Читать книгу Контроль качества аудиторской деятельности - Светлана Михайловна Бычкова - Страница 4

Содержание категории качества в аудите невозможно раскрыть без рассмотрения объекта аудита – бухгалтерской финансовой отчетности. Ее качество является предметом рассмотрения независимого аудитора в интересах заинтересованных сторон[5] экономического субъекта; а критерии качества раскрываемой в ней бухгалтерской финансовой информации – проверяемыми предпосылками или целями аудита.

В современных научных публикациях в области бухгалтерского учета понятия «качество бухгалтерского учета» и «качество бухгалтерской отчетности» по существу не исследуются, хотя специалистами периодически поднимаются вопросы о том, что составляет качество в работе профессионального бухгалтера. Существующие концепции качества дают возможность поставить те вопросы, ответы на которые позволят определить, в чем заключается качество в бухгалтерском учете, что представляет собой качество бухгалтерской (финансовой) информации, и какую отчетность считать качественной. Суть этих вопросов состоит в следующем: «Кто является потребителем информации, формируемой в системе бухгалтерского учета? В чем заключаются их требования относительно качества бухгалтерской финансовой информации? Каковы возможности экономического субъекта обеспечить качество бухгалтерской финансовой информации?» Поиск ответов на эти вопросы в условиях выбора экстенсивного метода развития бухгалтерского учета и аудита имеет практический смысл, т. к. «сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации» [20]. В связи с этим основным направлением развития бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, а также усиление независимого контроля качества бухгалтерской отчетности.

Роль бухгалтерской финансовой информации в системе взаимоотношений «экономический субъект – заинтересованные стороны». Качество бухгалтерской информации, равно как и качество любого другого продукта, определяется требованиями конечных потребителей, а также возможностями производителя, иначе говоря, производитель выпускает тот продукт, на который есть спрос и который он способен произвести. Но экономический субъект не создается ради «производства» бухгалтерской информации, она не является основным продуктом его финансово-хозяйственной деятельности. «Любая организация производит ценности трех видов: предназначенные для потребителей, инвесторов и держателей акций, для общества» [70, с. 273]. Это, соответственно, товары и услуги, прибыль и социальные продукты. Успех деятельности экономического субъекта зависит от степени удовлетворенности перечисленных субъектов в поставляемых им ценностях. В первую очередь, экономический субъект стремится соответствовать потребностям и ожиданиям потребителей результатами его основных видов деятельности – товарами, услугами и т. д. В ходе осуществления основной деятельности экономический субъект с целью привлечения дополнительных источников финансирования гарантирует инвесторам и держателям акций, заимодавцам получение прибыли на вложенный капитал или заемные средства. От результатов деятельности экономического субъекта зависят уверенность местного населения, занятого в его деятельности, в стабильности доходов, а также ожидания местного сообщества в наполняемости местного бюджета за счет налоговых поступлений, и в содействии реализации социальных проектов. Реализация таких взаимоотношений в системе «экономический субъект – потребитель – заинтересованные стороны» возможна только на основе информационной составляющей деятельности экономического субъекта.

В информационной системе экономического субъекта формируется производственная и другая оперативная информация для руководства и ключевых специалистов, для потребителей – маркетинговая информация, для инвесторов и кредиторов – финансовая, для общества – социально-экономическая. В одних случаях предоставление информации заинтересованным сторонам является необходимостью для экономического субъекта, в других – его обязанностью. Таким образом, «предприятие учреждается и функционирует для того, чтобы реализовывать преимущественно финансовые цели его «участников», которые однако руководствуются различными интересами» [34]. И в том и другом случае информация о деятельности экономического субъекта дает возможность заинтересованным сторонам реализовать свои потребности и ожидания по решению текущих и стратегических задач взаимодействия с данным экономическим субъектом, своевременно корректируя взаимоотношения с ним.

Наиболее востребованной в системе взаимоотношений «экономический субъект – заинтересованные стороны» является бухгалтерская финансовая информация, особенно в случае, если деятельность экономического субъекта носит общественно значимый характер, т. е. его права собственности в виде ценных бумаг реализуются на организованных рынках ценных бумаг, фондовых биржах; его деятельность носит стратегический характер для развития местных территорий и оказывает существенное влияние на занятость и благосостояние населения соответствующей экономической территории. Необходимость такого вида информации в связи с интенсивным развитием финансовых и фондовых рынков возрастает как в государственном, так и частном секторах экономики, а надлежащая информированность участников экономических отношений является необходимым условием стабильности функционирования рынков. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской финансовой отчетности. Ответственность общественно значимого экономического субъекта по отчету за результаты осуществления финансово-хозяйственной деятельности перед заинтересованными сторонами составляет основу современной «концепции отчитывающейся организации»[6] в соответствии с Концептуальными принципами финансовой отчетности (2010).

