Читать книгу Derecho Tributario Peruano – Vol. III - Francisco Ruiz de Castilla - Страница 12

1. INTRODUCCIÓN

En el literal a) del art. 1 de la LIGV se encuentra la primera operación gravada con el impuesto. Se trata de la venta de bienes muebles. Vamos a estudiar los cuatro aspectos que corresponde a la respectiva hipótesis de incidencia tributaria.

2. ASPECTOS OBJETIVOS DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

Aquí se encuentran cuatro aspectos objetivos que son: a) venta, b) bien mueble, c) título oneroso, y d) título gratuito.

2.1. Venta

Vamos a examinar tres aspectos relativos a la venta que son: a) obligación de transferir la propiedad, b) existencia de la obligación de transferir la propiedad, y c) actos de venta.

2.1.1. Obligación de la transferencia de propiedad

Según el numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV se define a la venta como: “todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso”. A su turno, el literal a) del numeral 3 del art. 2 del RLIGV señala que se considera venta a: “Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes”.

Entendemos que la venta es todo acto donde tiene existencia la obligación de la transferencia de propiedad (de bienes muebles). Es verdad que la figura de la “transferencia de propiedad” se encuentra indicada de modo expreso en el reglamento y no la ley, pero también es cierto que la función de los reglamentos es precisar los alcances de la ley.

En este sentido, ciertas operaciones particulares tales como las compraventas simples y las compraventas con reserva de dominio se encuentran afectas al IGV pues en estos casos —desde la fecha de celebración de los contratos— existe la obligación de la transferencia de propiedad.

Veamos un ejemplo relativo a la compraventa simple. La empresa AA es una ferretería que vende cuatro tarros de pintura. Aquí nos encontramos ante una compraventa simple donde se advierte con nitidez la existencia de la obligación de transferencia de propiedad de bienes desde la fecha de celebración del contrato.

Ahora examinemos la compraventa con reserva de dominio. La empresa AA se dedica a la venta de camiones nuevos. El cuatro de enero del año 1 las compañías AA y BB celebran una compraventa en cuya virtud la empresa AA vende un camión cuyo valor es 100,000 dólares. Además, se trata de una venta al crédito de tal manera que el comprador se obliga a pagar cuatro armadas mensuales de 25,000 dólares cada una. A partir de la segunda cuota se aplican intereses compensatorios. Las fechas para los pagos de las cuatro cuotas son las siguientes: cuatro de enero, cuatro de febrero, cuatro de marzo y cuatro de abril del año 1.

Nótese que en la fecha de celebración del contrato ya existe la obligación de transferir la propiedad del camión. Ahora bien, según el texto expreso del contrato las particularidades de este caso son las siguientes: a) en la fecha de suscripción del contrato el vendedor se obliga a la inmediata entrega del camión al comprador, y b) cuando el comprador cumple con el pago de la cuota final recién se produce la transferencia de propiedad del camión a su favor. En este sentido, en la fecha de celebración del contrato y durante los cuatro meses siguientes el vendedor todavía mantiene la propiedad del camión.

En la medida que desde la fecha de suscripción del contrato ya existe la obligación de transferir la propiedad del camión entonces el IGV nace el cuatro de enero del año 1 y no el cuatro de abril del año 1. Este es el parecer del Tribunal Fiscal según la RTF No. 3998-5-2003.

2.1.2. No necesidad de la efectiva transferencia de propiedad

Entendemos que —para efectos tributarios— resulta suficiente la existencia de la obligación de transferir la propiedad. Dentro de este orden de ideas no es necesaria la efectivización de la referida transferencia.

Por ejemplo, una empresa celebra con otra un contrato de compraventa respecto de cierta refrigeradora cuyo valor es 1,000 soles. La particularidad de este caso es que se trata de una venta bajo la modalidad de pago anticipado en el sentido que —en primera instancia— el comprador cumple con el pago del valor del bien y recién cierto tiempo después el vendedor procede con la entrega de la mercadería.

Supongamos que el documento de la compraventa se suscribe el 28 de enero del año 1. Según el texto del acuerdo, el comprador se obliga a cumplir con el pago del valor del bien el 28 de enero del año 1, mientras que el vendedor se obliga a entregar la refrigeradora el 14 de febrero del año 1.

De conformidad con el contrato resulta que el 28 de enero del año 1 también ya existe la obligación de transferencia de la propiedad del bien por parte del vendedor. En virtud de este último aspecto contractual queda claro que el IGV nace el 28 de enero del año 1. No es relevante pues la fecha de efectivización de la transmisión de la propiedad que viene a ser el 14 de febrero del año 1.

Sobre el particular, se debe tener en cuenta el primer párrafo del numeral 3 del art. 3 del RLIGV en la parte que señala que: “En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria”.

En este punto conviene tener claro el universo de normas que corresponde aplicar. De conformidad con el numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV y el literal a) del numeral 3 del art. 2 del RLIGV entendemos que la venta comprende a todo acto donde se encuentra presente la obligación de la transferencia de propiedad de bienes muebles.

Es suficiente que exista la referida obligación. Así las cosas, no es necesaria la efectivización de la transferencia de propiedad de bienes muebles.

Dentro de este orden de ideas, puede haber operaciones de venta de bienes muebles donde en el mes No. 1 el vendedor emite la factura de venta y recién en el mes No. 2 este sujeto despacha la mercadería. Aquí se advierte que en el mes No. 1, una vez celebrado el contrato de compraventa, ya ha nacido la obligación de la transferencia de la propiedad. Por otra parte, en el mes No. 2 recién se produce la efectivización de la transferencia de propiedad (en el entendido que —según el art. 947 del Código Civil— si el vendedor realiza la entrega física de bienes muebles, entonces opera la transferencia de propiedad de estos bienes.

Para efectos tributarios la venta existe en el mes No. 1 porque ya tiene presencia la obligación de la transferencia de propiedad del bien mueble, aun cuando todavía no existe la entrega física del bien (tradición) de tal manera que todavía no se produce la efectivización de la transferencia de propiedad.

