Читать книгу Налоговый бенчмаркинг - Джаарбеков Станислав Маратович - Страница 3

Прежде всего, нужно оценить уровень налоговой нагрузки налогоплательщика. Такая оценка позволит определить, много, мало или оптимально налогоплательщик уплачивает налогов (в сравнении с аналогичными налогоплательщиками).

Этот показатель анализирует налоговая служба и сравнивает его со среднеотраслевыми значениями. Если выяснится, что Ваша налоговая нагрузка существенно ниже среднеотраслевой, то налоговый орган может для начала запросить у Вас пояснения или же провести выездную налоговую проверку.

Поэтому настоятельно рекомендую ежегодно рассчитывать и анализировать этот показатель.

Федеральная налоговая служба России на основании налоговых деклараций и бухгалтерских отчетов рассчитывает и публикует Налоговую нагрузку по видам экономической деятельности (Приложение 3 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок").

Налоговую нагрузку ФНС РФ рассчитывает как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

Налоговая нагрузка (НН) определяется по формуле:

НН = Н : Д * 100%.

где,

НН – Налоговая нагрузка (в %)

Н – сумма налогов, начисленных за период расчета.

Д – Доходы в виде выручки от реализации по данным бухгалтерского учета без НДС и акцизов.

Пример

Выручка от реализации организации составила за год 100 млн. рублей.

За год начислено налогов на сумму 10 млн. рублей, в том числе:

НДС – 6 млн. рублей;

Налог на прибыль – 2 млн. рублей

Транспортный налог – 500 тыс. рублей

НДФЛ – 1 500 тыс. рублей

Налоговая нагрузка составит 10% (10 млн. : 100 млн.) * 100%.

Особенности налоговой нагрузки

1) Налоговая нагрузка рассчитывается без учета сумм налогов, удержанных организацией как налоговым агентом (так как налогоплательщиком этих налогов является другое лицо).

Прямо это нигде не указано. В то же время, если организация, к примеру, выплачивает дивиденды, то она, как налоговый агент, налог уплачивает, а доходов у нее нет. Включение такого налога в расчет, по моему мнению, искажает реальную налоговую нагрузку.

Пример

Организация арендует помещение у органа власти и, как налоговый агент, уплачивает с стоимости аренды НДС. Сумма такого НДС не включается в расчет налоговой нагрузки (указывается в Приложении 2 к Налоговой декларации по НДС).

В то же время НДФЛ, который уплачивается налогоплательщиком, как налоговым агентом, включается в расчет налоговой нагрузки (например, НДФЛ, уплачиваемый при выплате заработной платы работнику). Это связано с тем, что ФНС РФ включает такой НДФЛ в свой расчет налоговой нагрузки (см. далее).

2) Налоговая нагрузка рассчитывается с НДФЛ (налогом на доходы физических лиц)

НДФЛ с заработной платы сотрудников и подрядчиков – физических лиц уплачивается налогоплательщиками как налоговыми агентами и по логике этот налог в расчет включаться не должен.

Но, ФНС РФ включает НДФЛ в расчет налоговой нагрузки. В примечании к Приложению № 3 к Приказу ФНС России от 30.05.07 №ММ-3-06/333@, под знаком * указано – "Расчет произведен с учетом поступлений по налогу на доходы физических лиц."

3) В расчете налоговой нагрузки не участвуют суммы страховых взносов.

Страховые взносы не учитываются, так как приведенные в Приложении 3 данные налоговой нагрузки по отраслям приводятся без учета этих взносов (об этом указано в примечании к документу).

С 2017 года страховые взносы включены в НК РФ и их администрирует ФНС РФ. Возможно, что из-за этого страховые взносы включат в расчет налоговой нагрузки. Но для этого должны быть изменения в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

К примеру, до 2007 года, когда был аналогичный страховым взносам Единый социальный налог (ЕСН), сумма ЕСН включалась в расчет налоговой нагрузки. Но в связи с выделением страховых взносов из НК РФ (в период с 2007 по 2016 гг.) страховые взносы исключили из расчета налоговой нагрузки.

В то же время, для управленческих целей, страховые взносы можно включать в расчет налоговой нагрузки, рассчитывая налоговую нагрузку со страховыми взносами и без (налоговая нагрузка со страховыми взносами может быть полезна для мониторинга сумм налоговых выплат с оплаты труда).

4) Сумма доходов определяется по данным бухгалтерской отчетности как Выручка без НДС и акцизов.

НДС и акцизы не учитываются в доходах, так как в бухгалтерской отчетности суммы доходов указываются без косвенных налогов (НДС и акцизы).

Для определения суммы доходов удобнее всего использовать Отчет о финансовых результатах (Форма 2).