Назначение бухгалтерской финансовой отчетности. Несмотря на разнообразие видов «производимой» экономическим субъектом информации, основным способом ее «производства» как для внутреннего, так и для внешнего потребления является бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет, в широком смысле, есть система подготовки и представления бухгалтерской финансовой отчетности как неотъемлемая часть системы внутреннего контроля экономического субъекта[7]; в более узком значении – учетный процесс, который начинается с квалификации факта хозяйственной деятельности и завершается систематизированным представлением данных бухгалтерского учета в бухгалтерской финансовой отчетности. И в том и другом понимании в основе бухгалтерского учета лежит совокупность последовательных и взаимосвязанных этапов формирования бухгалтерской информации и ее раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Можно выделить три основных этапа учетного процесса:

1. Формирование документированной и систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, включая:

1.1. Оформление фактов хозяйственной деятельности первичными учетными документами и их регистрацию на счетах бухгалтерского учета.

1.2. Накопление и систематизацию первичных учетных данных в регистрах бухгалтерского учета.

2. Раскрытие бухгалтерской (финансовой) информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3. Представление бухгалтерской финансовой информации, т. е. доведение ее экономическим субъектом до всех его заинтересованных сторон (участников, в т. ч. акционеров, регулирующих государственных органов и др.) в виде бухгалтерской финансовой отчетности путем ее публикации в средствах массовой информации, размещения в информационных системах, либо обеспечения ее доступности иными способами.

Условно-схематичное отражение учетного процесса представлено на рис. 5.

Учетному процессу по российским стандартам соответствует процесс признания статей (объектов) по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Суть его состоит в квалификации, оценке и раскрытии статей (объектов) в финансовой отчетности. Это предполагает включение в отчет сообщения о финансовой позиции и отчет о финансовых результатах объекта (статьи), который, одновременно, соответствует:

1. Определению одного из элементов финансовой отчетности.

2. Критериям признания, таким как:

2.1. Вероятность получения или оттока будущих экономических выгод, связанных с объектом, описание которого соответствует определению одного из элементов финансовой отчетности.

2.2. Наличие у объекта стоимости, которая может быть надежно оценена.

Результатом учетного процесса или продуктом системы подготовки и представления бухгалтерской финансовой отчетности является бухгалтерская (финансовая) информация, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основе данных бухгалтерского учета.

Рис. 5. Процесс формирования и раскрытия бухгалтерской финансовой информации

Бухгалтерская финансовая отчетность есть форма представления в систематизированном (упорядоченном) виде информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономического субъекта его заинтересованным сторонам [142, с. 7]. Структура бухгалтерской финансовой отчетности позволяет идентифицировать следующие типы бухгалтерской финансовой информации отчитывающегося экономического субъекта [160]:

1) Информация о характере и величине экономических ресурсов и требованиях (бухгалтерский баланс или отчет о финансовой позиции).

2) Информация об изменениях в состоянии экономических ресурсов и требований, произошедших в результате прошлых операций и событий, в том числе:

2.1) Изменениях, связанных с финансовыми результатами, а именно:

2.1.1) Финансовыми результатами, отражаемыми по принципу начисления (отчет о финансовых результатах или отчет о совокупном доходе);

2.1.2) Финансовыми результатами, отражаемыми прошлыми потоками денежных средств (отчет о движении денежных средств);

2.2) Изменениях, не связанных с финансовыми результатами (в результате других операций и событий, например, выпуск долевых или долговых финансовых инструментов, отчет об изменении собственного капитала).

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, об имеющихся у экономического субъекта ресурсах и требованиях, и изменениях в их состоянии позволяет заинтересованным в деятельности экономического субъекта лицам сформировать как минимум два типа общих оценок:

1) оценку настоящих и будущих чистых притоков денежных средств. Данные финансовой отчетности, наряду с дополнительной информацией, содержащейся в примечаниях, помогают заинтересованным сторонам оценивать настоящие и прогнозировать будущие потоки денежных средств экономического субъекта, в частности, способность экономического субъекта генерировать денежные потоки и их эквивалентов; срок и определенность их генерирования; потребности экономического субъекта в использовании этих потоков денежных средств;

2) оценку эффективности управления руководством экономического субъекта вверенными ему экономическими ресурсами. Информация о финансовых результатах деятельности экономического субъекта, раскрываемая в финансовой отчетности, позволяет произвести оценку того, насколько добросовестно руководство выполняло возложенные на него обязанности по управлению вверенных ему собственниками ресурсов. Оценка эффективности выполнения руководством обязательств дополняет оценку перспектив будущих чистых притоков денежных средств экономического субъекта.

