Читать книгу Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации - А. Н. Борисов - Страница 4

Право налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок предусмотрено в подп. 7 п. 1 ст. 21 части первой НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 100 данного Кодекса (здесь и далее в ред. Закона 2006 г. № 137-Ф3) лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Примерная форма возражений по акту налоговой проверки приведена в приложении 1 к настоящей книге.

Аналогичная норма ранее (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ) содержалась в п. 5 ст. 100 НК РФ. Однако если ранее для этого отводился двухнедельный срок со дня получения акта налоговой проверки, то в настоящее время – 15 дней со дня получения акта. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) в п. 6 ст. 100 данного Кодекса в действующей редакции речь идет о рабочих днях (в п. 6 ст. 6.1 также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем).

Улучшение положения налогоплательщика в части определения срока представления возражений по акту налоговой проверки очевидно. Попытка учесть только рабочие дни была сделана и в ранее действовавшей редакции ст. 6.1 НК РФ (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ): в ч. 5 данной статьи было определено, что срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели; при этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд. Однако такое исчисление срока вряд ли можно было признать удачным. Разницу же в исчислении срока можно продемонстрировать следующим примером: в письме Минфина России от 19 июля 2006 г. № 03-02-07/1-187[34] разъяснено, что при исчислении двухнедельного срока, течение которого началось 23 марта 2006 г., учитываются следующие подряд рабочие дни: 23, 24, 27–31 марта, 3–5 апреля 2006 г.; в случае же если подлежал применению срок, определенный в п. 6 ст. 100 НК РФ в действующей редакции, к этим дням добавились бы 6, 7 и 10–12 апреля 2006 г.

Согласно п. 6 ст. 100 НК РФ при представлении письменных возражений по акту налоговой проверки налогоплательщик вправе приложить к ним документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Там же предусмотрено, что налогоплательщик вправе указанные документы (их копии) передать в налоговый орган в согласованный срок. Аналогичные положения содержались и в п. 5 указанной статьи в прежней редакции.

Как представляется, при представлении копий документов следует применять положения п. 2 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона 2010 г. № 229-ФЗ) о порядке представления документов по требованию должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку:

истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ;

в случае если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;

порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

В отличие от ранее действовавшей нормы п. 5 ст. 100 НК РФ в п. 6 данной статьи в действующей редакции не говорится о праве налогоплательщика представить письменное объяснение мотивов отказа подписать акт. По-видимому, законодатель считает, что данные мотивы не имеют значения (разумеется, если они не представляют собой непосредственно возражения по акту налоговой проверки). В связи с этим примечательно то, что порядок подписания акта налоговой проверки (см. ниже) не предусматривает выяснения причин отказа налогоплательщика от подписания акта. Соответственно, представляются равнозначными по своим юридическим последствиям отказ от подписания акта налоговой проверки и подписание акта проверки с возражениями. При подписании же акта достаточно указать пометку «С возражениями». Указывать то, что возражения будут представлены или даже представлены к конкретной дате, как это иногда встречается на практике, представляется излишним, так как процедура представления возражений по акту четко регламентирована положениями НК РФ.

Необходимо также иметь в виду, что в соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений лица, в отношении которого проводилась проверка, не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (см. ниже). Более того, согласно сохраняющим свою практическую значимость разъяснениям, данным в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ (данной норме соответствует п. 6 указанной статьи в действующей редакции).

Порядок оформления результатов налоговой проверки определен упоминаемой ст. 100 части первой НК РФ. Этот порядок унифицирован в отношении камеральных и выездных налоговых проверок. В то же время в п. 1 ст. 100 данного Кодекса установлены особенности оформления камеральной и выездной налоговых проверок. Так, согласно указанной норме, при проведении выездной налоговой проверки по ее результатам в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Обязанность проверяющих составить в последний день проведения выездной налоговой проверки справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю закреплена в п. 15 ст. 89 НК РФ (там же предусмотрено, что в случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте).

Следует подчеркнуть, что акт по результатам выездной налоговой проверки подлежит обязательном составлению независимо от того, выявлены ли данной проверкой нарушения или нет. На это обращено внимание и в письме ФНС России от 16 апреля 2009 г. № ШТ-22-2/299@ «О рассмотрении материалов выездных налоговых проверок, в ходе которых не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах»[35]. Там же указано, что в случаях если отсутствуют основания для вынесения решения, предусмотренного ст. 101 НК РФ, в течение трех дней после составления акта выездной налоговой проверки руководителем проверяющей группы составляется докладная записка на имя руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которая должна содержать все сведения, фиксируемые в справке о проведенной выездной налоговой проверке (п. 15 ст. 89 данного Кодекса), а также запись об отсутствии выявленных в ходе проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; к докладной записке прикладываются экземпляр Акта выездной налоговой проверки и документы, послужившие основанием для включения плательщика в план выездных налоговых проверок; докладная записка подписывается должностным лицом налогового органа, являющимся руководителем проверяющей группы, и визируется начальником отдела, проводящего проверку; на основании резолюции руководителя (заместителя руководителя) налогового органа на указанной докладной записке вносятся соответствующие сведения в информационные ресурсы налоговых органов.