ФНС в качестве доходов включает в расчет только Выручку от реализации, которая указывается в строке 2110 Отчета о финансовых результатах (п. 1 Приложения 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@). Иные доходы ФНС в расчет доходов не учитывает (например, в Форме 2 указываются Доходы от участия в других организациях (стр. 2310), Проценты к получению (стр. 2320), Прочие доходы (стр. 2340)).

По моему мнению, было бы логично в составе доходов, для расчета налоговой нагрузки, учитывать все доходы (а не только выручку), так как они могут формировать налоговую базу. Например, полученные проценты по займам облагаются налогом на прибыль. Но включение доходов, иных, чем выручка, в расчет налоговой нагрузки, приведет к несопоставимым данным с ФНС.

5) Суммы налогов определяем за налоговый период по налоговым декларациям.

При этом в расчет включаем сумму налога, исчисленную к уплате.

То есть, в расчет включаем начисленные за налоговый период суммы налога (а не уплаченные в налоговом периоде). Если для расчета принимать суммы налога, которые были фактически уплачены в налоговом периоде, то налоговая нагрузка будет искажена за счет налоговых платежей за другой налоговый период. Так, к примеру, в текущем году уплачивается налог на прибыль за прошлый год.

Примечание

Если читать буквально п. 1 Приложения 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@, то в расчет нужно включать «суммы уплаченных налогов» (а не начисленных налогов). В связи с этим, есть мнение, что для расчета налоговой нагрузки следует учитывать все налоги, которые были уплачены в календарном году (даже если уплачены за предыдущий год). Например, такая позиция высказана в п. 9.2.1.2. Путеводителя по налогам. Практическое пособие по налоговым проверкам (Консультант плюс).

По моему мнению, учет в налоговой нагрузке доходов по начислению, а налогов по оплате, приведет к несопоставимости данных и искажению результатов. Соответственно, правильно учитывать налоги, которые были начислены за календарный год. Такого мнения придерживаются и некоторые эксперты (например, Типовая ситуация: Что такое налоговая нагрузка и как ее рассчитать (Издательство "Главная книга", 2018)).

6) Налоги и сборы, которые контролируются таможенной службой, в расчет налоговой нагрузки не включаются.

Так, Минфин РФ в своем письме от 11.01.2017 N 03-01-15/208 сообщил, что НДС на товары, ввозимые на территорию России и таможенные пошлины в состав расчета налоговой нагрузки не включаются. Видимо этот вывод касается и экспортных пошлин (но прямых разъяснений нет).

7) ФНС РФ публикует данные по налоговой нагрузке за каждый календарный год.

Соответственно рекомендуется рассчитывать налоговую нагрузку за такой же период – календарный год.

Как следует учитывать авансовые налоговые платежи по налогам?

Авансовые платежи по налогам не учитываются при расчете налоговой нагрузки, если период расчета календарный год.

Иногда требуется рассчитать налоговую нагрузку за более короткий период (квартал, полугодие и т.д.). В этом случае, если авансовые платежи исчисляются путем определения налоговой базы по итогам отчетного периода, то такие авансовые платежи следует учитывать при расчете налоговой нагрузки.

Если же авансовые платежи исчисляются без привязки к налоговой базе по итогам отчетного периода, то такие авансовые платежи учитывать при определении налоговой нагрузки не следует. Примером таких авансовых платежей являются ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. При этом квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль учитывать в расчете следует.

Влияние на налоговую нагрузку НДС с полученных авансов

Полученные авансы в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) существенно влияют на налоговую нагрузку. Если налогоплательщик получает аванс, то сумма аванса облагается НДС, но сам аванс не формирует доходы. То есть с данной сделки возникает налог, но не возникает дохода.

Это следует учитывать при анализе налоговой нагрузки.

Пример

В 1-м квартале осуществлены следующие операции:

– получен аванс в счет оказания услуг на сумму 118 рублей (в том числе НДС 18 рублей).

– реализован товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС 18 рублей).

По данным операциям исчислен НДС в сумме 36 рублей, доходы составили 100 рублей (без НДС).

Налоговая нагрузка за 1-й квартал – 36%.

Во втором квартале в счет ранее полученного аванса реализованы услуги на сумму 118 рублей (в том числе НДС 18 рублей). Налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, исчисленный по ранее полученному авансу (18 рублей). То есть НДС 0 (с учетом вычета НДС по полученному авансу). Других операций не было.

Налоговая нагрузка 2-го квартала – 0.

Налоговая нагрузка полугодия – 18% (36 : 200).

Как видно из рассмотренного примера, получение авансов временно увеличивает налоговую нагрузку до периода отгрузки товаров (работ, услуг) в счет этих авансов. Это нужно учитывать при анализе налоговой нагрузки.