Различные типы бухгалтерской финансовой информации предоставляют возможность заинтересованным сторонам экономического субъекта сформировать также ряд частных оценок его деятельности (табл. 4).

Таким образом, назначение бухгалтерской финансовой отчетности заключается в раскрытии заинтересованным в успехе деятельности экономического субъекта сторонам информации о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в его деятельности, форма представления, а также содержание и структура которой позволяет им формировать общие и частные оценки финансового состояния экономического субъекта, а также прогнозы и предположения относительно непрерывности его деятельности и будущего развития. Результаты такого рода оценок в свою очередь позволяют субъектам из внутреннего и внешнего окружения экономического субъекта сделать вывод о том продолжать или отказаться быть причастным к деятельности определенного экономического субъекта, связанного с ним конкретными финансовыми интересами, или ассоциированного с ним каким-либо иным образом.

Таблица 4

Виды частных оценок, формируемых на основе различных типов информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности

Классификация заинтересованных сторон экономического субъекта в контексте качества бухгалтерской финансовой информации. Круг заинтересованных сторон экономического субъекта характеризуется неоднородными информационными потребностями, основное различие которых состоит в виде требуемой им информации – финансовой, маркетинговой, производственной, социально-экономической и т. д. Бухгалтерская финансовая отчетность составляется в интересах тех групп заинтересованных сторон, которым необходима информация финансового характера, при допущении, что остальные группы заинтересованных сторон, являющиеся потребителями других видов информации о деятельности экономического субъекта, могут также обращаться к бухгалтерской финансовой информации.

Несмотря на обязанность экономического субъекта по подготовке и представлению своим заинтересованным сторонам бухгалтерской финансовой отчетности, тип, содержание и степень детализации раскрываемой в ней информации не зависят от желания отчитывающегося экономического субъекта, и в значительной степени определяются информационными потребностями заинтересованных сторон. Представляется очевидным, что информационные потребности отнюдь не всех заинтересованных сторон могут оказывать влияние на ее содержание и учитываться экономическим субъектом при подготовке и представлении финансовой отчетности, а также оказывать влияние на качество раскрываемой в ней информации. Однако те группы заинтересованных сторон, информационные потребности которых являются приоритетными для экономического субъекта, предъявляют, соответственно, повышенные требования к качеству информации.

Идентификация заинтересованных сторон с приоритетными для экономического субъекта информационными потребностями позволит определить характер и степень их влияния на качество раскрываемой в бухгалтерской финансовой отчетности информации, уровень притязаний и состав требований к ее качеству, а также последовательность проводимой ими оценки качества полученной финансовой информации в целях принятия решения о возможности реализации того или иного вида заинтересованности в деятельности конкретного экономического субъекта. Для получения достаточного представления о том, какие из заинтересованных сторон экономического субъекта имеют определяющее влияние на качество бухгалтерской финансовой информации, следует идентифицировать присущие им характеристики и классифицировать их состав в зависимости от характеристик каждой группы заинтересованных сторон.

С определенной долей условности все группы заинтересованных сторон экономического субъекта, включая потребителей его продукции, товаров, работ, услуг, можно считать «потребителями» бухгалтерской финансовой информации. Однако, исходя из вышеизложенного, не все из заинтересованных сторон могут считаться надлежащими пользователями бухгалтерской финансовой отчетности. Термин «заинтересованные стороны» – это «собирательное понятие, определяющее субъект или группу однородных субъектов, чьи интересы в той или иной степени связаны с результатами деятельности организации. Предполагается, что эти субъекты вносят свой вклад в достижение целей организации и имеют право участвовать в разделении прибылей» [70, с. 17]. На наш взгляд, определяющими критериями отнесения таких субъектов к заинтересованным сторонам конкретного экономического субъекта являются их принадлежность к экономическому субъекту и наличие у них заинтересованности как таковой в результатах его деятельности.

