Читать книгу La prueba tributaria según la doctrina administrativa y la jurisprudencia - José Ignacio Ruiz Toledano - Страница 5

La prueba tiene una gran relevancia en el Derecho, sobre todo desde el punto de vista práctico, pero suele estudiarse menos de lo que merece. Esta afirmación puede llamar la atención, ya que la prueba ha sido glosada en profundidad desde al menos el comienzo del siglo XIX por los estudiosos del proceso judicial, que han publicado numerosas monografías dedicadas en exclusiva a la misma y a los medios de prueba, no sólo en España, sino en otros países. Sin embargo, lo que se quiere destacar es que desde hace mucho tiempo existe una tendencia a minusvalorar la prueba y los temas de hecho, frente a los temas de Derecho, no sólo en España, sino en otros países.

Hace casi un siglo el gran procesalista italiano CALAMANDREI escribió que «Existe entre los abogados y los magistrados cierta tendencia a considerar como material de desecho las cuestiones de hecho y a dar a la calificación de “probista” un concepto despectivo, siendo así que quien busque en los abogados y en los jueces más la sustancia que la apariencia, debería estimar tal calificación como un título de honor»1.

Volviendo a España y a la época actual, es poco frecuente el análisis general de la prueba jurídica, sin perjuicio de que se examine la regulación procesal, sobre todo civil y penal2, así como los preceptos dedicados a la prueba en cada rama del ordenamiento jurídico. Por ejemplo, los manuales universitarios y demás obras dedicadas a la teoría general del Derecho normalmente comentan con detalle las normas, el ordenamiento, la interpretación, la justicia y otros conceptos, pero raramente se refieren a la prueba o a los hechos y, cuando lo hacen, sólo realizan una breve mención al exponer la aplicación del Derecho en relación con el proceso judicial3. Sin embargo, además del Derecho “normado” (el reflejado en las normas jurídicas), que es el estudiado en la mayoría de dichos manuales, puede hablarse del Derecho “practicado”4, no sólo por los jueces en el proceso, sino por los particulares y la Administración, en el que los hechos tienen gran trascendencia.

Puede que esta falta de atención a la prueba jurídica en sentido amplio se explique, al menos en España, porque en nuestro ordenamiento jurídico no existe realmente una regulación general de la prueba. El Código Civil(CC) dedica preceptos dispersos, entre los que destacan los referidos a la prueba de las obligaciones, que deben completarse con lo establecido en la Ley de Enjuiciamiento Civil(LEC)5, pero nada dice el Título Preliminar del CC, redactado novedosamente en la década de los años noventa del siglo pasado, que en cierta manera sirve como regulación básica común en el ordenamiento jurídico español. Hay que advertir que la normativa de la LEC está configurada lógicamente para el proceso judicial, en especial el civil, por lo que su aplicación supletoria no siempre es fácil.

Además, frente a otros países, en España se emplea una misma palabra o expresión lingüística (prueba) en varios sentidos jurídicos, mientras otros idiomas utilizan varias. Por ejemplo, en inglés se diferencia entre “proof” (así en “the burden of proof”) y “evidence” (como en “rules of evidence” respecto a las reglas referidas a la admisión y pertinencia de medios de prueba en juicio)6. Además, en español “prueba” tiene otros muchos sentidos no jurídicos (vulgar, filosófico, matemático, científico, etc.), lo que complica aún más su utilización.

En todo caso, esta obra no pretende analizar, ni siquiera como punto de partida, la prueba en lo que resulta común en todos los ámbitos de la vida humana o en la ciencia en sentido amplio (es decir no sólo las ciencias “naturales”, sino también en las llamadas ciencias “formales” como la lógica y la matemática e, incluso, en las ciencias “humanas”). Se trata de una labor extraordinariamente sugestiva, pero propia de la filosofía y de la teoría del conocimiento.

Por otro lado, la prueba en Derecho está relacionada con la concepción sobre la justicia de la propia sociedad, así como lo que se entiende por “verdad”. No se trata de cuestiones meramente teóricas, ni desligadas de lo jurídico, como puede verse con un simple ejemplo.

