Читать книгу La prueba tributaria según la doctrina administrativa y la jurisprudencia - José Ignacio Ruiz Toledano - Страница 4

La prueba es una cuestión de gran importancia que sin embargo no ha recibido siempre la atención que merece entre los académicos y los expertos en el ámbito del Derecho tributario. Bienvenida sea pues una obra dedicada monográficamente a la prueba, h cha además desde un profundo conocimiento de la teoría jurídica sobre la misma y, lo que no es menos importante, de los problemas prácticos que esta cuestión suscita.

En estas líneas, que me dan la oportunidad de escribir, creo conveniente pues abordar tres aspectos diferentes del contenido que nos ofrece el autor en su obra. En primer lugar, me gustaría recalcar la importancia de la prueba en los procedimientos tributarios y en el contencioso fiscal. En segundo lugar, querría destacar algunos aspectos del contenido de la obra misma. Y, finalmente, resulta obligado hacer una referencia al autor y lo que ha significado su aportación técnica en este ámbito del Derecho tributario, aportación en la que esta obra es un paso más y destacado sin duda.

Comencemos pues con la importancia del tema que la obra aborda. Tradicionalmente, la prueba ha sido un tema relegado o simplemente olvidado en los manuales del Derecho tributario o, inclusive, en aquellas obras prácticas dedicadas a los procedimientos tributarios. Y, sin embargo, la prueba siempre tuvo una gran importancia y esta relevancia no ha hecho sino aumentar durante los últimos años, en paralelo a la importancia adquirida por todas las cuestiones técnicas relativas a lo que podríamos llamar el contencioso fiscal o tributario.

Como es sabido, la Ley General Tributaria sigue una técnica que permite distinguir en ella tres grandes áreas que serían también las áreas en las que muchas veces se divide la enseñanza de esta parte general del Derecho tributario. Se abordan así, primero, los principios del sistema tributario, con especial referencia a los principios constitucionales y a los que rigen la interpretación y aplicación de las normas tributarias. Después, la Ley General Tributaria aborda la definición misma de los términos tributarios que ella emplea y, al hacerlo, recoge también el régimen de uno de los protagonistas de la vieja noción de relación jurídica tributaria, pues la ley define y regula la figura de los obligados tributarios y sus diferentes categorías. Y, por último, la ley se dedica a ser el cuerpo normativo que regula directamente los procedimientos tributarios. La vigente ley de 2003, tras su modificación en 2015, sigue en este punto una técnica concreta diferenciando los procedimientos de aplicación de los tributos, de los sancionadores y los de revisión, a los que hoy se añaden los relativos a supuestos de delito contra la Hacienda Pública o de recuperación de ayudas de Estado. Todas estas materias integran el contenido normativo de los títulos tercero a séptimo de la ley y su verdadero objeto principal.

Pues bien, en la Ley General Tributaria, la regulación de la prueba merece una atención escueta. Propiamente, la ley dedica a la prueba sus artículos 106 a 108 en las normas comunes a todas las actuaciones y procedimientos tributarios. Asimismo, la ley dedica a la prueba algunas referencias al tratar de los procedimientos de revisión, como la contenida en el artículo 236.4. Pero, en general, la ley sigue una técnica de remisión, que históricamente ha restado protagonismo a la prueba, pues la ley parte de una referencia normativa en bloque a las normas sobre medios y valoración de la prueba que se contienen en el Código civil y, sobre todo, en la Ley de Enjuiciamiento Civil. A partir de esta remisión, habría parecido como si la prueba fuese cuestión ajena a los procedimientos tributarios y, por extensión, al Derecho tributario. Estaríamos ante una materia procesal ajena a lo tributario, donde sólo interesarían los aspectos específicamente regulados por la Ley General Tributaria y las normas propias de los diferentes tributos.