I. Субъекты, заинтересованные в деятельности экономического субъекта, составляют его внутреннее и внешнее окружение, и признаком, определяющим их отношение к среде функционирования конкретного экономического субъекта, является характер принадлежности к нему этих субъектов. В свою очередь, характер такой принадлежности определяется характером и степенью участия заинтересованных лиц в деятельности экономического субъекта. К внутренним заинтересованным сторонам относятся субъекты, которые имеют прямую принадлежность к экономическому субъекту и характеризуются непосредственным участием в его деятельности, в частности, трудовым, участием в уставном капитале, участием в его управлении на соответствующей правовой основе, – это собственники, руководство и работники экономического субъекта. К внешним заинтересованным сторонам относятся субъекты, которые являются сторонними по отношению к экономическому субъекту или имеют косвенную к нему принадлежность, – это финансирующие организации (инвесторы, кредиторы и прочие заимодавцы), деловые партнеры (покупатели и поставщики), конечные потребители, а также государственные регулирующие органы и представители общества (местного сообщества).

П. Характер и степень заинтересованности перечисленных субъектов в деятельности экономического субъекта определяется их целевой функцией, в соответствии с которой как во внешней, так и во внутренней среде функционирования экономического субъекта можно выделить две группы заинтересованных сторон:

1) субъекты, осуществляющие экономические функции или экономические агенты;

2) субъекты, осуществляющие социально-правовые функции.

К экономическим агентам из числа заинтересованных сторон экономического субъекта относятся финансирующие организации, конечные потребители, деловые партнеры, руководство и его работники. Исчерпывающая характеристика экономических агентов сводится к следующему: «поведение экономических агентов – действия, направленные на рациональное использование ограниченных ресурсов, – рассматривается как последовательность актов принятия решений. Экономический агент, исходя из своей целевой функции…и имеющихся ресурсных ограничений, выбирает такое распределение ресурсов между возможными направлениями их использования, которое обеспечивает экстремальное значение его целевой функции» [66, с. 13]. Цель его деятельности, таким образом, заключается в извлечении выгоды, получение которой зависит от эффективности решения задачи оптимального использования находящихся в его распоряжении ресурсов.

Заинтересованность экономических агентов в деятельности конкретного экономического субъекта носит преимущественно финансовый характер. При этом финансовая заинтересованность может выступать только как намерение экономического агента, а может быть реализована им и отождествляться с реальной финансовой долей в экономическом субъекте, и, кроме того, иметь прямой или косвенный характер. В зависимости от степени реализации финансовой заинтересованности различаются фактические и потенциальные деловые партнеры, инвесторы, работники и т. д.

Модель поведения экономического агента схематично складывается следующим образом: первоначально экономический агент, у которого возникла или имеется финансовая заинтересованность в деятельности экономического субъекта, испытывает потребность в ее реализации, следствием чего является возникновение у него потребности информационного характера, прежде всего, в получении финансовой информации о деятельности интересуемого экономического субъекта. Когда информация или доступ к ней получены, экономический агент проводит ее оценку с точки зрения ее надежности, т. е. возможности полагаться на нее при формировании необходимых финансовых оценок деятельности экономического субъекта. В зависимости от результатов таких оценок им может быть принято решение о возможности осуществления экономически обусловленных действий по реализации финансового интереса, связанного с конкретным экономическим субъектом.

Экономические решения, следовательно, представляют способ реализации интересов экономических агентов в соответствии с его целевой функцией, суть которых сводится к решению стандартной экономической задачи оптимального размещения или распределения ресурсов, имеющихся в ограниченном количестве в его распоряжении. Наиболее распространенным типом решений, принимаемыми экономическими агентами в отношении интересуемого экономического субъекта, являются решения о предоставлении этому субъекту необходимых ресурсов или финансировании его деятельности. К примеру, предполагаемой финансирующей организации может потребоваться принять решение о том, осуществлять, продолжать или прекращать капитальные инвестиции; акционерам и кредиторам – покупать, продавать или держать акции и долговые инструменты, и предоставлять или погашать займы и другие формы кредита. Характер решений о финансировании принимаемых экономическими агентами зависит от их ожиданий, относительно вложенных в деятельность экономического субъекта инвестиций, основанных на полученных ими финансовых оценках деятельности интересуемого экономического субъекта. Принятие инвесторами или кредиторами решений об инвестировании средств в экономический субъект или кредитовании его деятельности зависит от полученных ими на основе данных бухгалтерской финансовой отчетности результатов оценки величины, времени и неопределенности будущих чистых притоков денежных средств. Если эти результаты положительны, то и ожидания относительно будущих выгод будут считаться обоснованными. Особую группу заинтересованных сторон – экономических агентов — представляет руководство отчитывающегося экономического субъекта, т. к. в ходе выполнения своих обязанностей по управлению ресурсами экономического субъекта его представители реализуют не только интересы собственников экономического субъекта, но и собственные финансовые интересы в форме дохода, величина которого обусловлена финансовым результатом деятельности экономического субъекта за определенный отчетный период.