El profano en Derecho no entiende que en un juicio penal una “prueba” sea excluida porque ha sido ilegalmente obtenida, es decir el tema de la prueba ilícita, que se ha reflejado en numerosas películas y series de televisión, si bien muchas veces se emplea de forma manipuladora o efectista para conseguir una mayor tensión dramática. Por ello, la mayoría de las personas conoce su existencia, aunque ignoren realmente lo que significa y consideren que suprimir dicha “prueba” es contrario a la “verdad” o a la “justicia”. Es cierto que no se trata de un tema fácil y su configuración, sin perjuicio de precedentes en otros países, tiene sólo un siglo en la jurisprudencia estadounidense, desde la que ha ido influyendo en otros ordenamientos jurídicos.

Tampoco se estudiará en esta obra la relación o, según quien opine, falta de relación entre prueba y “verdad”, que como se ha visto en el ejemplo citado no es ajena a lo jurídico7, pero que además tiene un importante contenido filosófico. Tampoco la relación con la “justicia”, que aparte de su relevancia en el mundo del Derecho8, es también un tema filosófico central9, con trascendencia política.

Expuestas las ideas anteriores, cabe apuntar que desde el punto de vista jurídico la prueba, en lo esencial, es sustancialmente idéntica en todas las ramas del ordenamiento jurídico. Esto es reconocido, respecto a la prueba en el proceso judicial, por el también procesalista italiano TARUFFO “Por una parte, en efecto, es verdad que muchos de los discursos, que se hacen a propósito de la valoración de la prueba y del juicio sobre los hechos, valen tanto para el proceso civil como para el penal y cualquier otro tipo de proceso. Sin embargo, por otra parte, deben tenerse en cuenta algunas características específicas que distinguen al proceso penal del civil”10.

Por ello, probablemente sería útil una regulación común de aspectos esenciales, como ocurre con la interpretación y aplicación en los artículos 3 y 4 del CC, dentro del Título Preliminar, de manera que sólo se contemplaran las especialidades que fueran necesarias en cada rama del ordenamiento jurídico frente a la regulación común.

Entrando en el ámbito tributario, igualmente la prueba se estudia poco en comparación con el carácter decisivo que tienen las cuestiones probatorias en muchos actos tributarios de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones. No sólo la Administración tributaria busca “pruebas” referidas a hechos no declarados, sino que también comprueba los declarados, en su caso pidiendo al obligado justificantes o requiriendo a terceros, todo ello con el fin de fundamentar la regularización de la situación tributaria. Al mismo tiempo, los obligados tributarios pueden aportar elementos probatorios para rebatir los utilizados por la Administración. Lo mismo ocurre en los procedimientos tributarios sancionadores, con el añadido de que son los órganos administrativos los que tienen que probar los elementos de la infracción cometida por el presunto infractor, teniendo en cuenta la relevancia que en el ámbito sancionador tiene la presunción de inocencia.

Por otro lado, cuando se impugnan los actos tributarios es frecuente que se discuta la valoración de la prueba realizada o que se aporten nuevas pruebas, de forma que las resoluciones administrativas tienen que pronunciarse sobre los aspectos probatorios. Esto también sucede con los recursos contencioso-administrativos interpuestos contra las resoluciones administrativas que revisan los previos actos. Por ello, además de la posible aportación de pruebas, las sentencias judiciales tienen que resolver en muchas ocasiones sobre la adecuación de las decisiones de los órganos administrativos teniendo en cuenta las pruebas existentes. A título de ejemplo, la simple lectura de las sentencias dictadas por las diversas Secciones que examinan asuntos tributarios de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (AN), permite constatar que existe un significativo número de casos con importante cuantía económica en que las cuestiones probatorias resultan de gran importancia.

Sin embargo, en el ámbito tributario durante mucho tiempo fueron raros los estudios o monografías referidos en todo o en parte al análisis de la prueba11, aunque la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT de 1963) en sus artículos 114 a 119, dedicaba una sección específica dentro del capítulo dedicado a la gestión tributaria.