В первоначальной редакции п. 4 ст. 100 НК РФ предусматривалось положение, согласно которому в случае, если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Однако данное положение просуществовало недолго и в соответствии с Законом 1999 г. № 154-ФЗ утратило силу. Следует отметить, что в то же время сохраняют свою практическую значимость разъяснения, данные в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума ВС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 в отношении данного положения: при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование об уплате недоимки, пени и штрафов должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований.

При проведении же камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, в соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах. Обязанность должностных лиц налогового органа, проводящих камеральную налоговую проверку, составить акт проверки при установлении факта совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах закреплена также в норме п. 5 ст. 88 данного Кодекса, которая и отсылает к ст. 100 Кодекса. В прежней редакции части первой НК РФ (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) прямо не указывалось на то, что по результатам камеральной налоговой проверки налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Соответственно, ранее в данном Кодексе вообще не говорилось об обязанности составления акта налоговой проверки по результатам камеральной налоговой проверки.

В отношении физического лица – налогоплательщика оформление результатов налоговой проверки и дальнейшее производство по делу о налоговом правонарушении возможно вплоть до его смерти или признания его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом утрата физическим лицом статуса индивидуального предпринимателя не имеет значения для осуществления указанных процедур в отношении осуществленной им ранее предпринимательской деятельности. Именно это следует из

Определения КС РФ от 25 января 2007 г. № 95-0-0[36], в котором указано, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.

Срок, в течение которого должен быть составлен акт налоговой проверки при проведении камеральной налоговой проверки, в соответствии сп. 1 ст. 100 НК РФ составляет 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 данного Кодекса (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (в п. 6 указанной статьи также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Срок проведения камеральной налоговой проверки установлен в п. 2 ст. 88 НК РФ (в ред. Закона 2008 г. № 224-ФЗ): в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). До внесения Законом 2008 г. № 224-ФЗ изменений указывалось, что в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с данным Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Статья 176 части второй НК РФ предусматривает особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога. Согласно п. 3 указанной статьи в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 части первой данного Кодекса, т. е. в общем порядке, предусмотренном данной статьей для оформления результатов камеральной налоговой проверки.

В пункте 2 ст. 100 НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) предусматривалось, что в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи данного Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В отличие от данной нормы п. 3 ст. 100 НК РФ в действующей редакции прямо определяет перечень сведений, подлежащих обязательному указанию в акте налоговой проверки:

1) дата акта налоговой проверки. При этом определено, что под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. При этом предписано в случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указывать полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если данным Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с Законом 2010 г. № 229-ФЗ в ст. 100 НК РФ включен п. 3.1, согласно которому к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом предусмотрено, что документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются; документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Согласно п. 4 ст. 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России. Соответствующим актом является приказ Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@[37], которым среди прочего утверждены формы акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки и акта камеральной налоговой проверки, а также Требования к составлению акта налоговой проверки.

В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Как упоминалось выше, в подп. 1 п. 3 указанной статьи определено, что дата подписания акта налоговой проверки лицами, проводившими эту проверку, является датой акта, которая и подлежит указанию в качестве таковой в акте. В пункте 2 ст. 100 НК РФ также предусмотрено, что об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Как установлено в п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то согласно указанной норме этот факт отражается в акте налоговой проверки. Изменением, внесенным Законом 2008 г. № 224-ФЗ, уточнено, что акт налоговой проверки должен быть вручен в течение пяти дней с даты этого акта.

В пункте 5 ст. 100 НК РФ также установлено, что в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта налоговой проверки акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 указанной статьи в ранее действовавшей редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) акт налоговой проверки мог быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. Соответственно, в условиях действующей редакции НК РФ акт налоговой проверки может быть направлен по почте только в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта. Направление же акта налоговой проверки по почте при отсутствии уклонения от получения акта является нарушением порядка оформления результатов налоговой проверки.

Как определено в п. 5 ст. 100 НК РФ, в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления в адрес организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.

Следует отметить, что в подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает того, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС РФ от 28 ноября 2003 г. № 12906/03[38]. В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС РФ, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).

По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19 марта 2007 г. № ЧД-6-23/216@ «О порядке составления актов выездных налоговых проверок»[39], положениями НК РФ понятие «Раздел акта» не предусмотрено, а как следствие не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению «Раздела акта» лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно, ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков-организаций.