Неэкономические агенты — субъекты, осуществляющие социально-правовые функции, – это государственные регулирующие органы и представители общества (в том числе местного сообщества). Они не руководствуются экономическими мотивами, и, соответственно, не проявляют финансового интереса к экономическому субъекту. Государственные регулирующие органы выполняют возложенные на них функции регулирования деятельности экономических агентов – налогового контроля, статистического наблюдения; общество интересуют вопросы социально-экономической роли и вклада конкретных экономических субъектов в развитие и поддержание благосостояния занятого в его деятельности населения, стабильности экономики и бюджета местной территории, а также социальной ответственности за результаты своей деятельности.

Таким образом, заинтересованные стороны экономического субъекта как потребители бухгалтерской финансовой информации представляют неограниченный круг субъектов с различными характеристиками, определяемыми, в частности, их целевой функцией, степенью и характером заинтересованности в деятельности экономического субъекта, а также отношением к среде функционирования экономического субъекта и характером принадлежности к нему. Характеристики различных групп заинтересованных пользователей в соответствии с перечисленными классификационными признаками в систематизированном виде представлены в табл. 5.

Таблица 5

Система характеристик различных групп заинтересованных сторон экономического субъекта

Наглядное представление характеристик, присущих заинтересованным сторонам экономического субъекта как потребителям его бухгалтерской финансовой информации, демонстрирует основной вывод по вышеизложенному: на содержание бухгалтерской финансовой отчетности и качество раскрываемой в ней информации имеют возможность оказывать непосредственное (прямое) влияние те группы заинтересованных сторон, которые проявляют исключительно финансовую заинтересованность во взаимодействии с экономическим субъектом, и в целях ее реализации предпринимают усилия для получения и оценки финансовой информации[8]. Это субъекты из внешней среды функционирования экономического субъекта – деловые партнеры и финансирующие организации. Деловые партнеры – это основные контрагенты экономического субъекта, а финансирующие организации – основные поставщики капитала для отчитывающегося предприятия. Эти субъекты выступают факторами внешнего финансового воздействия экономического субъекта, в связи с чем информационные потребности и тех, и других необходимо принимать во внимание экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности.

Субъекты, информационные потребности которых являются приоритетными для экономического субъекта, и для удовлетворения которых предназначена бухгалтерская финансовая отчетность, представляют группу «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации», способных оказывать прямое влияние на ее качество, для того, чтобы иметь надлежащую информационную основу принятия экономических решений. Следовательно, «надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации»[9] – это вполне определенный, ограниченный круг лиц из числа заинтересованных сторон экономического субъекта, критериями отнесения к которым являются: 1) наличие финансовой заинтересованности в деятельности экономического субъекта; 2) потребность в бухгалтерской финансовой информации для оценки деятельности отчитывающегося экономического субъекта; 3) необходимость принятия экономических решений (в связи с реализацией финансовой заинтересованности) по оптимальному использованию имеющихся в его распоряжении ресурсов. Это те группы заинтересованных сторон, которые проявляют исключительно финансовую заинтересованность во взаимодействии с экономическим субъектом, и в целях ее реализации предпринимают усилия для получения и оценки финансовой информации. Они способны оказывать непосредственное влияние на качество финансовой информации для того, чтобы иметь надлежащую информационную основу принятия экономических решений.

III. Различные группы заинтересованных сторон – «потребители бухгалтерской финансовой информации» – обладают различными правами доступа к ней. Финансирующие организации и деловые партнеры являются пользователями с ограниченным доступом; они принимают решения о финансировании предприятия, основываясь преимущественно на данных бухгалтерской финансовой отчетности, поскольку не имеют полномочий требовать от экономического субъекта информации, кроме как содержащейся в бухгалтерской финансовой отчетности. Пользователем с неограниченным доступом к информации о деятельности экономического субъекта является его руководство и представители его собственника. Руководство, являясь стороной ответственной за подготовку и представление бухгалтерской финансовой отчетности внешним заинтересованным сторонам экономического субъекта, не имеет ограничений к доступу информации, необходимой для осуществления возложенных на него управленческих функций. Поэтому бухгалтерская финансовая отчетность не является для данной группы лиц основным источником финансовой информации, хотя имеет важное значение с точки зрения принятия стратегических решений по управлению деятельностью экономического субъекта.