Incluso en la actualidad, lo habitual es que sólo se analicen las normas básicas de prueba en manuales universitarios y en comentarios generales de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) o de los procedimientos tributarios12. También es frecuente que se realice al exponer los procedimientos, con carácter previo al examen de otras cuestiones, sobre todo cuando se trata de comentarios en revistas especializadas. Además, en cada momento hay temas probatorios que son objeto de especial interés. Por ejemplo, el valor probatorio de las facturas desde hace años goza de atención por su relevancia práctica, la prueba ilícita es objeto de una renovada atención en los últimos años desde la denominada “Lista Falciani” o la aportación de nuevas pruebas en la revisión administrativa y judicial ha dado lugar a sugestivos comentarios teóricos, antes y después de recientes sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera o Sala de lo Contencioso-Administrativo (C-A) del Tribunal Supremo (TS).

En todo caso, no cabe duda que la prueba no ha gozado de demasiada fortuna desde el punto de vista tributario teórico, al menos en comparación con otros. Quizás ello se debe a la tradición histórica o se explica porque tiene importantes implicaciones prácticas o, incluso, porque se trata de un tema poliédrico, con múltiples aristas, lo que lógicamente dificulta su análisis. Probablemente también influye que tampoco ha recibido gran atención en el Derecho Administrativo en general13. Además, puede haber influido la posición teórica que considera que sólo existe prueba tributaria en sentido estricto en el ámbito del proceso, es decir ante el órgano judicial.

La falta de atención a los aspectos prácticos de la prueba tributaria contrasta con la existencia desde hace muchos años de regulación específica. La vigente LGT de 2003, que remite expresamente a la normativa civil, mantiene y amplía la regulación de la previa LGT de 1963, dedicando los artículos 105 a 108 en una Sección denominada precisamente “Prueba” del Capítulo II del Título III sobre aplicación de los tributos. Además, en la revisión tributaria administrativa el artículo 214 de la LGT reenvía de forma expresa a los citados preceptos del Título III. Sin embargo, es llamativo que no se haga ninguna referencia específica a la prueba en el Título IV de la LGT, dedicado a la potestad sancionadora, pero quizás esto no resulta extraño si se tiene en cuenta que tampoco se hace mención expresa a la presunción de inocencia con la que está inextricablemente relacionada la prueba en materia sancionadora, a lo que une que existía una polémica muy virulenta en relación con el derecho a no declarar contra sí mismo y no declararse culpable en el momento en que se aprobó la LGT.

Con la regulación de la LGT de 1963, hubo que esperar al año 1998 para que aparecieran varias monografías muy interesantes dedicadas en exclusiva a la prueba en el procedimiento de gestión tributaria realizadas por PITA GRANDAL14 y LOPEZ MOLINO15, así como a la prueba en otros procedimientos tributarios distintos del de gestión que elaboró PERIS GARCIA16.

Ni siquiera la aprobación de la LGT de 2003 provocó una gran atención en un primer momento, probablemente porque dicho texto legal contemplaba muchos otros aspectos que suponían novedades significativas, pero también debido a que la regulación de la prueba, como se ha dicho y sin perjuicio de algunas mejoras, era continuista respecto a la previa regulación.

Sin embargo, posteriormente han aparecido monografías de gran interés realizadas por PÉREZ ARRAIZ17, RODRIGUEZ-BEREIJO LEÓN18 o ROMERO PLAZA19 que analizan la prueba tributaria, aunque dediquen escasa atención a los procedimientos tributarios sancionadores y de revisión en vía administrativa y al proceso contencioso-administrativo.

Por ello, partiendo del trabajo realizado por los citados autores, en esta obra se pretende realizar un examen global de la prueba en el ámbito tributario (incluyendo el proceso contencioso-administrativo, aunque no los aspectos penales de los delitos tributarios), que tenga en cuenta también las resoluciones económico-administrativas y las sentencias judiciales que se refieren en muchas ocasiones a las cuestiones de prueba en el ámbito tributario20.

