Читать книгу Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС - Ю. М. Лермонтов - Страница 5

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:

– реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

– передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

– выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

– ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Соответствующие вопросы и коллизии возникают при осуществлении налогоплательщиками любого вида операций.

Обратите внимание: в налоговом законодательстве не дано определение понятия «безвозмездная передача», поэтому согласно ст. 11 НК РФ при применении данного понятия должны учитываться положения иных отраслей законодательства.

Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, говорить о безвозмездной передаче можно только в случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект налогообложения при хищении товарно-материальных ценностей и основных средств.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

В то же время согласно п. 3 ст. 212 ГК РФ особенности приобретения и прекращения права собственности на имущество могут устанавливаться только законом.

В главе 14 ГК РФ хищение, противоправное завладение имуществом не названы в числе оснований для возникновения права собственности.

Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В соответствии со ст. 154 ГК РФ для совершения сделки необходимо волеизъявление сторон.

Согласно ст. 301 ГК РФ собственник вправе истребовать имущество из чужого незаконного владения.

Статьей 1102 ГК РФ предусмотрено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

Таким образом, согласно гражданскому законодательству при хищении право собственности на похищенные товарно-материальные ценности, основные средства не переходит.

Официальная позиция. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 № 03-07-15/120, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц должно рассматриваться как реализация товаров и соответственно как объект обложения НДС.

Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и т.д.), то на основании ст. 39 и 146 НК РФ данные операции объектом обложения НДС, по мнению Минфина России, не являются.

Судебная практика. Арбитражные суды, как правило, считают, что выбытие товарно-материальных ценностей, основных средств в результате хищения не относится к объектам обложения НДС, так как оно не связано с переходом права собственности и, следовательно, не является реализацией по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом объект налогообложения отсутствует независимо от того, установлены виновные лица или нет.

Данный вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 № Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли объектом обложения НДС безвозмездная передача товаров, выполнение работ, оказание услуг в рекламных целях.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее – Закон № 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Расходы на рекламу – это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и т.д.

Согласно письму Минфина России от 31.03.2004 № 04-03-11/52 бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Данная точка зрения содержится в письмах МНС России от 05.07.2004 № 03-1-08/1484/18@, от 26.02.2004 № 03-1-08/ 528/18, а также в письме УФНС России по г. Москве от 07.12.2006 № 09-14/107054.

В то же время с 1 января 2006 года Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» п. 3 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 25, в соответствии с которым не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Таким образом, исходя из позиции официальных органов с 1 января 2006 года в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 руб., на эти товары (работы, услуги) должен начисляться НДС в общем порядке.

При этом налоговая база согласно п. 2 ст. 154 НК РФ определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.

В постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 № А13-16685/2005-21, ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2006 № А82-9118/2005-99 арбитражными судами сделан вывод о том, что распространение собственной продукции в рекламных целях не подлежит обложению НДС, поскольку такое распространение не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 № А82-5176/2005-15 суд признал, что со стоимости подарков (презентационных книг, сувенирной и новогодней продукции с логотипом налогоплательщика), переданных участникам рекламных мероприятий в рамках рекламных акций, не уплачивается НДС. При этом суд отметил, что назначение распространения рекламного продукта – способствовать реализации продукции, производимой налогоплательщиком, порождать интерес к этому товару, поэтому реклама не является самостоятельной передачей товара, его реализацией. Затраты на изготовление рекламы относятся к затратам, из которых формируется стоимость реализуемой в дальнейшем продукции.

В постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2006, 16.11.2006 № КА-А40/10964-06 арбитражный суд не согласился с тем, что передача рекламной продукции должна быть квалифицирована как безвозмездная сделка, подлежащая включению в объект обложения НДС. Суд исходил из того, что при распространении сувенирной продукции налогоплательщик преследовал предпринимательскую цель (экономическую выгоду): привлечь внимание к своей деятельности со стороны. В данной ситуации передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами налогоплательщика в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции. Поэтому передача рекламной продукции не могла в данной ситуации рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежала включению в объект обложения НДС.

Кроме того, суд сослался на положения подпункта 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, в соответствии с которым объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Между тем на основании подпункта 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Из этого следует, что расходы по распространению рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264 НК РФ как иные виды рекламы.

В постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2006 № КА-А40/7856-06 арбитражный суд, признавая неправомерным доначисление НДС по безвозмездно переданным рекламным материалам, указал, что в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Как следует из ст. 3 Закона № 38-ФЗ, реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В данном случае рекламные материалы – это брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, то есть не являются товаром в понимании, приведенном в НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 № А29-4238/2005а, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 № А33-11414/06-Ф02-1651/07, от 02.02.2006 № А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 № Ф04-4820/2006(25042-А45-33), от 28.06.2006 № Ф04-4016/2006(23948-А45-26), ФАС Московского округа от 10.08.2006, 17.08.2006 № КА-А40/6401-06-1,2, от 12.04.2006, 10.04.2006 № КА-А40/2848-06, ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 № А55-10820/06, от 02.06.2006 № А57-11649/05-35, ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 № А44871/2006-15, от 29.05.2006 № А21-2456/2005-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2006 № Ф08-5401/2006-2246А.

В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 08.02.2006 № Ф04-447/2006(19518-А67-40) занял противоположную позицию, указав, что безвозмездное распространение товаров с рекламной символикой, так же как и их распространение на возмездной основе, признается реализацией товаров и является объектом обложения НДС. По мнению суда, то обстоятельство, что целью рекламной акции было формирование определенного потребительского интереса и поддержание имиджа налогоплательщика, не служило основанием утверждать о возникновении у лиц, получивших товары с рекламной символикой от налогоплательщика, каких-либо обязательств по отношению к нему.

Аналогичный вывод также содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 № А65-35811/2005-СА2-41.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Положениями ст. 606, 614 ГК РФ предусмотрено, что передача имущества в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы.

