Читать книгу Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения - Аркадий Брызгалин - Страница 2

1. Среди базовых и концептуальных категорий российского налогового права одной из ведущих является категория «налогового контроля», которая, как указывает О.А. Ногина, определяет основу государственного управления в сфере налогообложения[1].

В соответствии п. 1 ст. 83 НК РФ: «Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом».

На первый взгляд, все перечисленные формы налогового контроля имеют равное значение, однако на практике это не так. Вообще, представляется, что законодатель не совсем удачно сформулировал п. 1 ст. 83 НК РФ, перемешав в одной норме и формы налогового контроля, и отдельные его мероприятия, не проведя какого-либо концептуального разграничения между этими институтами.

Однако в любом случае важнейшей формой налогового контроля были и есть налоговые проверки[2].

Как таковая налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы[3].

Иногда в финансово-правовой литературе налоговая проверка определяется как процессуальное действие налогового органа по контролю правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты (перечисления) налогов (сборов)[4]. Данное определение представляется слишком узким, поскольку налоговая проверка сводится к процессуальному действию. Однако такой подход не соответствует сущности налоговой проверки, которая представляет собой не действие, а комплексное мероприятие, т. е. совокупность последовательных действий.

С учетом сказанного более состоятельным представляется определение Ю.А. Крохиной, согласно которому налоговая проверка – это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю соблюденя законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием их финансовохозяйственной деятельности[5].

Налоговые проверки следует отличать от иных проверок, которые проводят налоговые органы при осуществлении функций, возложенных на них законодательством (например, проверок по соблюдению кассовой дисциплины, по соблюдению законодательства об обороте алкогольной продукции, валютного законодательства и т. д.). Объектом неналоговых проверок является соблюдение законодательных актов в иных сферах, в то время как объектом налоговых проверок является соблюдение законодательства о налогах и сборах. Иными словами, налоговые проверки – это проверки, которые проводят налоговые органы в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах.

2. В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ: «Налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

1) камеральные налоговые проверки;

2) выездные налоговые проверки».

Согласно п. 2 ст. 87 НК РФ целью налоговой проверки является контроль соблюдения налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Порядок проведения камеральных налоговых проверок регулируется ст. 88 НК РФ, выездных налоговых проверок – ст. 89 НК РФ.

Основываясь на вышеуказанных положениях НК РФ, некоторые авторы высказывали свою позицию о том, что основным отличием выездной налоговой проверки от камеральной является место ее проведения – место нахождения налогоплательщика либо место осуществления им предпринимательской деятельности[6]. Данное утверждение имело под собой основания до 1 января 2007 г., т. е. до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ, внесшего существенные изменения в часть первую НК РФ. В частности, согласно новой редакции ст. 89 НК РФ (абз. 2 п. 1) выездная налоговая проверка может проводиться не только по месту нахождения налогоплательщика, но и по месту нахождения налогового органа – в том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки[7]. С одной стороны, одно из отличий между этими видами проверок было устранено самим законодателем, а с другой стороны, представляется очевидным, что такие различия должны иметь более принципиальный характер. И если до 2010 года этот вопрос был предметом в основном научных дискуссий, то в уже в 2010 году Конституционный Суд РФ высказал свою правовую позицию по этому поводу.

В определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О указано[8]: выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются нарушения действующего законодательства в области налогов и сборов, имеющие целью уклонение от налогообложения.

Камеральная же налоговая проверка, по смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ, является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона.

Также Конституционный Суд РФ особо отметил, что, хотя положения НК РФ и не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, вместе с тем не исключено, что при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) могут быть выявлены нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки.

Представляется, что правовые позиции Конституционного Суда РФ, сформулированные в определении от 08.04.2010 № 441-О-О в перспективе могут оказать существенное влияние на судебную практику по вопросам полномочий налоговых органов при проведении тех или иных мероприятий налогового контроля. В частности, в настоящее время мы не видим каких-либо препятствий к постановке вопроса о том, что факты получения налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды, а также факты занижения цены для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ) могут выявляться исключительно в рамках выездной, а не камеральной налоговой проверки, так как именная выездная проверка является углубленной формой налогового контроля, которая позволяет провести полноценную работу по обоснованию тех или иных претензий к проверяемому лицу.