Sin embargo, la prueba se ha visto relegada sobre todo en la práctica tributaria. Durante mucho tiempo, se ha venido actuando como si los litigios tributarios versaran principalmente o, inclusive, únicamente, sobre cuestiones de concepto o de interpretación normativa, nunca sobre cuestiones prosaicas como la prueba de los hechos sobre los que debía aplicarse la norma tributaria correspondiente. Muchas veces, en este camino, se ha caído en el error de redactar alegaciones en cualquier recurso, asumiendo los hechos relatados y olvidando que tales hechos deben probarse y que tal prueba responde a un régimen legal y a una técnica que es necesario conocer y dominar.

La propia Administración tributaria ha padecido este sesgo de partida. Hay una tendencia a considerar que la labor de los órganos de aplicación de los tributos o de los órganos de revisión debe ceñirse a la interpretación. La prueba y la valoración de la misma serán ajenas a la tarea propia de tales órganos. Tal vez, algunos de los problemas que esta obra aborda, como la aportación de medios de prueba ante los tribunales económico-administrativos, sean consecuencia de esta posición inicial que en el caso de los órganos de revisión o especializados en la resolución de recursos tributarios es especialmente sorprendente, pues lo es que se piense que su labor se limita a revisar la interpretación de las normas hecha por los órganos de aplicación de los tributos y no la fijación de los hechos que aquéllos hicieron con la consiguiente valoración de las pruebas empleadas en las actuaciones.

Pero la prueba se ha abierto camino durante los últimos años como una cuestión decisiva. Citemos tres ejemplos a añadir a los que esta obra menciona. Durante mucho tiempo se pensó que la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones y otras operaciones de restructuración, hoy regulado en el título VII del capítulo VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, era un tema de interpretación y de concepto. En realidad, la aplicación de este régimen ha dado lugar a una elevada litigiosidad, centrada en torno a la existencia de motivos económicos válidos en las operaciones como condición para la aplicación del régimen especial. Pero la presencia de tales motivos económicos válidos se consideró frecuentemente como una cuestión de concepto, abstracta, defendida en cada caso asumiendo que las circunstancias del supuesto concreto encajaban, o no, en esa categoría general. Hasta que llegó un momento en el que la evolución del tratamiento procesal de estas controversias puso de manifiesto que el centro de gravedad del debate no se hallaba en un concepto sino en la prueba de unos hechos. No se trataba ya tanto de explicar y defender una determinada noción de esos motivos económicos válidos sino de probar que en ese caso concreto tales motivos concurrían. Y por este camino se llegó a otra consecuencia relevante como es la importancia adquirida por la prueba pericial en los contenciosos tributarios.

Pues bien, pasando a otro ejemplo de la importancia creciente de la prueba, pocos casos habrá más relevantes y donde la prueba pericial ha ganado más importancia que el de los precios de transferencia. Ya desde el primer momento, los precios de transferencia se conciben como un tema de prueba pues partimos de la importancia de la documentación que sirve de soporte a los métodos elegidos y los criterios seguidos para la valoración de estas opera-ciones. Y, más tarde, cuando pueda surgir una controversia entre una entidad o un grupo de entidades y una o varias administraciones tributarias, aquella controversia girará probablemente sobre cuestiones probatorias respecto de las cuales las oportunas pericias resultarán determinantes tanto en el caso de las realizadas por los peritos o expertos de la Administración como en el de las aportadas por los peritos elegidos por la parte o designados por un tribunal.

En realidad, uno de los ámbitos donde más litigiosidad padece la aplicación de nuestro sistema tributario, el de la comprobación de valores, no deja de ser un terreno donde la prueba de ese valor de mercado seria decisiva aunque en nuestra práctica administrativa la cuestión haya derivado hacia un interminable debate sobre la motivación de la valoración hecha por la Administración y sobre la validez de métodos alternativos de valoración dirigidos precisamente a soslayar las dificultades prácticas que la prueba del valor plantea. Lo que también nos serviría para recordar las dificultades insoslayables en la práctica de la prueba y la conveniencia de evitar la exacerbación de estos problemas en el diseño del sistema fiscal.