Por esta razón el literal a) del art. 4 de la LIGV establece que uno de los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria puede ser la fecha de emisión del comprobante de pago. Nótese que desde el extremo del indicado aspecto temporal no interesa la fecha de efectivización de la transferencia de propiedad.

En las normas de la legislación del IGV (relativas a los aspectos objetivos y aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria) existen normas claras, coherentes y suficientes para concluir que —para efectos tributarios— una operación de venta se encuentra afecta al IGV si por lo menos cuenta con la existencia de la obligación de transferencia de propiedad del bien mueble por parte del vendedor, aun cuando todavía no se ha producido el despacho o entrega física de la mercadería que lleva a la efectivización de la transferencia de propiedad del bien.

Dentro de este orden de ideas no tiene pues cabida la posibilidad de una remisión al art. 947 del Código Civil en la parte que señala que la transferencia de propiedad de bienes muebles ocurre cuando recién se produce la tradición o entrega física de estos bienes; máxime si esta norma termina por contrariar la coherencia que existe en las normas legales del IGV acerca de los aspectos objetivos y aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria.

Además, nuestra tesis central se ve corroborada por otra base legal expresa que esta vez se encuentra en el numeral 3 del art. 3 del RLIGV.

2.1.3. Actos de venta

En el literal a) del numeral 3 del art. 2 del RLIGV se tiene establecido una relación de ciertos actos de venta entre los que se encuentran los contratos, pero también tienen cabida otras clases de actos.

En materia de contratos el más usual es ciertamente la compraventa. Por otra parte, entre los actos que no consisten en contratos se puede citar a la expropiación, adjudicación por remate, etc. El común denominador de la expropiación y tasación es que tienen que ver con la transferencia forzosa de bienes en la medida que no media la voluntad del sujeto que entrega el bien.

2.2. Bien mueble

En el literal b) del art. 3 de la LIGV se encuentra una lista de bienes muebles que, entre otros, son los siguientes: a) bienes corpóreos que se pueden llevar de un lugar a otro, b) signos distintivos, c) derechos de autor, d) derechos de llave, y e) bienes similares.

2.2.1. Bienes corpóreos que se pueden llevar de un lugar a otro

Con relación a esta clase de bienes se puede notar que en este supuesto se encuentran dos aspectos que se deben cumplir de modo conjuntivo. Estos aspectos son: a) bienes corpóreos, y b) posibilidad de movilización de un lugar a otro.

Un bien corpóreo es aquel que puede ser apreciado por los sentidos. Por otra parte, la posibilidad de movilización del bien es desde un punto de vista físico. Respecto a este último punto puede ocurrir que una empresa construye y vende casas prefabricadas. Estas casas son susceptibles de ser movilizadas de un punto a otro en el espacio de tal manera que califican como bienes muebles. Las ventas de estas casas prefabricadas se encuentran afectas al IGV.

En cambio, si pensamos en cierto terreno puro y simple, se trata de un bien corpóreo pero que no es posible de ser trasladado de un punto a otro en el espacio. En consecuencia, si una empresa vende este terreno se trata de una operación que se encuentra inafecta al IGV.

2.2.2. Signos distintivos

Para efectos tributarios, además de los bienes muebles corpóreos, la legislación del IGV contempla a determinados bienes intangibles en el entendido que se trata de objetos que no pueden ser apreciados por los sentidos.

Un primer grupo de intangibles tiene que ver con aquellos bienes incorpóreos que forman parte del Derecho Industrial como por ejemplo los signos distintivos, donde se encuentran las marcas de los productos.

Esta clase de signos distintivos son utilizados en los procesos de producción y distribución de bienes y servicios para individualizar los productos que se negocian en el mercado.

Por tanto, si una empresa transfiere todos los derechos sobre un determinado signo distintivo nos encontramos ante una operación de venta de bienes muebles que está afecta al IGV.

2.2.3. Derechos de autor

Un segundo grupo de intangibles que son considerados bienes muebles para efectos tributarios son aquellos objetos que pertenecen al Derecho de la Propiedad Intelectual como por ejemplo los derechos de autor.

Vamos a empezar nuestro estudio reflexionando acerca del universo de supuestos que se encuentran comprendidos dentro de los derechos de autor. Después pasaremos al estudio de los aspectos tributarios.

Con relación a la extensión de los derechos de autor cabe referir que por ejemplo una novela creada por Mario Vargas Llosa constituye un bien intangible. En principio esta clase de bienes tiene por finalidad la satisfacción de las necesidades del espíritu. En otros términos, estos bienes intangibles no tienen por destino su utilización en los procesos de producción y distribución de bienes y servicios.

Ahora bien, solo de modo excepcional, dentro de los derechos de autor se encuentran ciertos intangibles especiales como el software. Es sabido que el software consiste en instrucciones para el funcionamiento de ciertas máquinas (hardware).

La particularidad es que el software no persigue la satisfacción de las necesidades del espíritu. Sin embargo, en el campo del Derecho el software suele ser ubicado dentro del universo de bienes intangibles que reciben la protección de la legislación sobre los derechos de autor.

Por otra parte, con relación a los aspectos tributarios, muchas veces sucede que la compañía AA crea cierto software. Acto seguido la empresa AA y la empresa BB celebran una compraventa en cuya virtud la primera transfiere a la segunda todos los derechos sobre el referido software. Se trata de una transferencia de derechos que es definitiva, es decir que no posee un carácter solamente temporal. En este caso nos encontramos ante una operación de venta de bienes muebles que se encuentra afecta al IGV.

2.2.4. Derechos de llave

Un tercer grupo de intangibles que son considerados bienes muebles para efectos tributarios tienen que ver con ciertos objetos que pertenecen al Derecho Comercial. En esta oportunidad nos referimos específicamente a los derechos de llave.

