Читать книгу Правовые основы бухгалтерского учета и аудита в РФ - Елена Ашмарина - Страница 4

Прежде чем подвергать анализу правовые нормы, регулирующие те или иные отношения, необходимо дать характеристику этих общественных отношений, выделяя их специфические признаки. Отношения, складывающиеся в сфере учета, отличаются особой сложностью, спецификой и разнообразием, присутствием элементов абстракции. Рассмотрим их, выявляя связь указанных отношений с финансовой деятельностью государства.

Применяя системный подход к различным аспектам общественной жизни, следует исходить из того, что учет в материальном смысле представляет собой сложную систему, состоящую из совокупности объектов (предмета), подлежащих учету, и методов, с помощью которых он реализуется.

Таким образом, учетная система в материальном смысле – это модель, представляющая собой совокупность предмета, который состоит из множественности объектов учета и методологии, использующейся в учетном процессе.

В то же время внешней формой выражения вышеуказанной модели являются учетные системы, закрепленные в виде различных нормативных актов.

Учетные системы, рассматриваемые в материальном смысле, непосредственно связаны с учетной деятельностью, в процессе которой они реализуются. Исторически те или иные особенности объектов и методов порождали новые модели или становились причиной исчезновения применяемых ранее. Учетный процесс (учетная деятельность) известен нам с времен глубокой древности. Например, история бухгалтерского учета насчитывает около 6000 лет[5]. Следует согласиться с выводом о том, что «без исключения все культурные народы достигли апогея своего величия только путем порядка в методах в счетоводстве и администрации. Счетный же беспорядок был всегда причиной того, что народы останавливались в своем развитии; он приводил к расточению плодов их труда, к возвышению налогов, к финансовым и военным бедствиям, ко всеобщему обеднению, взаимной ненависти, к ослаблению принципа авторитарности, к деморализации дурно управляемых масс и т. д.»[6]. Следует согласиться также и с тем, что «счетный порядок, частный и государственный – необходимое основание социального порядка; общество может процветать, прогрессировать и достигнуть лучшего будущего только путем порядка, и пока этот вопрос не будет улажен, истина, справедливость, правосудие останутся лишь словами»[7]. Таким образом, можно утверждать, что если в том или ином социальном сообществе присутствовали элементы финансовой деятельности, то они предполагали наличие счетного порядка, который представлял собой прообраз учетной системы (ее модели).

Итак, учет в широком смысле слова – это один из важнейших видов информации, основа рационального управления и прогнозирования в процессе реализации этапов (эмиссии, аккумулирования, распределения, использования денежных фондов) и функций (регулирования, перераспределения, контроля) финансовой деятельности государства и субъектов экономической деятельности. Это количественная регистрация фактов и явлений общественной жизни с последующим подсчетом[8]. Другими словами, учет – это количественное отражение и качественная характеристика хозяйственных, общественных явлений, хозяйственных процессов, необходимое для руководства и контроля в процессе финансовой деятельности на микро- и макроуровнях.

Исторически с развитием производительных сил методы учета постепенно совершенствовались, расширялся круг явлений и процессов, подвергавшихся учету (объектов учета). В результате постепенно происходила специализация учета по отдельным видам, каждый из которых можно рассматривать как систему объектов (на которые направлена учетная деятельность) и методов (приемов и способов реализации учетной деятельности).

К началу 90-х гг. в России сложилась система хозяйственного учета, в которой выделились три взаимосвязанных его вида: 1) оперативный; 2) статистический; 3) бухгалтерский.

Причем статистический и бухгалтерский учет, согласно Конституции Российской Федерации, были установлены как государственные виды учета, находящиеся в ведении Российской Федерации[9]. Так, согласно п. «р» ст. 71 Конституции Российской Федерации, в ведении Российской Федерации находятся официальный статистический и бухгалтерский учет.