Y, para terminar, citemos como tercer ejemplo el de la acreditación de la residencia fiscal en la fiscalidad internacional o también en la fiscalidad doméstica interterritorial. Volvemos a encontrarnos ante una institución analizada teóricamente en muchas ocasiones, como si los problemas que suscita se ciñesen a saber el significado de expresiones como centro de intereses económicos o centro de intereses vitales. Pero cada vez más los debates en torno a la residencia de una persona o de una entidad conducen a controversias sobre puras cuestiones de hecho. Además, no nos hallamos ante valoraciones o apreciaciones económicas, donde reina la prueba pericial. Nos enfrentamos a hechos que tanto la Administración como los contribuyentes han de probar con todos los medios de prueba disponibles, con los problemas consiguientes de valoración, licitud y viabilidad de tales pruebas.

Por lo tanto, la prueba, esa cuestión un poco olvidada de nuestro Derecho y de nuestra práctica diaria, ha cobrado protagonismo. Y para conocer los problemas que la prueba plantea y encontrar soluciones, esta obra nos ofrece un recorrido completo. Porque, en efecto, una de las primeras y más decisivas características de esta obra es su enfoque omnicomprensivo. La obra no se limita a comentar o explicar la regulación de la prueba en la Ley General Tributaria o a los efectos de los procedimientos de aplicación de los tributos. Por el contrario, la obra y su autor comprenden muy bien que la de la prueba es una regulación que debe verse en su integridad pues cuando se piensa en ella debe hacerse sabiendo que ese medio de prueba debe servir como tal en cualquier procedimiento o proceso en el que tal prueba deba ser utilizada. Por ello, la obra aborda la prueba jurídica tanto desde su significado en la teoría general del Derecho como a los efectos de su concreta regulación y los problemas que planea en los procedimientos de aplicación de los tributos, en los procedimientos sancionadores, en todos los procedimientos de revisión, con particular referencia a los procedimientos económico-administrativos, y en el proceso contencioso-administrativo.

La obra trata cada una de estas grandes áreas desde una triple perspectiva, comentando la regulación positiva de la prueba en cada caso, mencionando los problemas prácticos que la aplicación de estas normas ha suscitado y, finalmente, recogiendo una selección muy útil de precedentes tanto jurisprudenciales como ofrecidos por la doctrina del TEAC. Y en este conjunto de aspectos u problemas abordados, por si fuera útil al lector, destacaría algunos que me parecen de particular relevancia.

En primer lugar, el autor nos ofrece unas consideraciones de gran actualidad sobre dos cuestiones. Por un lado, se aborda el principio de facilidad probatoria, recogido por la jurisprudencia más reciente, que cristaliza en la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en torno a la justificación de las dietas y gastos de viaje por su tratamiento específico en el IRPF. Y, por otro lado, resultan de especial interés las reflexiones del autor sobre el papel de la autoliquidación en la aplicación del sistema tributario. Este descansa en el cumplimiento voluntario de los contribuyentes y éstos actúan a través de sus autoliquidaciones. De esta manera, surge una faceta de la prueba previa a cualquier actuación o procedimiento de la Administración tributaria. Lo hemos mencionado ya en relación con la documentación soporte en materia de precios de transferencia, pero debemos insistir, como hace el autor en esta obra, en la importancia de los medios de prueba que el contribuyente debe preparar al formular su autoliquidación, medios de prueba o justificantes que tal vez nunca lleguen a aportarse a la Administración pero de los que el contribuyente debe disponer por si le fuera necesario aportarlos y probar así las circunstancias o los hechos sobre los que se asienta su autoliquidación.