Existe discusión acerca del universo de los derechos de llave. ¿Esta figura incluye solamente a la posibilidad de acceso a las ventajas y beneficios futuros de la empresa (utilidades, etc.) o también comprende otra alternativa como por ejemplo el alto grado de fidelización de la clientela, posibilidad para obtener créditos (préstamos) gracias a la posesión de un patrimonio solvente, etc.?

Está claro que, si un sujeto por lo menos transfiere el derecho de acceso a las ventajas y beneficios futuros de cierta empresa, entonces se trata de la venta de un bien mueble que se encuentra afecta al IGV.

2.2.5. Bienes similares

Existe un cuarto grupo de intangibles que son considerados bienes muebles para efectos tributarios cuyo contenido no es claro en la medida que el legislador recurre a la técnica de la “cláusula abierta”, de tal manera que deja al intérprete la tarea de detallar aquellos objetos incorpóreos que habría que tomar en cuenta para efectos tributarios.

Juan Aguayo indica que en torno al alcance del término “similares” existe controversia. Hay una primera posición que sostiene que todos los bienes intangibles califican como bienes muebles. La segunda posición afirma que solo aquellos intangibles que son similares a los bienes incorpóreos que se encuentran contemplados en el literal b) del art. 3 de la LIGV (signos distintivos, derechos de autor y derechos de llave) pueden calificar como bienes muebles. La tercera posición indica que solo los bienes intangibles que son semejantes a los derechos de llave pueden ser considerados bienes muebles.

El citado autor señala que la SUNAT y el Tribunal Fiscal suelen ser partidarios de la primera posición, según se puede apreciar en los Informes Nos. 16-2018-SUNAT/7T0000, y 94-2002-SUNAT/K0000 y las RTF Nos. 45-8-2018, 6564-8-2015, 21854-2-2011, 2983-2-2004 y 2424-5-2002.

Se trata de un tema discutible. Pensamos que —por técnica legislativa— parece más adecuada la tercera posición, es decir que el término “similar” se refiere a los bienes intangibles que son semejantes a los derechos de llave si se atienden a las razones que se exponen a continuación.

Por un lado, si el legislador hubiese querido que el término “similar” incluya a toda clase de intangibles en general entonces no se habría preocupado en detallar ciertas especies de esta categoría tales como los signos distintivos, derechos de autor, etc.

De otra parte, en el Derecho Industrial existe claridad sobre los alcances de los signos distintivos, etc. En el Derecho de la Propiedad Intelectual también existe claridad acerca de los alcances de los derechos de autor. En este sentido no es necesario que la norma tributaria tenga que proceder con el empleo de cierto término abierto (como por ejemplo la palabra “similar”) para incluir algunos otros supuestos que todavía se estarían debatiendo en doctrina.

Cuestión distinta sucede si ponemos atención al Derecho Comercial. Ya hemos adelantado que en esta rama del Derecho existe polémica acerca de los alcances del “derecho de llave”.

Entendemos que por esta razón la norma tributaria recurre al uso de un término abierto para incluir las diferentes posibilidades de significado que puede poseer la categoría “derecho de llave”.

En la medida que el derecho al acceso de la fidelización de los clientes que posee la empresa resulta ser similar al derecho de acceso a las ventajas y beneficios futuros de la compañía, entonces aquellos también califican como bienes muebles para efectos tributarios.

Dentro de este orden de ideas si un sujeto transfiere la titularidad de los derechos de llave que comprende la posibilidad de acceso a las ventajas y beneficios futuros de la empresa, así como el grado de fidelización de la clientela que posee esta compañía, entonces forzoso es concluir que el conjunto de todos estos intangibles califican como “bienes muebles” cuya transferencia se encuentra afecta al IGV.

2.3. Título oneroso

En el numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV se hace referencia a las transferencias de bienes muebles a título oneroso. Son operaciones donde ambas partes tiene a su cargo ciertas obligaciones. Por ejemplo, en la compraventa el vendedor tiene a su cargo la obligación de transferir de propiedad de cierto bien, mientras que al comprador le corresponde la obligación de pago del precio.

Onerosidad no significa pues que la operación de venta tiene que generar ganancias o utilidades para el vendedor. Por ejemplo, puede haber una venta de bienes con los siguientes datos:

a) Lista de precios

En la lista de precios el valor de venta de la mercadería es 100 soles. La estructura de este valor es la siguiente:

b) precio pactado en el contrato

*En el contrato se ha considerado un descuento del 10%. Entonces:

En este caso la operación de venta no genera una ganancia (10) para el vendedor, pero de todas maneras esta transferencia se encuentra afecta al IGV.

2.4. Título gratuito

Se trata de las transferencias de bienes muebles donde una sola de las partes tiene una obligación a su cargo. El vendedor tiene la obligación de transferir la propiedad del bien mueble. En cambio, el adquirente del bien no tiene la obligación de pago del precio. También existen casos especiales donde la entrega de bienes no se origina en la existencia de alguna obligación legal o convencional. Aquí la entrega de bienes ocurre por la simple voluntad unilateral del transferente.

2.4.1. Transferencias afectas

En la primera mitad del literal c) del numeral 3 del art. 2 del RLIGV se encuentra una relación de transferencias gratuitas de bienes muebles que están afectas al IGV. Se trata de una lista que es ciertamente referencial.

Uno de los supuestos se refiere a la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa para su libre disposición siempre que no sean necesarios para la prestación de sus servicios. Por ejemplo, con motivo de las fiestas de navidad la empresa entrega canastas de navidad a los trabajadores.

Esta entrega de bienes a lo mejor proviene de una obligación que ha sido contraída por la empresa mediante la celebración de un convenio colectivo de trabajo. Sin embargo, esta entrega de bienes también puede obedecer a la simple voluntad unilateral de la compañía.

2.4.2. Transferencias inafectas en la LIGV

En el numeral 2 del literal a) del art. 3 de la LIGV se encuentra ubicada una relación de transferencias gratuitas de bienes muebles que gozan de la inafectación del IGV. Se trata de una lista que también es referencial.