Оперативный учет представляет собой регистрацию и подсчет отдельных фактов, необходимых для нужд повседневного оперативного руководства и управления. «Под именем оперативного учета принято понимать такой вид учета, непосредственной целью которого является осведомление органов управления предприятием об отдельных фактах, имеющих место в жизни предприятия и представляющих острый практический интерес для этих органов»[10]. Оперативный учет ведется без применения какой-либо системы для быстрого (оперативного) отражения совершаемых хозяйственных операций и процессов путем непосредственного наблюдения и регистрации в момент их совершения. «Оперативный учет есть перманентный цифровой или символический учет основных или вспомогательных операций учреждения в их динамике на основании устных сведений или формальных документов, долженствующих во всякий момент отражать все изменения, которые произошли в той или иной сфере деятельности учреждения, и результаты, произошедшие от этих изменений»[11]. С помощью оперативного учета управленческому персоналу поступает информация о движении материальных ресурсов в организации, об объемах выпущенной продукции, ее отгрузке и реализации, о наличии денежных средств в кассе, на расчетном счете, о наличии производственных запасов и т. д. для целей принятия на основе этих данных экономических решений. Оперативный учет может прерываться во времени, и надобность в нем появляется по мере необходимости. При этом источниками оперативного учета могут быть как документы, так и телеграф, телетайп, Интернет. Примером оперативного учета может стать следующая ситуация: получена информация, что груз пришел в док. Руководитель направляет одного из своих сотрудников проследить отгрузку. Прибыв на место, сотрудник подтверждает отгрузку и по телефону (либо посредством другого способа связи) сообщает об этом руководителю. Позже данная хозяйственная операция оформляется документально в системе бухгалтерского учета.

Таким образом, оперативный учет связан с осуществлением финансовой деятельности непосредственно экономическими субъектами только на микроуровне и не нуждается в нормативных установлениях параметров его ведения.

Статистический учет изучает количественную сторону массовых явлений в неразрывной связи с их качественной стороной, количественное выражение закономерностей развития в конкретных условиях места и времени, количественную сторону производства и других видов деятельности[12]. С помощью статистического учета исчисляют количественные и качественные показатели, например, объема производства, возрастной состав населения и др.

Статистический учет использует следующие специфические методы.

♦ Массовое наблюдение (для решения этой задачи статистика опирается на Закон больших чисел, смысл которого состоит в том, что правильность и закономерности могут быть обнаружены только при массовом наблюдении. Так, например, присваиваемые всем организациям статистические коды видов деятельности дают возможность оценить на макроуровне экономические тенденции ведения хозяйственной деятельности в государстве).

♦ Сводка и группировка – расчленение изучаемых явлений на качественно однородные группы (например, группировка организаций по направлениям хозяйственной деятельности позволяет оценить возможный уровень налоговых доходов по каждой группе и в целом).

♦ Статистический анализ и научная обработка собранного и разгруппированного материала: вычисление обобщающих показателей – средних и относительных величин (с помощью этого метода можно сделать выводы о сверхрентабельности одних видов деятельности и низкой рентабельности других, что необходимо для реализации регулирующей функции финансовой деятельности государства, которая может проявиться в применении акцизного механизма для первых или налогового льготирования для вторых).

Как самостоятельная общественная наука статистика охватывает, однако, не только хозяйственные явления, но и другие стороны жизни общества.

Таким образом, данные статистического учета являются необходимым информационным источником для осуществления управленческой деятельности государства на макроуровне. Вместе с тем предмет статистического учета – массовые явления, выражаемые в основном в натуральных (редко в денежных) измерителях. Эти массовые явления могут иметь место в любой сфере общественной жизни (социальной, демографической, географической и т. д.) и лишь иногда соотносятся с финансовой сферой.

Бухгалтерский учет. В экономической литературе встречается множество различных определений бухгалтерского учета. Мудров Э.А.: «Бухгалтерия есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на перемены, в нем происходящие, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен». Фаж Э.: «Бухгалтерский учет есть наука, имеющая целью перечисление единиц (ценностей) в движении». Ткач В.И., Ткач М.В.: «Системой бухгалтерского учета является определенный логический комплекс, сформированный на основе плана счетов заданной оптики (производственной, доходной, прибыльной, затратной)». Делапорт Р.: «Бухгалтерия – наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких-либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей эти данные»[13]. Одним из наиболее универсальных представляется определение, предложенное А.М. Андросовым, согласно которому бухгалтерский учет – это процесс записи, классификации и суммирования определенным образом в денежном выражении тех взаимодействий и событий, которые имеют отношение к финансам, а также интерпретация их результатов[14]. Из представленного определения вытекает, что бухгалтерский учет – это процесс или деятельность, осуществляемая путем применения специфической методологии в отношении объектов учета с целью получения результатов, имеющих отношение к финансам.