Un aspecto que se trata en profundidad y desde diferentes perspectivas es la conexión existente entre prueba y motivación de los actos administrativos. Lo cual deja abierta la posibilidad de relacionar esta cuestión con la no menos ardua de determinar las consecuencias de la nulidad de un acto administrativo y, en concreto, de una liquidación a consecuencia de la estimación total o parcial de un recurso o reclamación. Se trata de un terreno en el que actualmente avanza a tientas la jurisprudencia sin decirnos con claridad cuándo estamos o no ante una retroacción de las actuaciones y si nos hallamos en este caso cuando la nulidad proceda de la falta de motivación. Es más, cabría preguntarnos en este marco de la clasificación de las nulidades, qué naturaleza tiene la nulidad derivada de la falta de prueba atribuible a la Administración. Cuando la Administración no ha probado los hechos, ¿cabe una nueva liquidación en la que la Administración aporte esa prueba como si de una cuestión de motivación se tratase? Son estas reflexiones una muestra de las que suscita esta obra al tratar sobre la valoración de la prueba y sobre la conexión entre aquella y la motivación del acto o la resolución.

Asimismo, la obra establece una interesante relación entre la prueba y otras cuestiones constitucionales clásicas y de extraordinaria importancia, tales como la motivación y sentido de la entrada en el domicilio, la actividad inquisitiva de la Administración y el derecho a no declarar contra sí mismo, la presunción de inocencia y su sentido en los procedimientos administrativos sancionadores o el valor, o la ausencia del mismo, de la prueba ilícitamente obtenida.

En cuanto a la entrada en el domicilio, todos debemos tener presente la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 que ha recordado algún principio trascendente y ha planteado también nuevas cuestiones. Pero nunca podemos olvidar que esa entrada busca la obtención de pruebas en el sentido de medios de prueba de un fraude de especial gravedad, que justifica la afectación de un derecho fundamental que la entrada en el domicilio supone.

Como nos recuerda el autor, por otra parte, siempre ha estado rodeada de polémica e incertidumbre la aplicación del derecho a no declarar contra sí mismo en los procedimientos tributarios de comprobación o investigación. Nuestra mejor doctrina se ha ocupado de este asunto sin alcanzar un verdadero consenso, a pesar de existir una doctrina decisiva del Tribunal Europeo de Derechos Humanos al respecto.

Ese consenso sí ha existido en torno al significado y aplicación de la presunción de inocencia en los procedimientos sancionadores, en particular en los que son consecuencia de infracciones tributarias. Al respecto, se nos recuerda, que la presunción de inocencia no es en realidad ninguna presunción sino la plasmación de una regla sobre la carga de la prueba. En materia sancionadora es la acusación la que ha de probar los hechos en los que descansa la responsabilidad por la infracción imputada y ello debe conducir a una adecuada motivación del acto de imposición de la sanción en el que el órgano administrativo debe exteriorizar la valoración que ha hecho de las pruebas de cargo y de descargo, así como justificar la apreciación de la culpabilidad del sujeto infractor. Es este un tema crucial pues, como el autor recalca, la práctica administrativa arrastra una inercia de falta de motivación o de correcta motivación de los actos sancionadores, algo que urge corregir. Y, por añadidura, sobre este punto como sobre el reconocimiento del derecho a no declarar contra sí mismo planea otro debate como es el que rodea la separación o unión de los procedimientos de aplicación de los tributos y de los consiguientes procedimientos sancionadores. Un debate éste en el que posiblemente debería partirse de aceptar que, cuando las infracciones tributarias se descubren en el curso de procedimientos de comprobación o investigación, siempre tendrá un efecto práctico limitado cualquier intento de separar aquellos procedimientos de los encargados de conducir a la imposición de las sanciones consiguientes.

Finalmente, en esta parte la obra trae a colación la trascendental doctrina creada por nuestro Tribunal Supremo y refrendada por el Tribunal Constitucional sobre el significado de la prueba ilícita. Como es sabido, el caso de los datos obtenidos por el empleado de una entidad bancaria suiza ha dado lugar a esta doctrina que ha abierto la posibilidad de dar valor a una prueba aun reconociendo su origen ilícito, cuando no ha existido participación del Estado o de sus órganos en la obtención inicial de esa prueba ni tal obtención, aun siendo ilícita, ha supuesto una grave afectación de los derechos fundamentales de los sujetos infractores.