Uno de los supuestos consiste en la entrega de bienes al trabajador por concepto de condición de trabajo, siempre que esta transferencia sea indispensable para que el trabajador pueda prestar sus servicios o si es que esta entrega se encuentra dispuesta por la ley. Por ejemplo, una empresa minera entrega botas especiales al trabajador que labora en los socavones donde se encuentran los yacimientos mineros.

2.4.3. Transferencias inafectas en el RLIGV

En la segunda mitad del literal c) del numeral 3 del art. 2 del RIGV se encuentra ubicada una relación de transferencias gratuitas de bienes muebles que gozan de la inafectación del IGV. Otra vez se trata de una lista referencial.

Uno de estos casos tiene que ver con la entrega de bienes por concepto de promoción, dentro de ciertos límites o topes. Se entiende por promoción la puesta en conocimiento del público de cierto producto que comercializa la empresa. Por ejemplo, muchas veces los supermercados invitan bocaditos a los visitantes para dar a conocer sus productos tales como jamón o queso.

Otro caso se refiere a la entrega de bienes por concepto de bonificación, siempre que se cumplan ciertos requisitos. La bonificación consiste en la entrega gratuita de un determinado bien al cliente, siempre y cuando previamente compre una determinada mercadería.

Por ejemplo, una boutique pone a la venta cierto abrigo cuyo valor es 100 soles. Además, esta empresa ofrece la entrega gratuita de una gorra, solo si el cliente compra el abrigo.

Así las cosas, la venta del abrigo se encuentra afecta al IGV, mientras que la entrega de la gorra al cliente constituye una bonificación que se encuentra inafecta al IGV.

Existen dos diferencias muy importantes entre las entregas de bienes por concepto de promoción y bonificación. En la entrega de bienes por concepto de promoción existen topes y no se requiere que el particular efectivamente compre productos tales como el jamón o queso. En cambio, en la transferencia de bienes por concepto de bonificación no existen topes y más bien es necesario que el cliente previamente compre el producto principal como por ejemplo el abrigo.

2.4.4. Concurrencia de los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia tributaria

Si bien es verdad que en la hipótesis de incidencia tributaria (ley) existen cuatro aspectos objetivos, también es cierto que a la hora de examinar cada caso concreto se debe tomar en cuenta solamente tres de estos aspectos.

En efecto, en la medida que las transferencias a título oneroso y las transferencias a título gratuito son categorías excluyentes, entonces a la hora de examinar un determinado caso solo cabe tomar en cuenta una de ellas.

3. ASPECTOS SUBJETIVOS DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

En la LIGV no existe una norma que regule de modo expreso los aspectos subjetivos de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles. Aquí se genera un conflicto con el principio de legalidad. Sin embargo, es posible tomar como referencia a las reglas del art. 9 de la LIGV que están dedicadas al contribuyente.

Dentro de este orden de ideas, existen básicamente tres sujetos que pueden ser autores de las ventas afectas al IGV. Estos sujetos son: a) empresa, b) casi empresa (habitualidad) y c) ciertos entes colectivos que no tienen personería jurídica propia, tales como los contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente (consorcio, joint venture, etc.).

En primer lugar, la figura de la empresa se encuentra ubicada en el primer párrafo del numeral 9.1 del art. 9 de la LIGV y literal a) del numeral 9.1 del art. 9 de la LIGV. Estos dispositivos legales se refieren a las personas naturales y personas jurídicas que desarrollan actividad empresarial específicamente en materia de venta de bienes muebles. En este sentido, tiene cabida afirmar que los autores de los hechos que son capaces de generar el nacimiento de obligaciones tributarias (IGV) pueden ser las empresas, como por ejemplo las sociedades anónimas que realizan ventas de mercadería tales como víveres, ropa, etc.

En segundo lugar, la figura de la casi empresa o habitualidad está ubicada en el primer párrafo del numeral 9.2 del art. 9 de la LIGV y literal ii) del art. 9.2 del art. 9 de la LIGV en la parte que se hace referencia a las personas naturales y personas jurídicas que no realizan actividad empresarial, pero efectúan ventas de bienes muebles.

Además, el segundo párrafo del numeral 1 del art. 4 del RLIGV señala que para determinar la habitualidad en la venta de bienes muebles hay que analizar si la adquisición o producción de los bienes tiene por objeto su uso, consumo, venta o reventa. En estos dos últimos casos (venta y reventa) también hay que tomar en cuenta la frecuencia y/o monto.

En consecuencia, las personas naturales y personas jurídicas que no llegan a ser típicas empresas que se dedican a la venta de bienes muebles, de todas maneras, pueden ser autoras de hechos generadores de obligaciones tributarias (IGV) en la medida que sus actuaciones sean similares al proceder de las referidas empresas.

Por ejemplo, un abogado que se dedica al ejercicio de la profesión compra un auto usado de alta gama que tiene ciertas averías. Acto seguido este sujeto arregla la unidad vehicular y de inmediato lo vende aplicando un precio alto. Si la compra del auto tuvo por objeto su posterior venta y esta se llevó a cabo a un precio elevado; entonces se puede sostener que la venta del vehículo se encuentra afecta al IGV.

En este caso el autor de la transferencia no es una típica empresa que se dedica a la comercialización de vehículos usados, pero su comportamiento es semejante a la actividad de la referida compañía.

En tercer lugar, la figura del ente colectivo que no tiene personería jurídica propia se encuentra comprendida en el numeral 9.3 del art. 9 de la LIGV. Aquí están los contratos de colaboración empresarial, tales como los contratos de consorcio y joint venture que llevan contabilidad independiente si proceden con determinadas ventas de bienes muebles.

4. ASPECTOS ESPACIALES DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

El literal a) del art. 1 de la LIGV se refiere a la venta en el país de los bienes muebles. Por su parte en el primer párrafo del literal a) del numeral 1 del art. 2 del RLIGV se establece que, tratándose de bienes muebles corpóreos, el criterio de vinculación (razón de tipo espacial para vincular un determinado hecho generador de obligaciones tributarias al impuesto peruano) tiene que ver con la ubicación del bien en el país.