Ahora bien, para no despertar falsas expectativas, se adelanta que el análisis será breve, porque un estudio en profundidad ocuparía muchísimas más páginas. Además, para encuadrar mejor el alcance, se hará a continuación una referencia previa a algunas consideraciones que permitirán entender mejor lo que se persigue en la presente monografía.

En primer lugar, se parte de la premisa de que resulta adecuada una regulación específica tributaria de determinados aspectos probatorios, sin que ello suponga que se considere totalmente acertada la actualmente existente, sino simplemente que debe existir una regulación tributaria porque la materia tributaria tiene rasgos propios desde el punto de vista jurídico.

En efecto, no sólo existe un relativo acuerdo respecto a que los tributos tienen unas características que aconsejan una regulación especial, sino que es mayoritaria la posición que defiende la unidad del Derecho Financiero y Tributario frente a otras ramas del ordenamiento jurídico21. Esto implica que exista una regulación de los tributos singular, con caracteres diferenciados, sin perjuicio de que su eficacia, como la de otras categorías financieras como la ordenación del gasto público o la emisión de deuda pública, se realice a través de una serie de procedimientos típicamente administrativos, en cuanto exigen la participación de las diversas Administraciones Públicas. Por ello, muchos principios y técnicas son comunes al Derecho Administrativo y, según el artículo 7.2 de la LGT, tienen carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo.

Además, la aplicación de los tributos por las Administraciones tributarias presenta singularidades de relevancia respecto a otros ámbitos de actuación administrativa, así como respecto a otros sectores del ordenamiento jurídico. Ello incide en numerosos conceptos y figuras jurídicas que se incorporan a las normas tributarias, pues algunos son propios del ámbito tributario, como el hecho imponible o la exención, pero otros provienen de otros ámbitos o sectores. En ocasiones la remisión se realiza de forma parcial, pues las normas tributarias se limitan a regular las especialidades, lo que ocurre de forma destacada en la LGT. Por ejemplo, para las notificaciones el artículo 109 de la LGT establece que el régimen serán el de las normas administrativas generales, entre las que cabe destacar la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Pública (LPACAP), que juntamente con la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP), sustituyen a la previa Ley 30/1992, de Régimen Jurídico Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP). Ahora bien, después los artículos 110 a 112 establecen especialidades tributarias. Cuando no existe una remisión expresa hay que tener en cuenta que el citado artículo 7 de la LGT al regular el sistema de fuentes establece como cláusula de cierre en su apartado 2 que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

En concreto, la prueba presenta especialidades en el ámbito tributario, pero las mismas no son fruto del capricho, sino que obedecen precisamente a las singularidades que se derivan de la configuración de los tributos y los procedimientos administrativos relacionados con los mismos. Esta obra no es el lugar adecuado para una exposición detallada de dichas singularidades, pero conviene advertir que condicionan la utilización desde el punto de vista tributario de conceptos o figuras procedentes de otras ramas del ordenamiento. MARÍN-BARNUEVO FABO22, identifica algunas especialidades tributarias, de las cuales a continuación y de forma breve se van a destacar tres de ellas. En primer lugar, la singularidad de los procedimientos tributarios como procedimientos de masas, lo que condiciona severamente la posición de la Administración y del administrado en los mismos. En segundo lugar, la complejidad del Derecho Tributario y su relevancia en la gestión tributaria mediante autoliquidaciones, pues si bien dicha complejidad resulta similar a la de algunas otras ramas del ordenamiento administrativo en el ámbito tributario millones de contribuyentes tienen que aplicar esa compleja normativa a su concreta situación personal al cumplimentar su autoliquidación. En tercer lugar, el objeto único de los procedimientos tributarios frente al heterogéneo objeto de los procedimientos administrativos, pues el único fin es la determinación y recaudación de la deuda tributaria.

Por supuesto, lo señalado no se aplica con igual intensidad en todas las figuras tributarias, pero destaca en aquéllas, como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), que afectan al mayor número de contribuyentes y tienen mayor potencia recaudatoria.