Легальное определение бухгалтерского учета содержится в ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Закон о бухгалтерском учете)[15], согласно которому бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения в денежном выражении информации об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций и отраженных в определенной системе счетов бухгалтерского учета. Все имущество и обязательства, а также хозяйственные процессы отражаются в бухгалтерском учете в денежном выражении[16]. Анализ приведенного определения на первый взгляд позволяет сделать вывод о том, что данные, получаемые с помощью бухгалтерского учета, необходимы только для осуществления финансовой деятельности организаций на микроуровне. Однако в п. 3 той же статьи законодатель устанавливает, что основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и др. С целью конкретизации выделенной нормы обратимся к § 9 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (на сближение с которыми в настоящее время направлено новейшее законодательство в области финансового учета в Российской Федерации), в котором указано: «К пользователям финансовой отчетности относятся имеющиеся и потенциальные инвесторы, работники, заимодавцы, поставщики и прочие торговые кредиторы, покупатели, правительства и их органы, общественность. Они пользуются финансовой отчетностью, чтобы удовлетворить свои различные информационные потребности». Таким образом, становится очевидно, что данные бухгалтерского учета – это важнейшие информационные носители, необходимые для реализации финансовой деятельности как на микро-, так и на макроуровне.

Функцией бухгалтерского учета является обеспечение имущественных интересов различных субъектов общества:

♦ частных имущественных интересов организации;

♦ государства (сумма налога определяется на основе бухгалтерского учета и отчетности);

♦ иных субъектов – акционеров-учредителей, кредиторов, контрагентов и др.;

♦ неограниченного круга лиц – официально признанные интересы, имеющие поддержку государства и правовую защиту (Закон о бухгалтерском учете обеспечивает реализацию публичных общественных интересов).

Необходимо указать виды измерителей, которые используются в бухгалтерском учете.

1. Натуральный, устанавливающий физические показатели объектов учета в соответствующих единицах массы, объема, длины, площади. Такой учет дает возможность количественно и качественно охарактеризовать происходящие процессы. Однако неоднородность учитываемых объектов не позволяет получить обобщенное представление о хозяйственной деятельности организации, поэтому наряду с этим измерителем применяются и другие.

2. Денежный, дающий в денежной оценке обобщенную характеристику рассматриваемых объектов учета. Являясь универсальным измерителем, он позволяет объединить различные затраты по производству, оценить все виды средств и фондов, которыми располагают предприятия, и т. д.

3. Трудовой, измеряющий трудовые затраты в единицах рабочего времени (нормо-часы). С его помощью определяются нормы выработки и нагрузки на одного работающего. В сочетании с денежным и натуральным трудовой измеритель позволяет начислить заработную плату рабочих и служащих, определить производительность труда и т. д.

Можно согласиться с утверждением, что к концу 90-х гг. прошедшего столетия система хозяйственного учета являлась интегрированной системой учетно-экономической информации, в которой информация бухгалтерского, оперативного и статистического учета представляла собой информационное единство[17]. В настоящее время ситуация несколько изменилась.

Так, с 2002 г. в Российской Федерации установлен к обязательному применению новый вид учета – налоговый, который применяется для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 313 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)[18].

Исходя из методики[19] налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном порядке положениями Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Таким образом, следует констатировать объективное вменение налогового учета в российскую практику, а также его несомненную связь с налоговой деятельностью и налоговым правом.

Кроме того, можно обратить внимание на то, что в некоторых нормах Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ)[20] упомянут бюджетный учет (ст. 240, 241). В частности, в БК РФ установлено, что все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином плане счетов, который отличается от плана счетов, используемого коммерческими организациями. Бюджетный учет организуется органом, исполняющим бюджет, а единый План счетов бюджетного учета устанавливается Правительством Российской Федерации. Очевидно, что бюджетный учет, непосредственно связанный с бюджетной деятельностью, урегулирован в том числе нормами бюджетного права. Следует обратить внимание на то, что с 2005 г. роль бюджетного учета существенно возрастает.

Итак, к настоящему времени в Российской Федерации сложилась новая на первый взгляд система хозяйственного учета, которая включает такие виды учета, как оперативный, статистический, бухгалтерский, налоговый, бюджетный.

Следует упомянуть также о бухгалтерском учете, который обязателен к ведению в кредитных и страховых организациях ввиду его специфики, заключающейся в том, что кредитные организации пользуются индивидуальным Планом счетов, и нормативное регулирование его ведения осуществляется Центральным банком Российской Федерации (Банком России). Однако до настоящего времени ни в научной литературе, ни в нормах действующего законодательства термин «кредитный учет» не фигурировал. Вместе с тем очевидно, что этот вид бухгалтерского учета необходим для надлежащего ведения банковской деятельности, урегулированной нормами банковского права.