En este sentido si el bien mueble aparece físicamente colocado dentro del territorio del Estado peruano entonces la venta de este bien se encuentra afecta al IGV.

Por otra parte, si se trata de bienes muebles que son de naturaleza intangible es claro que el criterio de vinculación no puede ser la ubicación física del bien en el país toda vez que en esta clase de objetos no tiene cabida la posibilidad de una localización física.

Dentro de este orden de ideas en el tercer párrafo del literal a) del numeral 1 del art. 2 del RLIGV se encuentra prescrito que en este caso el criterio de vinculación tiene que ver con la situación de sujeto domiciliado en el país respecto de las dos partes que intervienen en la operación de venta.

Si el comprador y vendedor son personas jurídicas que han sido constituidas en el Perú, de tal manera que —de conformidad con el literal d) del art. 7 de la Ley del Impuesto a la Renta— califican como sujetos domiciliados en el Perú, entonces la venta del bien mueble se encuentra afecta al IGV.

Basta que una de las partes que interviene en la operación de venta no califique como sujeto domiciliado en el Perú (de conformidad con el literal d) del art. 7 de la Ley del Impuesto a la Renta), para que la operación de venta del bien mueble se encuentre inafecta al IGV.

5. ASPECTOS TEMPORALES DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA

En la LIGV no existe una norma expresa sobre los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles. Aquí se genera un conflicto con el principio de legalidad. Sin embargo, a partir de las reglas de la legislación de IGV sobre el nacimiento de la obligación tributaria es posible establecer las fechas que tiene que ver con la venta de bienes muebles.

Dentro de este orden de ideas existen tres fechas. Conviene adelantar que se tiene que tomar en cuenta cualquiera de estas tres fechas, la que ocurra primero. A continuación, se analiza cada una de estas tres fechas.

5.1. Fecha de emisión del comprobante de pago

Según el literal a) del art. 4 de la LIGV se puede tomar en cuenta la fecha de emisión del comprobante de pago. A su turno, el literal d) del numeral 1 del art. 3 del RLIGV prescribe que en este punto se puede considerar las siguientes dos fechas: a) fecha de emisión del comprobante de pago, y b) fecha en que se debería emitir el comprobante de pago según las reglas que sobre el particular tiene establecido el Reglamento de Comprobantes de Pago – RCP.

Ahora bien, de conformidad con el numeral 1) del art. 5 del RCP que ha sido aprobado mediante la Resolución de Superintendencia No. 007-99/SUNAT, se tiene que en la transferencia de bienes muebles se debe emitir comprobantes de pago en la fecha de entrega del bien o en la fecha del pago (del íntegro del monto acordado), lo que ocurra primero.

Por ejemplo, la empresa mayorista AA vende mercadería a la empresa minorista BB por un valor de 10,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el comprador cumple con el pago del íntegro del monto pactado más IGV, mientras que recién el 6 de enero del año 2 el vendedor procede con el despacho de la mercadería. La particularidad de este caso es que el 28 de diciembre del año 1 el vendedor no procede con la emisión de la respectiva factura.

Según el literal d) del numeral 1 del art. 3 del RLIGV una de las fechas relevantes para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia tributaria que tiene que ver con la venta de bienes muebles es la fecha en que el vendedor debería emitir el comprobante de pago (aun cuando no haya cumplido con este deber). En el caso que venimos examinando esta fecha es el 28 de diciembre del año 1.

5.2. Fecha de entrega del bien

Según el literal a) del art. 4 de la LIGV también es posible considerar la fecha de entrega del bien.

Además, tomando en consideración el literal a) del numeral 1 del art. 3 del RLIGV se entiende por fecha de entrega del bien la fecha en que el bien queda a disposición del adquirente. Entonces lo determinante es la fecha en que el comprador ya puede decidir sobre el destino del bien, con independencia de la fecha de la entrega física del bien.

Por ejemplo, la empresa mayorista AA que se encuentra ubicada en Lima vende mercadería a la empresa minorista BB que está ubicada en la ciudad del Cusco por un valor de 30,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el vendedor ya tiene lista la mercadería para ser entregada a la empresa BB. Recién el 14 de enero del año 2 llega la mercadería al local del comprador que se encuentra ubicado en la ciudad del Cusco. Ocurre que el 14 de enero del año 2 el comprador procede con el pago del íntegro del monto convenido más IGV. Además, se tiene que el 8 de enero del año 2 el camión de propiedad del comprador recién se presenta en el local del vendedor para cargar y transportar la mercadería hasta la ciudad del Cusco.

En este caso la fecha que se debe tomar en cuenta para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia tributaria que tiene que ver con la venta de bienes muebles es la fecha de entrega del bien o más exactamente la fecha en que el bien mueble ya se encuentra a disposición del comprador. Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1.

5.3. Fecha del pago parcial anticipado

El primer párrafo del numeral 3 del art. 3 del RLIGV se refiere a las ventas de bienes muebles bajo la modalidad de pagos parciales anticipados. El citado dispositivo legal señala lo siguiente: “En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido”. Entonces la tercera fecha que forma parte de los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles es la fecha del pago parcial que se lleva a cabo de manera anticipada siempre que esta clase de abono ocurra antes de la fecha de entrega del bien.

Por ejemplo, la empresa AA que es mayorista vende mercadería a la empresa BB que es minorista por un valor de 40,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el comprador cumple con un pago parcial del convenido, cuyo monto es 5,000 soles más IGV. El despacho de la mercadería se efectúa el 16 de enero del año 2. En esta misma fecha (16 de enero del año 2) el comprador completa el pago de los restantes 35,000 soles más IGV.

En este caso la fecha que se debe considerar para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia que tienen que ver con la venta de bienes muebles es la fecha del pago parcial de la retribución que se lleva a cabo de manera anticipada. Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1.