Своевременное получение информации о финансовом положении и результатах деятельности отчитывающегося экономического субъекта снижает степень неопределенности ситуации, в которой находится экономический агент по отношению к интересуемому экономическому субъекту и позволяет получить финансовое обоснование экономического решения задачи оптимального распределения имеющихся в его распоряжении ресурсов (финансовых, трудовых, материальных и т. д.). Однако всегда существует вероятность того, что информация, раскрытая в бухгалтерской финансовой отчетности, может не соответствовать реальному положению дел экономического субъекта, или, в некоторых случаях, намеренно искажать его. Такая вероятность повышает уровень риска, характеризующего степень неопределенности ситуации при принятии экономических решений, и соответственно, уровень финансовых рисков; поэтому для любого экономического агента важна информация о действительном положении дел экономического субъекта.

По степени доступа к информации о действительном положении дел среди «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации» следует различать две группы: аутсайдеров и инсайдеров[10]. Закономерно, что аутсайдеры, по сравнению с инсайдерами, несут заведомо скрытые финансовые риски в силу крайне ограниченного доступа к информации о действительном состоянии дел экономического субъекта (табл. 6).

Таблица 6

Система характеристик аутсайдеров и инсайдеров – «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации» экономического субъекта

Группы аутсайдеров и инсайдеров следует различать не только среди «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации», но и на уровне заинтересованных сторон экономического субъекта – «потребителей бухгалтерской финансовой информации», а также причастных к функционирующему экономическому субъекту сторон (табл. 7).

Таблица 7

Система характеристик аутсайдеров и инсайдеров – «заинтересованных сторон – потребителей бухгалтерской финансовой информации» экономического субъекта

¹ Следует отметить также, что в Концептуальных принципах финансовой отчетности (Совет по МСФО, 2010) (The Conceptual Framework for Financial Reporting (issued by the IASB in September 2010)) принято разделять пользователей бухгалтерской финансовой отчетности на основные и неосновные: 1) основные (primary) пользователи (users) – инвесторы (investors), заимодавцы (lenders), прочие кредиторы (other creditors); 2) неосновные (other parties) – менеджеры (governing body), регулирующие органы (regulators), представители общественности (members of the public).

Окончание Таблицы 7

Основываясь на различиях между отдельными группами «потребителей» и «надлежащими пользователями бухгалтерской финансовой информации» в правах доступа к бухгалтерской финансовой информации в степени риска, характеризующего степень неопределенности ситуации при принятии экономических решений, а также в степени ограниченности доступа к информации о действительном состоянии дел экономического субъекта, можно выделить следующие критерии отнесения тех или иных субъектов к аутсайдерам или инсайдерам:

1) степень ограничения на доступ к полной информации о действительном состоянии дел экономического субъекта;

2) наличие (отсутствие) скрытых финансовых рисков;

3) способность оказывать влияние на деятельность экономического субъекта (политику крупных акционеров и высшего менеджмента) или находиться под его влиянием.

В соответствии с этими критериями можно привести следующие характеристики групп указанных субъектов:

1) инсайдеры – обладают полной информацией о реальном положении экономического субъекта, низким уровнем финансовых рисков, возможностью влияния на деятельность и политику экономического субъекта;

2) аутсайдеры – требуется защита интересов от негативных последствий политики экономического субъекта в лице собственников и менеджеров.

IV. Заинтересованные стороны экономического субъекта – «потребители бухгалтерской финансовой информации», которые способны оказывать влияние на ее качество. По характеру, способу и степени такого влияния следует различать следующие группы:

1) субъекты, оказывающие влияние на качество в силу содержания информационных потребностей и ожиданий, – это «надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации»;

2) субъекты, оказывающие влияние на качество путем установления обязательных требований, – это социально-правовые агенты, действующие в сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности в интересах надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации. К ним относятся государственные регулирующие органы в сфере регулирования бухгалтерского учета и отчетности, и профессиональное бухгалтерское сообщество;

3) субъекты, оказывающие влияние на качество путем приложения усилий по соблюдению обязательных требований к качеству, а также информационных потребностей и ожиданий надлежащих пользователей, – это руководство экономического субъекта, ответственное за подготовку и представление бухгалтерской финансовой отчетности, а также его собственники (акционеры).

Классификация заинтересованных в деятельности отчитывающегося экономического субъекта сторон представлена в табл. 8.