3. На наш взгляд, с учетом положений правоприменительной практики и действующих норм законодательства о налогах и сборах разграничение налоговых проверок на камеральные и выездные следует проводить по следующим признакам:

а) по основаниям проведения. Основанием проведения выездной налоговой проверки является соответствующее решение руководителя налогового органа. В то же время основанием для проведения камеральной налоговой проверки является представление налогоплательщиком налоговой декларации;

б) по обязательности проведения. Камеральная налоговая проверка проводится обязательно, если представлена налоговая декларация, т. е. в отношении всех налогоплательщиков, представивших такую декларацию. Выездные же налоговые проверки проводятся в отношении не всех налогоплательщиков, а только тех, которые соответствуют определенным параметрам, в соответствии со специальной выборкой. В этом смысле камеральная проверка является наиболее распространенной формой налогового контроля;

в) по предмету проверки. В рамках камеральной налоговой проверки проверяется исполнение налогоплательщиком обязанностей только по конкретному налогу и только за тот период, за который подана налоговая декларация. Напротив, предмет выездной проверки определяется самим налоговым органом, и в него может быть включено исполнение обязанностей налогоплательщика по любому налогу и за несколько налоговых периодов – с учетом ограничений, предусмотренных ст. 89 НК РФ;

г) по месту проведения проверки. Несмотря на новую редакцию ст. 89 НК РФ, данный критерий не стоит отвергать окончательно. Дело в том, что если выездная налоговая проверка может проводиться как по месту нахождения налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, то камеральная налоговая проверка – всегда по месту нахождения налогового органа;

д) по сроку проведения. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Если налогоплательщиком во время проведения камеральной проверки представлена уточненная налоговая декларация, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная проверка на основе уточненной декларации;

е) по порядку исчисления срока проведения. При исчислении срока проведения выездной налоговой проверки учитываются только дни, в которые проверяющие находятся на предприятии. В отличие от этого в срок проведения камеральной проверки включаются все дни в пределах трех месяцев с момента представления налоговой декларации (основной или вновь поданной уточненной);

ж) по возможности продления срока проведения. Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Возможности продления срока проведения камеральной проверки нормы НК РФ не предусматривают;

з) по возможности приостановления. Пункт 9 ст. 89 НК РФ предусматривает право налоговых органов приостановить выездную налоговую проверку в определенных случаях. Возможности приостановления камеральных налоговых проверок НК РФ не предусмотрено.

Следует отметить, что вопрос о том, какому из видов налоговой проверки целесообразно отдать предпочтение при проведении налогового контроля, решается налоговым органом в каждом конкретном случае. Нормами НК РФ не установлено, что по каким-либо видам налогов налоговые органы вправе проводить только камеральные либо только выездные налоговые проверки. Выбор формы контроля НК РФ оставляет за налоговыми органами (постановление ФАС ВСО от 19.03.2002 № А19-10538/01-42-Ф02-598/02-С1).

4. Выездные налоговые проверки, в свою очередь, могут быть подразделены на следующие виды:

1) комплексные и выборочные. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, а при выборочной проверке – по какому-то одному или нескольким налогам;

2) первичные и повторные. В ходе повторных проверок может проверяться тот налоговый период и исполнение налоговых обязанностей по тем налогам, которые уже были ранее проверены в ходе первичной выездной проверки. Повторная проверка может проводиться либо тем налоговым органом, который проводил первичную проверку, либо вышестоящим органом в порядке внутриведомственного контроля. Повторные проверки проводятся только в случаях, которые прямо указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ;

3) обычные и контрольные. Обычные проверки проводятся налоговыми органами, составляющими первичное звено всей структуры налогового ведомства (как правило, это районные либо межрайонные инспекции ФНС России). Контрольная проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку;

4) плановые и внеплановые. Плановые проверки проводятся на основании годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок. В то же время в течение года у налогового органа от различных источников могут появиться сведения о возможных нарушениях, что вызывает необходимость оперативного контроля. В связи с этим могут проводиться и внеплановые проверки.

Ранее ст. 87 НК РФ прямо предусматривала также такой вид налоговых проверок, как встречная проверка, под которой понималось истребование у других лиц (главным образом у контрагентов проверяемого лица) документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Для проведения таких проверок налоговая инспекция должна направить запрос в другую инспекцию, где состоит на учете контрагент проверяемого налогоплательщика. По итогам встречной проверки налоговый орган, проводивший ее, составляет справку, где отражаются выявленные сведения.