Por otra parte: ¿Cuál es la fecha del primer hecho imponible? Esta fecha es el 28 de diciembre del año 1, en la medida que se trata de aquella fecha donde el hecho económico (venta de bienes muebles) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. En este caso el monto imponible es 5,000 soles y sobre esta cantidad se aplica el IGV (cuyo contribuyente es la empresa AA).

Además, corresponde analizar el segundo pago cuyo monto es 35,000 soles más IGV que se lleva a cabo el 16 de enero del año 2. En este caso la fecha que tiene que ser tomada en cuenta para los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles es —por coherencia— la fecha del pago del resto de la retribución. Esta fecha es precisamente el 16 de enero del año 2.

De otro lado, ¿cuál es la fecha de este segundo hecho imponible? Esta fecha es el 16 de enero del año 2, toda vez que viene a ser la oportunidad en que el hecho económico (venta de bienes muebles) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria. En este caso el monto imponible es 35,000 soles y sobre esta suma se aplica el IGV (cuyo contribuyente es la empresa AA).

6. HECHO IMPONIBLE

Hasta aquí hemos analizado a la ley. Por otra parte, si pasamos al plano fáctico, en el momento que un hecho económico (venta) cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia entonces este hecho deviene en hecho imponible, de tal manera que se produce el inmediato nacimiento de la obligación tributaria (IGV).

7. VENTA DE FUTUROS

Muchas veces los fabricantes de bienes llevan a cabo operaciones de venta con la particularidad que todavía no han elaborado sus productos. Por ejemplo, el 16 de enero del año 1 una fábrica de atún enlatado celebra un contrato de compraventa de bien futuro en cuya virtud el mismo 16 de enero del año 1 el interesado en esta clase de mercadería abona la suma de 20,000 soles que posteriormente será aplicada al pago del precio. Se trata de la entrega de una suma de dinero que cubre el íntegro del valor de la mercadería. Por su parte el fabricante se obliga a la entrega de 3,000 cajas de atún enlatado el 5 de febrero del año 1.

En el terreno de la doctrina tiene cabida realizar el razonamiento que se expone a continuación. Si se presta atención a la fecha inicial, que es el 16 de enero del año 1, se puede advertir que —en el plano fáctico— no existe el producto (bien mueble) que es objeto de venta y por supuesto tampoco existe la obligación de transferir la propiedad de bienes. En la medida que en esta fecha (16 de enero del año 1) el hecho económico todavía no cumple con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria que en principio tiene previsto la legislación tributaria para la operación denominada venta de bienes muebles entonces no existe un hecho imponible y, desde luego, todavía no llega a nacer la obligación tributaria (IGV).

Recién en la fecha final (5 de febrero del año 1) se puede advertir que en el plano fáctico ya existe el producto elaborado que es objeto de venta, así como recién tiene existencia la obligación de transferencia de propiedad de bienes muebles, de tal manera que —ante la efectiva ocurrencia del hecho imponible— nace de inmediato la obligación tributaria (IGV).

Por otra parte, si pasamos al campo estrictamente legal, el tratamiento tributario es diferente. El segundo párrafo del numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV señala que están gravadas las operaciones de venta de bienes que se encuentran sujetas a determinada condición suspensiva, donde la entrega del dinero por parte del futuro comprador se produce antes de la existencia del bien. En efecto la citada norma señala lo siguiente: “Se encuentran comprendidas…las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien”.

Sobre el particular, el art. 1534 del Código Civil señala que: “En la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener existencia”.

Interesa destacar que —para que se produzca el nacimiento de obligaciones— la norma civil gira en torno a la figura del bien futuro, en tanto que la norma tributaria se centra en otra cuestión: la entrega de una determinada suma de dinero por parte del futuro comprador. Dentro de este orden de ideas, para la legislación tributaria lo determinante viene a ser la entrega de dinero. En definitiva, para la norma tributaria el IGV nace en la fecha de la entrega de dinero por parte del futuro comprador, de tal manera que en el ejemplo que venimos desarrollando el IGV nace el 16 de enero del año 1.

Esta regla tributaria puede ser discutida. Según la norma en cuestión —para efectos de la configuración del hecho imponible relativo a la venta de futuros— no es necesario tomar en cuenta todos los aspectos objetivos de la hipótesis de incidencia tributaria previstos por nuestra legislación para la venta de bienes muebles. Entre los aspectos objetivos que no son necesarios considerar se encuentran los siguientes: a) bien mueble, y b) obligación de la transferencia de propiedad del bien mueble. Es decir que en la fecha del hecho imponible comienza a existir una obligación tributaria (IGV), a pesar de que todavía no han nacido las obligaciones civiles.

Así las cosas, basta que en el plano fenoménico el 16 de enero del año 1 se lleve a cabo cierta entrega de dinero por parte del futuro comprador para que se produzca el inmediato nacimiento de la obligación tributaria (IGV), aun cuando en esta fecha todavía no tenga presencia el bien mueble, ni la obligación de transferir la propiedad de esta clase de bien. En definitiva, el 16 de enero del año 1 el interesado en comprar las 3,000 cajas de atún enlatado debe girar a favor de la empresa fabricante un cheque por 20,000 soles más IGV.

Si bien es cierto que en la fecha del pago inicial queda en evidencia cierta capacidad contributiva (riqueza económica), esta no es razón suficiente para que pueda proceder la configuración de un hecho imponible. Es sabido que el hecho imponible existe en la fecha que el hecho económico recién cumple de modo conjuntivo con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria que en principio tiene prevista la legislación del IGV para la operación que se denomina la venta de bienes muebles, entre los cuales ciertamente se encuentran los aspectos objetivos (bien mueble y obligación de la transferencia de la propiedad del bien mueble).

Precisamente este planteamiento técnico es el que inspira al art. 2 del Libro Primero del Código Tributario cuyo tenor es el siguiente: “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”.