En el ámbito de los procedimientos de revisión, debemos por supuesto destacar el tratamiento que se hace de la cuestión de la posibilidad de aportar pruebas en un recurso o reclamación que ya pudieron aportarse con ocasión de las actuaciones previas de gestión o de inspección. La obra dedica bastantes páginas, de merecida lectura, a recordarnos el origen de esta polémica, la evolución de la doctrina del TEAC y la solución alcanzada recientemente por el Tribunal Supremo. Como es sabido, nuestro Alto Tribunal ha reconocido en definitiva el derecho a aportar estas pruebas con ocasión de un recurso de reposición o de una reclamación económico-administrativa, salvo que se justifique al rechazarlas o inadmitirlas que el recurrente o reclamante ha incurrido en cualquier clase de fraude o abuso. De esta manera, la jurisprudencia ha extendido a los procedimientos de revisión un criterio que ya venía asumiendo cuando de la prueba en un contencioso se trataba. En este caso, el derecho a la tutela judicial efectiva con la posibilidad de utilizar cualesquiera pruebas en defensa de su derecho venia soportando el derecho del recurrente a la aportación de tales nuevas pruebas, salvo siempre casos de fraude o abuso.

No obstante, a la hora de recibir esta doctrina, el TEAC ha reaccionado con alguna cautela que la obra recoge y que puede llamar la atención. Como es sabido, el TEAC nos recuerda que a él y a los tribunales económico-administrativos les debe corresponder la valoración de estas pruebas, como exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pero sin que ello pueda entenderse exigiendo de estos órganos de revisión una actividad complementaria, es decir, una actividad de instrucción propia en todo caso de los órganos de aplicación de los tributos.

Al hilo de todas estas cuestiones, la obra se detiene en un aspecto técnico que no es menor, como es el relativo al significado de la pretensión en el proceso y al valor del petitum en esa pretensión. El autor prefiere utilizar la expresión “petición” para la revisión administrativa, aunque considera que en realidad significan lo mismo pretensión y petición. Pero la obra nos permite recordar que en un proceso o en una revisión administrativa, encierra una importancia extraordinaria la pretensión o petición, una relevancia que con frecuencia se menosprecia. Cuando el redactor acaba su recurso o su demanda, no debe dejar que el cansancio le guíe a olvidar la importancia crucial de lo que finalmente pida, cuestión ligada además a la de la congruencia que debe observar la resolución de ese recurso y a la de la economía procesal llamada a evitar retroacciones innecesarias y ejecuciones ambiguas.

Finalmente, la obra dedica su final al significado de la prueba en el contencioso tributario. Por supuesto, nos hallamos en un terreno procesal regido por normas comunes a todos los procesos contencioso-administrativos, con aplicación supletoria de las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Pero la obra nos da la oportunidad de reflexionar sobre algunas cuestiones que revisten especial importancia en ese contencioso tributario. Destacaremos tres de entre las muchas que el autor estudia.

En primer lugar, la obra vuelve aquí sobre un tema ya tratado como es el de la importancia de la prueba pericial. Pero es en el proceso contencioso-administrativo donde la pericia despliega todas sus posibilidades, porque en esta fase puramente procesal no sólo cabe la revisión de la valoración de la prueba pericial ya practicada sino la realización de nuevas pruebas periciales por peritos elegidos por la parte o designados por la Sala o por el juez. Quien interpone un recurso contencioso-administrativo debe, con frecuencia, decidir si opta por reiterar el valor de la prueba pericial ya practicada, pidiendo que se reconsidere la valoración de la misma, o si prefiere ofrecer una nueva prueba pericial, incluso complementaria de la anterior, o si se atreve a proponer una prueba pericial con un perito de designación judicial, lo que previamente no fue posible en el curso administrativo de esa controversia. Y, además, en este momento cobra importancia el trámite procesal de la ratificación de esa pericia, que adema ofrece, u ofrecía, muchas veces la única oportunidad de oralidad en ese proceso contencioso-administrativo.

