Читать книгу Налоговые проверки: виды, процедуры, ограничения - Аркадий Брызгалин - Страница 5

В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Исходя из буквального толкования положений данной нормы, можно предположить, что моментом начала камеральной проверки считается день представления налогоплательщиком в налоговый орган необходимых для целей налогового контроля документов.

При этом не имеет значения, представил налогоплательщик декларацию досрочно, вовремя или с опозданием (см., например, письмо ФНС России от 07.05.2010 № ШС-37-3/1269).

Например, согласно п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС обязаны подавать декларации не позднее 20 числа, следующего за истекшим налоговым периодом. В течение трех месяцев со дня представления декларации налоговики могут осуществлять камеральную проверку отчетности (п. 2 ст. 88 НК РФ). Но как быть, если плательщик сдал декларацию позже срока? То есть с какого момента начнет истекать трехмесячный срок на ее проверку – с даты, когда плательщик обязан был отчитаться по закону или с даты, когда это на самом деле произошло? Как не без оснований считают специалисты ФНС России, нормы ст. 88 НК РФ не ставят дату начала камеральной проверки в зависимость от того, нарушил плательщик срок сдачи декларации или нет. Таким образом, три месяца, отведенные на камеральную проверку, отсчитываются с даты, когда плательщик представил декларацию. Если в декларации заявлена сумма НДС к возмещению и налоговики при проверке декларации не выявили нарушений, то решение о возмещении налога они обязаны принять в течение семи дней по окончании проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ).

Однако, по нашему мнению, определение момента, когда налоговый орган непосредственно приступил к камеральной проверке, все же не имеет какого-либо принципиального правового значения. Основное значение в данном случае имеет момент ее окончания. Так, например, если налоговая декларация была представлена в налоговый орган 20 апреля, то камеральная проверка должна быть окончена по истечении трех месяцев, т. е. до 20 июля.

При этом ст. 88 НК РФ не определяла последствия нарушения налоговым органом срока проведения камеральной проверки. Несмотря на то что ст. 88 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ изложена в новой редакции, проблему определения последствий нарушения налоговым органом указанного срока законодатель по-прежнему не разрешил. В связи с этим считаем возможным использование сложившейся до внесения изменений судебной практики.

Так, согласно п. 9 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 установлено, что проведение камеральной проверки за пределами трехмесячного срока, установленного ст. 88 НК РФ, не препятствует выявлению фактов неуплаты налогов и принятию мер по их взысканию. При этом взыскание налогов должно быть произведено в пределах шестимесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 48 НК РФ для принудительного взыскания налогов.

Как следствие, начиная с апреля 2003 года арбитражные суды рассматривали спорные ситуации только с учетом позиции ВАС РФ.

Так, по одному из конкретных дел суд указал, что срок камеральной проверки не указан в ст. 88 НК РФ как пресекательный и последствий его пропуска НК РФ не предусмотрено. Указанный трехмесячный срок проведения камеральной налоговой проверки является организационным, поэтому нарушение налоговым органом данного срока не является основанием для признания решения налогового органа незаконным (постановление ФАС МО от 14.05.2010 № КА-А40/4445-10).

Нарушение трехмесячного срока при проведении камеральной налоговой проверки само по себе единственным и безусловным основанием для отмены принятого налоговым органом решения не является (определение ВАС РФ от 02.12.2009 № ВАС-16127/09).

Однако, по нашему мнению, если законодатель не предусматривает никаких последствий нарушения срока проведения камеральной проверки, это не означает, что налоговые органы могут беспрепятственно продлевать этот срок и взыскивать санкции, налоги и пени в удобные для себя сроки.

Тот же ВАС РФ в п. 9 вышеназванного информационного письма № 71 оговаривает, что взыскание налогов, факт неуплаты которых выявлен при проведении камеральной проверки за пределами установленного трехмесячного срока, может быть произведено только в течение 6 месяцев, исчисляемых с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога. Согласно ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее 10 дней со дня истечения срока, отведенного для проведения камеральной проверки. При этом срок добровольного исполнения требования составляет 10 дней. Таким образом, если неуплата налогов выявлена после окончания срока камеральной проверки, то данный налог, исходя из позиции ВАС РФ, может быть взыскан с налогоплательщика в течение 6 месяцев, исчисляемых с 20 дня после окончания срока проверки.

В то же время позицию ВАС РФ, изложенную в информационном письме № 71, необходимо применять с учетом того, что на момент принятия этого письма НК РФ еще не предусматривал составление акта по итогам камеральной проверки в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах и не устанавливал срока для его составления. В настоящее время такой срок установлен и составляет 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки. И продолжительность «цепочки» сроков в настоящее время будет иной, если учесть также наличие 15-дневного срока, предоставленного налогоплательщику для представления возражений на акт налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ), а также 10-дневный срок для принятия налоговым органом решения по результатам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ), 5-дневный срок на вручение акта проверки налогоплательщику (п. 5 ст. 100 НК РФ), 5-дневный срок на вручение решения и 10-дневный срок на вступление его в силу (п. 9 ст. 101 НК РФ). Кроме того, ВАС РФ в названном письме исходил из того, что ст. 88 НК РФ не предусматривает специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки и что такое решение должно быть принято в пределах самой проверки.

При этом отметим, что шестимесячный срок, отведенный для принудительного взыскания налогов, не является пресекательным. С 1 января 2007 года по решению суда данный срок может быть восстановлен, если он был пропущен налоговым органом по уважительной причине.

Таким образом, получается, что камеральная налоговая проверка может длиться и более трех месяцев.

Но, тем не менее, несмотря на это, проведение контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика за пределами установленного срока является неправомерным. Это касается, прежде всего, истребования у налогоплательщика документов и получения иных доказательств.

В ответ на вопрос, правомерно ли проведение мероприятий в рамках камеральной проверки по истечении установленного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока (в частности, запрашивать пояснения в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ либо истребовать документы в порядке ст. 93 НК РФ спустя значительное время после представления налоговой декларации), Минфин России в письмах от 24.11.2008 № 03-02-07/1-471 и от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75 отмечал, что НК РФ не предусмотрено направление в адрес налогоплательщика требования о представлении документов, необходимых для проведения указанной проверки после истечения срока ее проведения.

Суды также указывают на то, что истребование документов допустимо лишь в рамках камеральной налоговой проверки и в течение трех месяцев с момента представления налогоплательщиком налоговой декларации (постановления ФАС МО от 05.04.2010 № КА-А40/2912-09 и от 26.11.2010 № КА-А40/14322-10).

Президиум ВАС РФ предельно четко указал, что налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность (постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09).

А вот получение налоговым органом от третьих лиц каких-либо доказательств по делу после окончания срока камеральной проверки не означает, что такие доказательства по этой причине являются недопустимыми (постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 3355/07), но само проведение контрольных мероприятий (например, допрос свидетеля) расценивается в ряде случаев как неправомерное.