Таким образом, различные группы заинтересованных сторон экономического субъекта как «потребители бухгалтерской финансовой информации» и рассмотренные уровни классификации позволили представить их в виде пересекающихся множеств, которые образуют ограниченный круг «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации». В него входят субъекты, которые по своим характеристикам одновременно принадлежат к следующим группам: 1) внешним пользователям с косвенной принадлежностью к экономическому субъекту; 2) экономическим агентам с финансовой заинтересованностью; 3) пользователям с ограниченным доступом к информации о деятельности отчитывающегося экономического субъекта; 4) пользователям с ограниченным доступом к информации о действительном положении дел экономического субъекта, что повышает неопределенность ситуации даже при наличии бухгалтерской финансовой отчетности и порождает скрытые финансовые риски. Анализ взаимоотношений в системе «экономический субъект – потребитель – заинтересованные стороны» позволил установить ее подсистему «экономический субъект – надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации – потребители бухгалтерской финансовой информации».

Таблица 8

Классификация заинтересованных сторон экономического субъекта[11]

Классификация потребностей и ожиданий заинтересованных сторон, оказывающих влияние на качество бухгалтерской финансовой информации. Следующим вопросом является идентификация потребностей и ожиданий заинтересованных сторон экономического субъекта с целью установления требований, предъявляемых к качеству бухгалтерской финансовой информации. Потребности представляют запросы людей, определяющие потребительскую стоимость продукции (услуги). Для целей нашего исследования в соответствии с произведенной классификацией заинтересованных сторон следует различать два уровня потребностей субъектов, заинтересованных в деятельности экономического субъекта.

I уровень. Потребности заинтересованных сторон как субъектов среды функционирования экономического субъекта включают: 1) потребность в чем-либо, которая определяет необходимость сотрудничества и взаимодействия с экономическим субъектом принадлежности к его деятельности; 2) потребность в информации об отчитывающемся экономическом субъекте.

Рассмотрим указанные виды потребностей:

а) информационные потребности заинтересованных сторон, как из внешней, так и из внутренней среды функционирования экономического субъекта, обусловлены потребностями во взаимодействии с конкретным экономическим субъектом по поводу распределения прибыли, трудовых и договорных отношений, организации поставок и сбыта продукции, товаров, работ и услуг, привлечения и размещения экономических ресурсов и т. д.;

б) потребность в информации об отчитывающемся экономическом субъекте как свойстве его заинтересованных сторон возникает вследствие необходимости осуществления будущего или настоящего сотрудничества с экономическим субъектом по поводу решения экономических или социальных задач, государственного или саморегулирования его деятельности.

На этом уровне различают общие для всех заинтересованных сторон и специфические информационные потребности каждой из них. Общая информационная потребность выражается в необходимости получения заинтересованными сторонами информации о деятельности экономического субъекта как финансового, так и нефинансового характера. Специфические информационные потребности заинтересованных сторон заключаются в необходимости получения информации о деятельности экономического субъекта, различающейся по характеру, типу, объему, содержанию и детализации. Они отличаются в зависимости от характеристик каждой конкретной заинтересованной стороны, таких как, характер осуществляемой деятельности, выполняемые функции и уровень занимаемой должности внутри экономического субъекта, степень влияния на решения, принимаемые руководством экономического субъекта, величина издержек получения доступа к необходимой информации и необходимость соблюдения коммерческой тайны. Так, для заинтересованных сторон – экономических агентов информация необходима как основа принятия экономических и управленческих решений в отношении экономического субъекта, а для заинтересованных сторон, осуществляющих социально-правовые функции, информация об экономическом субъекте необходима для осуществления функции регулирования его деятельности.

Следует отметить среди такой группы субъектов общество, особенностью информационных потребностей которого в отличие от других групп заинтересованных сторон, является неконкретность их характера. Это связано с присущим ему низким уровнем институциональной организации. По отношению к конкретному экономическому субъекту, общество представляет сложно идентифицируемый круг лиц или субъектов, чаще всего воспринимаемых как представителей общественности или местного сообщества, территории которого принадлежит экономический субъект. Примеры частных оценок, производимых перечисленными группами заинтересованных сторон экономического субъекта на основе информации о его деятельности, представлены в табл. 9.

