Читать книгу Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации - А. Н. Борисов - Страница 5

Рассмотрение возражений по акту налоговой проверки является составной частью процедуры вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Данная процедура регламентирована положениями ст. 101 части первой НК РФ, содержащей целый ряд новелл, введенных Законом 2006 г. № 137-ФЗ, Законом 2008 г. № 224-ФЗ и Законом 2010 г. № 229-ФЗ. К данной статье отсылает и п. 3 ст. 176 части второй НК РФ, определяющий особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога: акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 данного Кодекса.

Материалы налоговой проверки согласно п. 1 указанной статьи рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Данное положение содержалось и в п. 1 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции. Законом 2006 г. № 137-Ф3 уточнено, что подлежат рассмотрению акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту (в ранее действовавшей редакции п. 6 ст. 100 говорилось о рассмотрении акта налоговой проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком). Следует отметить, что такая формулировка допускает необязательность рассмотрения материалов налоговой проверки, не выявившей нарушений законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, Законом 2010 г. № 229-ФЗ уточнено, что подлежат рассмотрению материалы не только налоговой проверки, но и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Пункт 1 ст. 101 НК РФ в новой редакции уточняет срок, в течение которого материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены и по ним должно быть принято решение: 10 дней со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 указанной статьи для представления письменных возражений по акту налоговой проверки (как говорилось выше, данный срок составляет 15 дней со дня получения акта налоговой проверки). С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (в п. 6 ст. 6.1 также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Необходимо обратить внимание на то, что в п. 1 ст. 101 НК РФ говорится о 10 днях со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 данной статьи, а не со дня представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки.

Нововведением Закона 2006 г. № 137-ФЗ является то, что согласно п. 1 ст. 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия по ним решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. Рекомендуемая форма Решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281@ «Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[40]. Данная форма предусматривает обязательность указания в решении основания продления срока – проведение дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием реквизитов соответствующего решения либо иное мотивированное основание. Форма решения содержит раздел, предусматривающий ознакомление с решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), – подписание и указание даты подписи.

В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ налоговый орган обязан известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Разумеется, такое извещение должно быть произведено заблаговременно, что и было прямо закреплено в п. 1 данной статьи в ранее действовавшей редакции. В противном случае приведенное положение теряет смысл.

Как установлено в п. 2 ст. 101 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Следует отметить, что п. 1 указанной статьи в ранее действовавшей редакции предусматривал рассмотрение материалов налоговой проверки в присутствии проверенного лица или его представителей только в случае представления письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки. Соответственно, в настоящее время проверенное лицо (его представители) вправе участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки в независимости от того, представлялись им письменные возражения по акту проверки или нет.

В ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 101 НК РФ устанавливалось, что в случае, если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. В пункте 2 данной статьи в действующей редакции также установлено, что неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки. Однако при этом предусмотрено, что участие этого лица может быть признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Пункт 3 ст. 101 НК РФ устанавливает перечень действий, которые должны быть произведены перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу, в п. 4 указанной статьи определено содержание непосредственно процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а п. 5 этой же статьи предусматривает перечень обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Все положения указанных норм являются нововведениями Закона 2006 г. № 137-Ф3, направленными на сближение производства по налоговым правонарушениям с производством по делам об административных правонарушениях. По мнению авторов проекта данного Закона, создание урегулированного нормами права порядка совершения процессуальных действий, обеспечивающего всестороннее, полное и своевременное выяснение обстоятельств совершения налогового правонарушения, объективное рассмотрение материалов проверки в соответствии с законом и исполнение принятого решения, позволит не только создать механизм эффективной борьбы с налоговыми правонарушениями, но и разрешать большинство налоговых споров в досудебном порядке.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Лицом, участие которого может быть признано обязательным для рассмотрения материалов налоговой проверки, может быть лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель (см. выше), а также свидетель, эксперт или специалист (см. ниже). Форма Решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица (лиц), участие которого (которых) необходимо для их рассмотрения, утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[41].

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Как предусмотрено в указанной норме, отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, о чем говорилось выше. Из данного положения следует, что проверенное лицо (его представитель) вправе давать свои объяснения и при наличии представленных ранее письменных возражений по акту проверки. В этой связи не случайно то, что в действующей редакции ст. 101 НК РФ говорится об участии данного лица (его представителя) в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, а не о присутствии при этом, как указывалось в ранее действовавшей редакции данной статьи.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. Законом 2010 г. № 229-ФЗ уточнено, что речь идет в том числе о документах, ранее истребованных у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документах, представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иных документах, имеющихся у налогового органа. При этом Законом 2010 г. № 229-ФЗ в указанную норму включены положения, согласно которым не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса; если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных данным Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением данного Кодекса.

