAbwG21 erweitert den Katalog des § 49 EStG um Einkünfte aus Finanzierungsbeziehungen, Versicherungs- oder Rückversicherungsleistungen, der Erbringung von Dienstleistungen oder dem Handel mit Waren oder Dienstleistungen, wenn es sich um Einkünfte natürlicher Personen, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen handelt, die in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet22 ansässig sind, soweit die diesen Einkünften entsprechenden Betriebsausgaben/Werbungskosten bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen ungeachtet des § 8 Satz 1 StAbwG bei einer inländischen Veranlagung zu berücksichtigen wären.23 Die Vorschriften zum Steuerabzugsverfahren nach § 30a EStG gelten für diese Einkünfte entsprechend, d.h. die Steuer für die diesen Einkünften entsprechenden Vergütungen sind durch Steuerabzug einzubehalten und an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) abzuführen.

I. Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte

Die beschränkte Steuerpflicht gilt gem. § 1 Abs. 4 EStG für inländische Einkünfte ausländischer Steuerpflichtiger. Welches inländische Einkünfte im Sinne dieser Norm sind, ist in § 49 EStG legaldefiniert,24 für Körperschaften verweisen §§ 2, 8 Abs. 1 KStG auf den Katalog des § 49 EStG (beachte die Katalogerweiterung durch § 10 StAbwG25). Die Zuordnung von Einkünften zu einer Einkunftsart des § 49 EStG richtet sich nach inländischem Recht. Zudem ist ein Inlandsbezug erforderlich (§ 49 Abs. 1 EStG beginnt mit den Worten: „Inländische Einkünfte ...“), um den Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus zu rechtfertigen.

Zur Abgrenzung: die Besteuerung ausländischer Einkünfte von inländischen Steuerpflichtigen richtet sich nach §§ 34c, 34d EStG.

Liegen Einkünfte nach § 49 EStG vor, die damit der beschränkten Steuerpflicht im Inland unterliegen, können Doppelbesteuerungsabkommen im konkreten Fall vorsehen, dass die inländische Besteuerung beschränkt oder ausgeschlossen ist (durch Anrechnung oder Freistellung). Diese DBA-Regelungen gehen i.d.R. § 49 EStG vor.

II. Die Bedeutung der Betriebsstätte

Der Betriebsstätte kommt erhebliche Bedeutung zu, denn diese ist Anknüpfungspunkt für die beschränkte Steuerpflicht. Die Betriebsstätte ist weiterhin ein Aufteilungskriterium hinsichtlich der zuzuweisenden Einkünfte und der Zerlegung bei der Gewerbesteuer. Die Betriebsstätte hat für die Einbehaltung von Lohnsteuer Sorge zu tragen sowie die Buchführungspflichten zu erfüllen. Zudem ist die Betriebsstätte umsatzsteuerlicher Anknüpfungspunkt. Die Betriebsstätte hat auch die Dokumentationspflichten des § 90 Abs. 3 AO zu erfüllen.

Betriebsstätte ist nach der Definition des § 12 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebsstätten sind insbesondere anzusehen:

 1. die Stätte der Geschäftsleitung,

 2. Zweigniederlassungen,

 3. Geschäftsstellen,

 4. Fabrikations- oder Werkstätten,

 5. Warenlager,

 6. Ein- oder Verkaufsstellen,

 7. Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,

 8. Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenna) die einzelne Bauausführung oder Montage oderb) eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oderc) mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen

länger als sechs Monate dauern.

§ 13 AO definiert den ständigen Vertreter, dies ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Ständiger Vertreter ist insbesondere eine Person, die für ein Unternehmen nachhaltig

 1. Verträge abschließt, vermittelt oder Aufträge einholt oder

 2. einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon Auslieferungen vornimmt.