Таблица 9

Частные оценки деятельности экономического субъекта его заинтересованными сторонами, формируемые на основе различного вида информации о деятельности экономического субъекта

Общие и специфические информационные потребности заинтересованных сторон в зависимости от характера требуемой ими информации могут быть удовлетворены посредством представления им соответствующего вида информации – финансовой или нефинансовой. Финансовая информация о деятельности экономического субъекта раскрывается в бухгалтерской финансовой отчетности общего назначения или финансовых отчетах специального назначения (например, проспектах ценных бумаг). Нефинансовая информация о деятельности экономического субъекта содержится во внутрипроизводственных и социальных отчетах и официальных социально-экономических бюллетенях, таких как отчеты по вопросам охраны окружающей среды и официальные бюллетени о создании добавленной стоимости. Особенно это характерно для отраслей, в которых имеет значение учет факторов охраны окружающей среды, или для организаций, в которых работники рассматриваются в качестве значимой группы заинтересованных сторон.

II уровень. Потребности заинтересованных сторон как «потребителей бухгалтерской финансовой информации» включают: 1) потребность в бухгалтерской финансовой информации; 2) потребность в качестве бухгалтерской финансовой информации.

1. Потребность в бухгалтерской финансовой информации. На данном уровне следует различать общую и специфические информационные потребности заинтересованных сторон в бухгалтерской финансовой информации. Общая информационная потребность характеризуется необходимостью получения бухгалтерской финансовой информации такого типа, объема и степени раскрытия, которая позволила бы сформировать оценки финансового положения и результатов деятельности экономического субъекта и его стоимости в целом. Специфические информационные потребности проявляются как необходимость в определенном типе и степени детализации финансовой информации. Содержание этих информационных потребностей определяется характеристиками каждой конкретной заинтересованной стороны: для одних достаточной является информация о самом факте прибыльности организации, для других необходима детальная информация о величине доходов и расходов по всем видам деятельности экономического субъекта. Для удовлетворения как общих, так и специфических потребностей в бухгалтерской финансовой информации предназначена финансовая отчетность общего назначения.

2. Потребность в качестве бухгалтерской финансовой информации заинтересованных сторон – «надлежащих пользователей бухгалтерской финансовой информации» – представляет необходимость получения пользователями бухгалтерской финансовой информации, пригодной для ее использования в качестве надлежащей основы принятия экономических решений. По классификации заинтересованных сторон эта группа относится к «субъектам, оказывающим влияние на качество, в силу содержания информационных потребностей и ожиданий».

При подготовке бухгалтерской финансовой отчетности, как было отмечено ранее, экономическим субъектом учитываются информационные потребности ее «надлежащих пользователей», поскольку для этой группы заинтересованных сторон информация, раскрываемая в бухгалтерской финансовой отчетности, является основополагающим, хотя и не единственным, источником информации о финансовом положении и результатах деятельности экономического субъекта. Именно надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации прилагают усилия для оценки ее качества с тем, чтобы получить уверенность в обоснованности принимаемых экономических решений.

Остальные группы заинтересованных сторон – «потребителей бухгалтерской финансовой отчетности» в большинстве своем не прилагают усилий для оценки ее качества, поскольку не имеют финансовой заинтересованности в экономическом субъекте и не преследуют решения экономической задачи по эффективному использованию имеющихся ресурсов, и, соответственно, не несут риска наступления негативных последствий финансового характера в результате принятия неверных экономических решений на основе некачественной информации.

Надлежащие пользователи бухгалтерской финансовой информации наряду с потребностями формируют свои ожидания относительно ее качества. Ожидания есть представления потребителей о том, что произойдет или какие условия сложатся в обозримом будущем; они связаны с тем, что принятие экономических решений на основе публичной бухгалтерской финансовой информации не вызовет негативных финансовых последствий в будущем. Объективно существует так называемый разрыв ожиданий, т. е. разрыв между информацией с точки зрения ее полезности и степени доверия к ней, которую общество ожидает получить от работы профессиональных бухгалтеров, и той, которую они могут представить и фактически представляют обществу. Уменьшению такого разрыва способствует повышение степени ответственности бухгалтеров за результаты своей профессиональной деятельности, а также поддержание высокого качества профессиональных услуг.

Требования к порядку формирования и представления бухгалтерской финансовой информации. На качество бухгалтерской финансовой информации в соответствии с классификацией заинтересованных сторон (уровень IV) оказывают влияние также субъекты, устанавливающие обязательные требования к ее качеству. Выражением требований государственных регулирующих органов и профессионального бухгалтерского сообщества к качеству бухгалтерской финансовой информации являются обязательные требования к процессу формирования бухгалтерской финансовой информации и обеспечению ее качественных характеристик, составлению и представлению бухгалтерской финансовой отчетности, установленные соответствующими нормативно-правовыми актами, национальными стандартами бухгалтерского учета, международными концептуальными принципами и стандартами подготовки и представления финансовой отчетности.