En segundo lugar, aunque suponga adelantar algún aspecto de la exposición posterior, se va a examinar la prueba tributaria entendida ésta en el sentido más amplio posible, que no sólo incluye el proceso contencioso-administrativo, sino también las decisiones sobre prueba que se plasman en los actos dictados por la Administración tributaria. Por otro lado, incluso antes de que exista un acto administrativo stricto sensu, las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios tienen consecuencias probatorias, como refleja el artículo 108.4 de la LGT. Además, se presenten o no dichas declaraciones o autoliquidaciones, cuando se realicen hechos, actos o contratos que pudieran tener trascendencia tributaria debería evaluarse no sólo si existe una obligación material o formal tributaria, sino también las posibles “pruebas” que podrían aportarse ante un hipotético procedimiento tributario de comprobación.

En efecto, es muy habitual que los ciudadanos pregunten el régimen tributario de un determinado hecho, acto o contrato que les afecta, pero es considerablemente menos frecuente que se preocupen por las posibles consideraciones probatorias. Ello puede provocar dificultades relacionadas con la prueba en una posible comprobación posterior, sobre todo cuando se trata de contribuyentes con escasos conocimientos tributarios y que no acuden a asesoramiento externo23. En las actuaciones de control gestor sobre declaraciones de IRPF no es extraño que algunos contribuyentes no encuentren documentos o justificantes y la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) dicte una liquidación que no se produciría si se hubieran localizado, Como a ello se une que, a veces, no recurren en vía administrativa o lo hacen fuera de plazo o de forma defectuosa, la consecuencia es que se producen actos que son jurídicamente irreprochables, pero inadecuados desde el punto de vista de la justicia tributaria, lo que provoca en algunos casos la desafección de los contribuyentes afectados.

Entre otros muchos ejemplos, cuando se transmite una vivienda de forma onerosa, que es una de las operaciones más relevantes para gran número de contribuyentes, se deberían guardar y tener perfectamente localizados las escrituras públicas y otros documentos relevantes como los referidos a los gastos de adquisición referidos a la vivienda transmitida a efectos de una posible comprobación futura de la ganancia de patrimonio por el IRPF, por la propia conveniencia de los contribuyentes.

En tercer lugar, es importante recordar que la Administración debe servir con objetividad los intereses generales según expresa el artículo 103.1 de la Constitución Española(CE) de 1978. Por otro lado, los obligados tributarios, al contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo conforme al artículo 31.1 de la CE, persiguen lógicamente su interés particular. Por ello, en el ámbito de prueba, como en muchos otros, deben conciliarse intereses distintos, aunque conviene advertir que los mismos confluyen en un interés común referido a una adecuada tributación de todos los ciudadanos. En este sentido resulta ilustrativo leer las reflexiones del famoso profesor alemán TIPKE24, sobre la ética tributaria de los poderes públicos y la ética fiscal del contribuyente y la conexión entre ambas.

En España, en muchas ocasiones se confunde o se intenta confundir el interés público con el interés de los funcionarios de la Administración tributaria. Por otro lado, algunas posiciones identifican erróneamente el interés particular de los obligados tributarios con el fraude fiscal y con tratar de contribuir lo menos posible por cualquier medio.

Sin embargo, sin perjuicio de las mejoras que pueden realizarse en la Administración Pública25, la mayoría de los funcionarios y demás empleados públicos procuran cumplir sus funciones teniendo en cuenta los intereses generales. Esto mismo ocurre en las Administraciones tributarias. Por ejemplo, a lo largo de los años han sido raros los casos en la AEAT de corrupción de funcionarios y, al ser perseguidos en la vía penal, han tenido la relevancia pública y recibido el castigo que merecían. Por otro lado, respecto a la errónea creencia de que se cobra en la AEAT conforme a lo recaudado, basta señalar que la mayoría de los componentes de las retribuciones (sueldo, trienios, etc.) son ajenos a cualquier consideración recaudatoria y la productividad se calcula en base a múltiples factores relacionados como, en cualquier funcionario, con el desempeño en el concreto puesto de trabajo, tratando de conseguir lógicamente que el comportamiento se ajuste precisamente a los repetidos intereses generales.