Auch der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft kann deren ständiger Vertreter im Sinne von § 13 AO sein. Nach Ansicht des BFH26 können im Steuerrecht grundsätzlich auch solche Personen ständige Vertreter sein, die im Zivilrecht als Organe der Kapitalgesellschaft anzusehen seien. Für die ausländische Kapitalgesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in Deutschland habe, könne hieraus die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG folgen, ohne dass es noch auf das Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte ankäme.

Im Rahmen von § 49 EStG wird stets auf die Betriebsstätte nach § 12 AO und nicht auf die nach § 5 OECD-MA verwiesen.

Die laufende Besteuerung inländischer Betriebsstätten ausländischer Investoren richtet sich nach nationalem Recht. Es liegt beschränkte Steuerpflicht bei der Einkommensteuer bzw. der Körperschaftsteuer des Investors bezüglich der der inländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Einkünfte vor. Hinsichtlich der Buchführungspflichten gilt das zuvor Gesagte. Es ist nur der Abzug von solchen Betriebsausgaben zulässig,27 die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen (§ 50 Abs. 1 EStG), unabhängig davon, wo sie angefallen sind und wer sie getragen hat. Die Besteuerung wird im Rahmen des Veranlagungsverfahrens durchgeführt.

Die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer gemäß § 35 EStG erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen. Liegt eine Betriebsstätte vor, besteht Gewerbesteuerpflicht. Handelt es sich um einen ständigen Vertreter, so besteht keine Gewerbesteuerpflicht des Investors. Natürliche Personen und Personengesellschaften als Investoren können den Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG und den Staffeltarif (§ 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) in Anspruch nehmen.

Nach der isolierenden Betrachtungsweise28 des § 49 Abs. 2 EStG bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 nicht angenommen werden könnten. Als Beispiel soll folgender Fall genannt werden: Einkünfte einer ausländischen Kapitalgesellschaft aus der Überlassung von Rechten in Form von Lizenzgebühren sind im Veranlagungszeitraum 1995–1997 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG; der Umstand, dass es sich bei dem Gläubiger der Lizenzgebühren um eine gewerblich tätige Kapitalgesellschaft handelt, bleibt als im Ausland verwirklichtes Besteuerungsmerkmal gemäß § 49 Abs. 2 EStG außer Betracht.

Betrachtet man die Überschriften innerhalb des Einkommensteuergesetzes, so ist leicht zu erkennen, dass § 50 EStG und § 50a EStG Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige und den Steuerabzug regeln.

21 Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (Steueroasen-Abwehrgesetz – StAbwG) vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2056 (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG). 22 Diese Liste der EU wird in zweimal jährlich aktualisiert und umfasst derzeit 9 Staaten (Stand 05.10.2021). 23 Vgl. die Gesetzesbegründung BT-Drs. 19/28901 vom 22.04.2021, S. 27. 24 Vertiefend zur beschränkten Steuerpflicht: Lüdicke, Probleme der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger im Inland, DStR 2008, Beihefter zu Heft 17, 25. 25 Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (Steueroasen-Abwehrgesetz – StAbwG) vom 25.06.2021, BGBl. I, S. 2056 (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG). 26 BFH vom 23.10.2018, I R 54/16, NJW 2019, 1398. 27 Beachte die Einschränkung des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs nach § 8 StAbwG bei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnisse in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der schwarzen Liste der EU (mit Wirkung ab dem 01.01.2022, § 13 Abs. 1 StAbwG). 28 BFH vom 04.03.1970, I R 149/66, BStBl II 1970, S. 428; vgl. R 49.3 EStR 2012, siehe aber BMF vom 25.11.2010, IV C 3 – S 2303/09/10002, betreffend den Steuerabzug gemäß § 50a EStG bei Einkünften beschränkt Steuerpflichtiger aus künstlerischen, sportlichen, artistischen, unterhaltenden oder ähnlichen Darbietungen, BStBl I 2010, S. 1350; sowie BFH vom 07.11.2001, I R 14/01, zur „Liebhaberei“ bei beschränkter Steuerpflicht und der Nachweispflicht der Gewinnerzielungsabsicht, BStBl II 2002, S. 861.