Статьей 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены – согласно назначению имущества.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 № 19-11/108507 при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 № А66-3915-03 арбитражный суд, признавая правомерным предъявление арендатором к вычету сумм НДС, уплаченных им в связи с произведенными улучшениями (реконструкцией) арендованных нежилых помещений, исходил из того, что, передав арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ осуществил их реализацию, что в соответствии с п. 5 ст. 172 настоящего Кодекса служило основанием для предъявления сумм НДС к вычету и возмещению.

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-7638/2005 арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС со стоимости реконструкции арендованного здания, произведенной им в соответствии с договором аренды. Суд исходил из того, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые были собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могли быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС. Налоговый орган не представил доказательств заключения арендатором и арендодателем договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной являлась квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как услуг по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя.

Аналогичный подход к решению данной проблемы имеют официальные органы при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Как следует из разъяснений УФНС России по г. Москве, приведенных в письме от 26.01.2007 № 19-11/06916, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом обложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 № Ф09-2444/05-С7 арбитражный суд пришел к тому же выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом обложения НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 Кодекса.

В постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 № КА-А40/450-07 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, уплаченному в отношении произведенных работ и оказанных услуг по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания, сославшись на то, что данные услуги были приобретены для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг, которая являлась объектом налогообложения в силу абзаца второго подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В то же время в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04-9323/2006(30541-А75-25) арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС на стоимость произведенного им неотделимого улучшения (капитального ремонта) арендованного имущества, отклонив ссылку налогового органа на то, что результат капитального ремонта был передан арендодателю безвозмездно и что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС. Суд исходил из того, что договор аренды является возмездным в силу ст. 606 ГК РФ; следовательно, все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению НДС средства, поступающие от членов товарищества собственников жилья (ТСЖ) на оплату услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства в многоквартирных домах.

С 1 марта 2005 года деятельность ТСЖ регулируется Жилищным кодексом Российской Федерации (ЖК РФ).

Согласно ст. 135 ЖК РФ ТСЖ является юридическим лицом с момента его государственной регистрации, а следовательно, плательщиком НДС в силу ст. 11, 143 НК РФ.

Статьей 135 ЖК РФ предусмотрено, что ТСЖ – это некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.

Для вышеуказанных целей ст. 137 ЖК РФ предусмотрено право ТСЖ заключать договоры о содержании и ремонте общего имущества в этом доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества; определять смету доходов и расходов на год и на основе принятой сметы устанавливать размеры платежей и взносов для каждого собственника помещения в многоквартирном доме в соответствии с его долей в праве общей собственности на общее имущество в этом доме.

В то же время ст. 153—154 ЖК РФ на членов ТСЖ возложена обязанность внесения платы за жилое помещение и коммунальные услуги, которая включает плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за работы и услуги по управлению многоквартирным домом, содержанию, текущему и капитальному ремонту общего имущества в этом доме. При этом в случае неисполнения собственниками помещений в многоквартирном доме своих обязанностей по участию в общих расходах ТСЖ вправе в силу п. 3—4 ст. 137 ЖК РФ потребовать в судебном порядке возмещения убытков, взыскания обязательных платежей и взносов.

В соответствии с п. 2 ст. 39 ЖК РФ расходы на содержание общего имущества в многоквартирном доме – это обязательные расходы. Члены ТСЖ вносят и обязательные платежи и (или) взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, а также с оплатой коммунальных услуг согласно п. 5 ст. 155 ЖК РФ.

В соответствии со ст. 151 ЖК РФ одним из источников формирования имущества ТСЖ являются регулярные взносы, связанные с оплатой расходов на содержание, текущий и капитальный ремонт общего имущества в многоквартирном доме, поступающие от членов товарищества.

Согласно ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Закон 7-ФЗ) источником формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются в том числе регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов).

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 146 и подпунктом 3 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией и объектом обложения НДС передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

В то же время согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определенная согласно ст. 153—158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Официальная позиция. Согласно письму Минфина России от 26.02.2007 № 03-07-15/24 средства, взимаемые ТСЖ со своих членов в оплату выполненных работ (оказанных услуг), включаются в налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные ТСЖ по вышеуказанным работам (услугам), выполненным (оказанным) непосредственно производителями (поставщиками), принимаются к вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Если в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ, на товарищество возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; капитальному ремонту жилого дома и товарищество от своего имени по поручению членов товарищества или от имени и за счет членов товарищества заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) (то есть является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома), то, по мнению Минфина России, обложение НДС средств, поступающих на счета ТСЖ, осуществляется в порядке, предусмотренном соответственно п. 1 ст. 156 НК РФ для организаций, занимающихся посреднической деятельностью.

Аналогичные разъяснения содержатся также в письме Минфина России от 03.03.2006 № 03-03-04/4/45, согласно которому при оказании услуг по техническому обслуживанию, техническому ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, оказываемых собственными силами ТСЖ за счет целевых взносов его членов, НДС должен исчисляться в общеустановленном порядке. Кроме того, превышение сумм денежных средств, полученных от членов ТСЖ, над суммами, уплаченными ТСЖ поставщикам, также подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как денежные средства, полученные в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно письму Минфина России от 01.11.2004 № 03-04-09/19 вступительные и членские взносы, полученные вышеназванными некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности, не включаются в налоговую базу по НДС только в случае, если их получение не связано с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Письмами ФНС России от 17.06.2005 № 03-1-04/1047/11, от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ разъяснено со ссылкой на ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах», что оказание с 1 января 2004 года услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых ТСЖ за счет целевых взносов своих членов, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 № 19-11/12142 при определении налоговой базы не учитываются денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные вышеуказанными получателями по назначению.