Por otra parte, la obra aborda la cuestión de la viabilidad y significado como prueba de la consistente en oficiar a la Administración para que informe a la Sala o al juez sobre determinadas circunstancias con relevancia en el proceso. Aunque sea infrecuente, cabe proponer como prueba que, a requerimiento del tribunal, un órgano de la Administración responda por escrito sobre deter-minados hechos con la base legal que nos da el artículo 381 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Como cabría pedir como prueba testifical la del funcionario autor de un informe incorporado al expediente, como prevé el articulo 380 anterior de la misma ley procesal.

La obra se plantea igualmente en varios momentos una cuestión de alcance general. Como hemos advertido, la Ley General Tributaria se remite a la Ley de Enjuiciamiento Civil en cuanto a los medios de prueba y su valoración. Y la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa considera como derecho supletorio a esa misma ley procesal. Pero surge así un problema no menor por lo que se refiere al régimen de la prueba en el Derecho tributario. Las normas propias del proceso civil responden a la finalidad y estructura de éste. Para empezar, estamos ante un proceso contradictorio y estrictamente regido por el principio de congruencia. Además, las normas sobre la prueba en el proceso civil se incorporan a una secuencia procesal determinada. En consecuencia, muchas normas sobre la práctica de la prueba son simplemente imposibles de aplicar en los procedimientos tributarios y muchas otras exigen una interpretación conforme con la estructura y función de estos procedimientos. Inclusive, el proceso contencioso-administrativo exige esta labor de adaptación de las normas del proceso civil para su debida aplicación en aquél. Por lo tanto, la obra nos ayuda con esta necesaria labor y nos recuerda que tal vez las propias normas tributarias deberían ocuparse en mayor medida de la prueba.

Y para terminar estas líneas, es obligado hacer una referencia al autor, José Ignacio Ruiz Toledano. Antes de nada, conozco hace años a José Ignacio a quien tengo en gran estima, lo que no condiciona que además piense que es persona a la que debemos una importante labor de estudio y análisis del Derecho tributario y del régimen de los procedimientos tributarios y, más concretamente, de los de revisión. Inspector de Hacienda del Estado ha trabajado en diferentes áreas de la Administración, pero destaca sin duda su labor en los tribunales económico-administrativos, siendo actualmente vocal del TEAC, titular de la vocalía de imposición directa de las personas físicas. José Ignacio, pues, conoce, y lo demuestra en esta obra, tanto la teoría jurídica sobre los procedimientos tributarios de todo tipo como la práctica administrativa y los problemas que surgen diariamente en la aplicación de estas normas. Además, José Ignacio ha dedicado buena parte de su vida profesional al estudio de la doctrina académica y administrativa y de la jurisprudencia de los tribunales sobre las cuestiones de su interés, siempre en el ámbito de los procedimientos tributarios.

Ha sido tradición entre los funcionarios de la Hacienda Pública española compaginar su dedicación al servicio público con su interés personal por el estudio, la enseñanza y, como se diría hoy, la transferencia de su conocimiento a la sociedad, publicando y participando en actividades formativas de todo tipo. En mi opinión, es una tradición que no debería perderse y quienes tuvimos la fortuna de incorporarnos a estos cuerpos de funcionarios y trabajar en la Administración tributaria somos conscientes de lo que contribuyó a nuestro proceso de formación. Pero, cuando hemos visto luego esa misma tradición desde otra perspectiva, hemos sido testigos de su valor para la sociedad. Afortunadamente, José Ignacio ha sido toda su vida profesional fiel seguidor de esta tradición que tanto admiro. Gracias a ello, hemos gozado y aprendido con sus diferentes obras. Y gracias a ello y a su esfuerzo, tenemos delante otra de estas excelentes obras que nos permitirá a todos aprender y reflexionar sobre una materia tan importante como la prueba en el Derecho tributario.

Abelardo Delgado Pacheco

Abogado.

Profesor Asociado de la UAM