En conclusión, la regla prevista en el segundo párrafo del numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV, relativa a la venta de bienes muebles futuros, no parece ser coherente con una disposición expresa del Código Tributario y la teoría general de la imposición (donde se estudian temas tales como la hipótesis de incidencia tributaria y el hecho imponible).

8. INAFECTACIÓN

Para completar el panorama sobre el ámbito de aplicación del IGV relativo a la venta de bienes muebles vamos a revisar las reglas sobre aquellas operaciones de venta que se encuentran fuera del referido ámbito de aplicación.

8.1. Inafectación lógica

Se debe recordar que —en materia de inafectaciones lógicas— ocurre que en el plano fenoménico las personas jurídicas muchas veces realizan ciertas operaciones con la particularidad que no llegan a cumplir con todos o algunos de los aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles.

En estos casos no se necesita una base legal expresa para entender que nos encontramos ante una operación inafecta al IGV. Por ejemplo, una empresa minera entrega muestras de mineral a un laboratorio para que proceda con la realización de los estudios sobre el grado de pureza y demás propiedad físicas y químicas de esta clase de bienes. En el respectivo contrato que celebran la empresa minera y el laboratorio ciertamente no existe la obligación de transferencia de propiedad de la muestra del mineral a favor del laboratorio. Es así como por ejemplo este laboratorio no tiene el derecho a la libre disposición de esta clase de muestra. En consecuencia, la referida entrega de muestra de minerales por parte de la empresa minera se encuentra inafecta al IGV.

8.2. Inafectación legal

Cuando se trata de las inafectaciones legales sucede que en el plano fenoménico las personas jurídicas suelen realizar ciertas operaciones que son consideradas inafectas por una disposición expresa en la legislación del IGV.

En el art. 2 de la LIGV se encuentra la relación de operaciones de venta de bienes muebles que se encuentran inafectas al IGV. Así, en el literal b) del art. 2 de la LIGV se señala que no están gravadas con el impuesto: “La transferencia de bienes usados que efectúen las personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial, salvo que sean habituales en la realización de este tipo de operaciones”.

Por ejemplo, una asociación civil sin fines de lucro que se dedica a la lucha contra la drogadicción es propietaria de una camioneta que se utiliza para el transporte de su personal a provincias. Luego de varios años de uso, este vehículo es objeto de venta. En este caso, la transferencia del bien se encuentra inafecta al IGV.

En puridad de conceptos este caso práctico se encuentra en el campo de las inafectaciones lógicas, en la medida que en el plano fenoménico no llega a cumplir con los aspectos subjetivos de la hipótesis de incidencia relativa a la venta de bienes muebles. En efecto, el autor de la venta no es una casi empresa (habitualidad) que compra vehículos para comercializar.

Sin embargo, el legislador —para evitar discusiones— ha preferido el establecimiento de una norma expresa que declara la situación de inafectación de esta clase de operaciones.

9. EXONERACIÓN

Para terminar de completar el panorama sobre el ámbito de aplicación del IGV relativo a la venta de bienes muebles también tenemos que revisar la regulación sobre las operaciones de venta de bienes muebles que se encuentran exoneradas del IGV.

Se trata de todas aquellas operaciones de venta de bienes muebles que —en principio— se encuentran dentro del ámbito de aplicación del IGV pero que, por mandato expreso de la ley, no van a llegar a generar el nacimiento de la obligación tributaria (IGV).

En la legislación del IGV existen tres sistemas de exoneración en función de los siguientes criterios: a) tabla, b) objeto social, y c) principio en cuya virtud lo accesorio sigue la suerte del principal.

9.1. Tabla

El primer sistema de exoneración tiene que ver con una lista de bienes muebles que se encuentra en la ley del impuesto cuya venta se encuentra liberada del IGV.

De conformidad con el primer párrafo del art. 5 de la LIGV están exoneradas de IGV la venta de los bienes muebles que están detallados en el Literal A del Apéndice I de la LIGV.

Según el primer párrafo del art. 7 de la LIGV las exoneraciones previstas en el Apéndice I de la LIGV tendrán vigencia hasta el 31 de diciembre del año 2021 según la ley No. 31105 publicada en El Peruano el 31 de diciembre del 2020.

En el Apéndice I se puede encontrar básicamente productos alimenticios en estado natural como por ejemplo el pescado para consumo humano. Aquí es importante distinguir entre el producto natural y el producto donde ya interviene la mano del hombre para generar valor agregado.

Por ejemplo, la venta de pescado para consumo humano en los mercados de abastos se encuentra exonerada de IGV. En cambio, la venta de atún enlatado se encuentra afecta al IGV toda vez que supone un proceso industrial.

El tema de las exoneraciones tributarias es muy discutido. En la Política Fiscal se señala que en los países en vías de desarrollo el IVA es un impuesto regresivo, es decir que afecta más a quienes poseen menos riqueza económica, mientras que afecta menos a quienes gozan de mayor riqueza económica.

Por ejemplo, imaginemos que el precio del kilo de carne de pescado para consumo humano debería ser 11.80 soles. En este caso la estructura del precio es la siguiente:

Para las personas de bajos ingresos cada sol que gastan significa mayor sacrificio, pues este dinero ya no va a poder ser empleado en la compra de los demás bienes y servicios de primera necesidad (alimentos, etc.) que necesitan para satisfacer sus necesidades básicas.

En cambio, para los sujetos que poseen ingresos medios o altos cada sol que gastan no significa un sacrificio extremo en la medida que este desembolso no va a afectar mayormente sus posibilidades para adquirir los demás bienes y servicios que requieren para satisfacer sus necesidades básicas.

En la medida que el pescado que venimos analizando viene a ser un producto de primera necesidad y que es objeto de consumo por parte de importantes sectores de la población —incluido por supuesto los sectores sociales de ingresos bajos— entonces resulta conveniente la no aplicación del IGV en la comercialización de este producto con la finalidad de abaratar su precio de venta. De esta manera los sectores sociales de menores ingresos tienen más posibilidades para adquirir un producto estratégico para la alimentación humana. La figura técnica para excluir la aplicación del IGV es la exoneración.