Анализ налоговой нагрузки

После того, как мы определили налоговую нагрузку на налогоплательщика нужно сравнить ее с уровнем налоговой нагрузки:

– по своей отрасли;

– за предыдущие периоды;

– аналогичных компаний (данные из открытых источников или из платных баз данных)

Как уже было отмечено, данные по налоговой нагрузке по отраслям за каждый календарный год приведены в Приложении 3 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (выдержка из документа приведена в Приложении).

В этом документе группировка отраслей в целом соответствует разделам и подразделам классификатора ОКВЭД (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности").

Для проведения анализа следует определить какая налоговая нагрузка в среднем для нашей отрасли и, если наша налоговая нагрузка отличается от этого значения, проанализировать причины такого отклонения.

Пример

Организация осуществляет строительную деятельность (подрядчик строительства). Налоговая нагрузка за год составила 3%. По данным ФНС РФ налоговая нагрузка по отрасли «Строительство» составляет 10,9%.

Налоговая нагрузка существенно отличается в меньшую сторону от среднеотраслевого значения. Нужно выяснить причину такого отличия. Вполне возможно, что для такой низкой налоговой нагрузки есть логичное объяснение (применение УСН, низкая рентабельность в связи с неэффективностью управления, инвестиции и т.д.).

В рассмотренной ситуации, скорее всего, менеджменту компании следует сосредоточиться не на вопросе налоговой оптимизации, а на вопросе о снижении налоговых рисков.

Как налоговый орган определяет то, к какому виду деятельности относится налогоплательщик?

При государственной регистрации налогоплательщик указывает основной и дополнительные виды деятельности, с указанием кодов ОКВЭД. Эти сведения содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) или в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП). По коду основного вида деятельности налоговый орган и определяет вид деятельности налогоплательщика и сравнивает налоговую нагрузку, сложившуюся в соответствующей отрасли с налоговой нагрузкой налогоплательщика.

Если при регистрации был указан как основной вид деятельности, тот который уже не является для вас основным, то лучше внести изменения, чтобы не было недоразумений.

По совокупной налоговой нагрузке можно судить в целом о доле уплачиваемых организацией налоговых платежей. Так, если налоговая нагрузка налогоплательщика выше среднеотраслевой, то можно предположить, что налогоплательщик переплачивает налоги. Соответственно, следует проанализировать возможные мероприятия налогового планирования. Если же налоговая нагрузка налогоплательщика существенно ниже среднеотраслевой, то можно предположить, что налогоплательщик недоплачивает налоги. Причиной низкой налоговой нагрузки может быть применение схем минимизации налогообложения. В этом случае, следует сосредоточиться на анализе налоговых рисков. Существует следующее правило – чем ниже налоговая нагрузка, тем выше налоговый риск (и, соответственно, чем выше налоговая нагрузка, тем ниже налоговый риск).

Особое внимание следует уделять ситуациям, когда при наличии прибыли налогоплательщик имеет низкую налоговую нагрузку. В этом случае, низкая налоговая нагрузка может быть обусловлена ошибками в расчете налоговых обязательств. Даже если низкая налоговая нагрузка результат правильного применения льгот, необходимо насторожиться и перепроверить правильность их применения.

Особое внимание следует уделить и обратной ситуации, когда при наличии убытка (или низкой рентабельности) налоговая нагрузка высокая. Высокая нагрузка может быть связана с тем, что налогоплательщик переплачивает налоги.

Пример

На практике был такой случай. Мы вели переговоры с одной крупной компанией. Финансовому директору разъяснили порядок расчета налоговой нагрузки и анализ этой величины. Финансовый директор просчитал ее. Выяснилось, что налоговая нагрузка составила 10%. Узнав о величине налоговой нагрузки, генеральный директор отметил «Зачем мне тогда налоговое планирование. Я то думал, что налоговая нагрузка у нас очень большая, а 10% я готов отдавать».

Так, контракт был сорван.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности и режим налогообложения этих видов деятельности различается, то может иметь смысл рассчитать налоговую нагрузку отдельно для каждого вида деятельности.

Иногда налогоплательщик, осуществляющий деятельность по выполнению работ, кроме того, реализует векселя в большом объеме и с минимальной наценкой (например, если векселя были получены в счет оплаты товаров). В этом случае, при использовании обычной методики расчета налоговой нагрузки, доходы от реализации векселя включаются в состав доходов, а налогов с деятельности по реализации векселей практически нет. В результате, картина налоговой нагрузки по выполнению работ искажается. В таких случаях, имеет смысл рассчитать налоговую нагрузку по двум видам деятельности.

Результат выполнения процедуры:

– Рассчитанный показатель – Налоговая нагрузка налогоплательщика;

– Анализ этого показателя в сравнении с общероссийским уровнем, отраслевым уровнем, конкурентами, прошлыми налоговыми периодами.