Наряду с этим Законом 2010 г. № 229-ФЗ в п. 2 ст. 101 НК РФ включено положение, прямо предусматривающее, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Как представляется, данные новые положения с очевидностью свидетельствуют о возможности представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, дополнений к ранее представленным возражениям по акту проверки с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений. Примерная форма дополнения к возражениям по акту налоговой проверки приведена в приложении 2 к настоящей книге.

Пункт 4 ст. 101 НК РФ также предусматривает возможность при рассмотрении материалов налоговой проверки принятия решения о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (об участии указанных лиц в мероприятиях налогового контроля см. выше). В случае если участие кого-либо из данных лиц в рассмотрении материалов налоговой проверки признано обязательным, срок рассмотрения материалов может быть продлен, о чем говорилось выше.

В пункте 5 ст. 101 НК РФ установлено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Пункт 2 ст. 101 части первой НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) предусматривал три возможных решения, одно из которых выносится по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Последнее из указанных решений не является окончательным решением, выносимым по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем проведение дополнительных мероприятий налогового контроля выделено в самостоятельную факультативную процедуру, регламентированную п. 6 данной статьи в действующей редакции.

Согласно указанной норме решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть вынесено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель. При этом установлено, что срок, в течение которого могут проводиться дополнительные мероприятия налогового контроля, не может превышать один месяц со дня вынесения решения об их проведении.

Пункт 6 ст. 101 НК РФ также определяет требования к содержанию решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. В частности, в указанном решении должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указаны срок и конкретная форма их проведения. Форма Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[42].

В данной норме также предусмотрено, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. Это означает, что иные мероприятия налогового контроля при этом проводиться не могут. В противном случае будет иметь место продолжение налоговой проверки.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. № 650-О-О[43], из взаимосвязанных положений ст. 101 НК РФ, рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (п. 1–4) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (п. 7); что касается решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то оно выносится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (п. 6); данное решение выносится после того, как руководителем (заместителем руководителя) налогового органа будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности: совершало или не совершало лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах и образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5); таким образом, вопреки утверждению заявителя, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 391/09[44] также говорилось о том, что вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. При этом сделан важный вывод о том, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

С учетом того что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля обособлено в качестве самостоятельной факультативной процедуры, п. 7 ст. 101 НК РФ в действующей редакции предусматривает вынесение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа одного из двух решений:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14645/08[45], из приведенной правовой нормы не следует, что соответствующее решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 9467/07[46] отмечено, что ст. 101 данного Кодекса не предусматривает возможности вынесения налоговым органом без соблюдения процедуры, установленной названной правовой нормой, дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Формы Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и Решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждены наряду с прочими формами упомянутым приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@.

Пункт 8 ст. 101 НК РФ определяет требования к содержанию указанных решений. Так, согласно указанной норме в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:

обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;

доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;

решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения; применяемые меры ответственности.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Там же предусмотрено, что в таком решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В пункте 8 ст. 101 НК РФ также установлено, что как в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть указаны: срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение;

порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Данное требование в п. 3 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) было установлено только в отношении содержания решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как только на основании такого решения согласно п. 4 данной статьи налогоплательщику могло быть направлено требование об уплате недоимки по налогу и пени, т. е. начата процедура принудительного взыскания налога и пени.

Аналогично п. 7 ст. 101 НК РФ в п. 3 ст. 176 данного Кодекса (указанная норма определяет особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога) предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с Законом 2008 г. № 224-ФЗ в указанный п. 3 ст. 176 НК РФ включены положения о том, что одновременно с этим решением принимается:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Формы перечисленных документов утверждены приказом ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах»[47].

Пункт 9 ст. 101 НК РФ регламентирует порядок вступления в силу решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, – новую стадию производства по делам о налоговых правонарушениях, которую данный Кодекс до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3 не предусматривал:

решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем);

в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (об апелляционном обжаловании решения см. ниже).

Законом 2008 г. № 224-ФЗ в п. 9 ст. 101 НК РФ включено положение, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вручено лицу (его представителю), в отношении которого оно вынесено, в течение пяти дней после дня его вынесения (с учетом нормы п. 6 ст. 6.1 НК РФ речь идет о рабочих днях).

В соответствии с Законом 2010 г. № 229-ФЗ в данную норму включено правило о том, что в случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Однако не исключено, что направленное по почте решение заказным письмом может дойти до налогоплательщика позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления в адрес организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.

В пункте 14 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (см. ниже).