Sin embargo, esta clase de liberación tributaria es imperfecta en la medida que también genera beneficios que son innecesarios para los sectores sociales de ingresos medios y altos toda vez que poseen suficiente riqueza económica como para soportar la aplicación del impuesto.

Por otra parte, en tiempos de pandemia uno se pregunta lo que sucede con la venta de medicinas para el tratamiento de la infección por contagio del virus COVID-19.

En el campo del Derecho Constitucional es claro que la vida y la salud constituyen los derechos humanos fundamentales más importantes para las personas. Entonces: ¿No se debería exonerar de IGV la venta en las farmacias de las medicinas que son necesarias para combatir la referida infección? ¿Si se aplica la exoneración a la venta de estas medicinas, los sectores sociales de menores ingresos por fin podrían tener mayores posibilidades para la compra de estos productos médicos de tal manera que se podrían salvar más vidas?

En el campo de la política social cierto sector del Estado sostiene que en el Perú no se justifica la exoneración del IGV para los casos que venimos analizando. Si hoy el precio de venta de una medicina, incluido el IGV, es por ejemplo 11.80 soles: ¿Qué pasaría si se establece una exoneración del IGV? Los estudios señalan que el precio no se movería, es decir que las farmacias continuarían vendiendo las medicinas a 11.80 soles con la diferencia que —en adelante— cierta suma, que es 1.80 soles (que viene a ser el 18% de 10.00 soles) que forma parte del precio de venta, comenzaría a ir a parar al bolsillo de la farmacia (en vez de ir a parar al bolsillo del Estado).

En suma, la aplicación de la exoneración tributaria llevaría a que las farmacias ganen más dinero, mientras que los sectores sociales de menores ingresos continuarían muy limitados y hasta privados con relación a la posibilidad de compra de medicinas.

Obviamente esta clase de resultados no pueden ser aceptados en la Política Fiscal, ni en el Derecho Constitucional. Ante este escenario el Estado debería pensar en otras alternativas para procurar que los sectores sociales de ingresos reducidos puedan tener la posibilidad de acceso a las medicinas bajo comentario.

Es más, consideramos que —dentro de la teoría del Derecho Tributario contemporáneo—, cuyos cimientos más remotos se encuentran en el siglo XIX, ha existido un importante y muy necesario desarrollo de toda una serie de aspectos técnicos que han tenido como centro a la obligación tributaria. Somos del parecer que la pandemia que ha sido provocada por el virus COVID-19 nos debería llevar hacia una mayor humanización del Derecho Tributario, de tal manera que en la teoría general del Derecho Tributario y también en los estudios de cada tributo en particular (impuesto, contribución y tasa) se debería tener en cuenta con mayor frecuencia e intensidad los aspectos del Derecho Tributario relativos a la vida diaria de los seres humanos, muy especialmente en materias fundamentales que tienen que ver con la salud, educación, trabajo, etc., sobre todo considerando la realidad de los sectores sociales que poseen más limitaciones para desarrollar sus proyectos de vida.

9.2. Objeto social

El segundo sistema de exoneración tiene que ver con el objeto social del sujeto que vende el bien mueble de conformidad con el segundo párrafo del art. 5 de la LIGV.

El punto de partida viene a ser la empresa que se dedica exclusivamente a la realización de ciertas operaciones tales como las ventas de bienes muebles que se encuentran inafectas o exoneradas del IGV. Resulta que un buen día esta compañía lleva a cabo la venta de cierto bien mueble que inicialmente fue adquirido o producido para ser utilizado en forma exclusiva en las operaciones exoneradas o inafectas antes indicadas. La referida venta de este bien mueble se encuentra exonerada del IGV.

Por ejemplo, una empresa se dedica al cultivo de tubérculos cuya venta se encuentra exonerada del IGV según el Literal A del Apéndice I de la LIGV. Para realizar las faenas agrarias la compañía compra un tractor que pasa a ser utilizado durante 8 años. Posteriormente la empresa procede con la venta de este bien mueble. Planteadas las cosas de esta manera la venta del tractor se encuentra exonerada del IGV.

9.3. Lo accesorio sigue la suerte del principal

De conformidad con el segundo párrafo del art. 14 de la LIGV si en determinadas operaciones tales como las ventas de ciertos bienes muebles que se encuentran inafectas o exoneradas del IGV resulta que nos encontramos ante operaciones principales donde adicionalmente tiene presencia cierto bien mueble que —individualmente considerado— es objeto de una operación afecta al IGV, entonces este bien mueble pasa a formar parte de la operación principal que se encuentra liberada del IGV.

Por ejemplo, en las grandes cadenas de supermercados las ventas de tubérculos tales como las papas se encuentran exoneradas del IGV. Por otra parte, si una fábrica de bolsas de plástico vende esta clase de bolsas a las cadenas de supermercados, entonces nos encontramos ante una venta de bienes que se encuentra afecta al IGV. Además, en la medida que las cadenas de supermercados emplean cada bolsa en el empaquetamiento de un kilo de papas, entonces esta bolsa pasa a formar parte de una operación principal (venta de papas). Ahora bien, si la venta de papas se encuentra exonerada del IGV, entonces la entrega de la bolsa que forma parte de esta operación pasa a estar exonerada del impuesto.

Queda claro que en este caso la bolsa constituye un bien que posee la calidad de objeto accesorio, mientras que las ventas de papas (embolsadas) constituyen la operación principal.

PREGUNTAS

1. ¿Cuáles son las diferencias entre los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria y el aspecto temporal del hecho imponible?

2. ¿En qué consisten las reglas que tienen que ver con la aplicación del IGV cuando se trata de la comercialización de bienes bajo el sistema de consignación?

3. ¿En qué consisten las reglas que tienen que ver con la aplicación del IGV si se trata de la venta de bienes muebles bajo el sistema de comisión?

4. ¿La inafectación y exoneración constituyen beneficios tributarios? ¿Por qué?