Por otro lado, la mayoría de los contribuyentes no pretenden defraudar, sino sólo tratar de pagar lo que les corresponde, sin que sea inmoral que cada contribuyente organice su actividad con vistas al pago de los menores impuestos posibles26. En este sentido, es totalmente correcta la planificación fiscal, dado que resulta lógico que el obligado tributario minimice sus obligaciones, siempre dentro del respeto a las reglas de juego que establece la normativa, pues no puede pedirse que elija la más favorable recaudatoriamente para la Hacienda Pública y que, a la vez, económicamente le resulta más gravosa.

Esta obra no examina el fraude fiscal27, pero la situación española actual es homologable a la que existe en gran número de países de nuestro entorno. A título de ejemplo, los estudios de la Unión Europea (UE) referidos al IVA, en concreto sobre la diferencia que entre lo que debería recaudarse y lo efectivamente recaudado, pone de relieve el buen lugar que ocupa España en relación con otros países. Esto no ocurre en todos los casos, pero es indudable que la situación es muy diferente a la existente a lo largo del siglo XIX y durante al menos la primera mitad del siglo XX. En dicha época las insuficiencias presupuestarias crónicas de la Hacienda Pública española venían provocadas, entre otros muchos factores, por deficiencias profundas de la Administración tributaria y por el fraude generalizado realizado por diversos sectores de contribuyentes. De esta forma, sin perjuicio de que pueden mejorarse muchos aspectos, no puede concluirse que el contribuyente normal español en la actualidad lo único que pretenda es defraudar.

A ello, se une que cada contribuyente tiene interés en que los demás tributen correctamente y no defrauden, aunque sólo sea porque ello supondría que tuviera que tributar menos, si se produjera un adecuado reparto de las cargas tributarias. Por tanto, el interés de la mayoría de los contribuyentes y de las Administraciones tributarias personificadas en sus funcionarios y demás empleados, confluye en el interés común de una tributación correcta de todos.

En cuarto lugar, se tendrá en cuenta en el análisis la doctrina y la jurisprudencia, entendiendo ambas en un sentido muy amplio.

Respecto a la doctrina con dicha expresión se pretende hacer referencia a la “doctrina administrativa”, esta última en una acepción muy extensa, como todo tipo de criterios y pronunciamientos de la Administración tributaria que sean de general conocimiento y puedan tener interés, aunque no constituyan doctrina en sentido jurídico estricto. Por ejemplo, son muy útiles los criterios de la AEAT28 sobre aplicación de los tributos y más aún las contestaciones de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda a las consultas escritas29, reguladas en los artículo 88 y 89 de la LGT.

Obviamente dentro de esta doctrina administrativa se hará referencia especial a las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), así como a resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos (TEA) Regionales y Locales relevantes30, aunque sólo constituyan doctrina en sentido jurídico según la LGT las correspondientes al TEAC en ciertos casos, vinculando a la Administración tributaria31.

Por lo que se refiere a la jurisprudencia desde el punto de vista teórico puede discutirse qué es la misma y, en su caso, si constituye o no fuente del Derecho32. Como señala NIETO33 en España por jurisprudencia ha terminado por imponerse la acepción “repertorio de resoluciones judiciales”, frente a que se refiere a “Ciencia del Derecho” que se utiliza en otros países, a lo que añade dicho autor que las confusiones surgen por uso generalizado de una metonimia, conforme a la que ha hecho equivaler jurisprudencia a la “doctrina jurisprudencial”. En todo, caso desde el punto de vista práctico en esta obra se utiliza la expresión para abarcar las decisiones judiciales en general, pues los obligados tributarios y los asesores fiscales, pero también las propias Administraciones tributarias e incluso en algunos casos las propias sentencias judiciales, buscan apoyo en sentencias de cualquier órgano jurisdiccional34, en muchos casos dando a las mismas mayor relevancia que a la cita de los preceptos. Obviamente en esta obra se destacarán las sentencias de la Sala C-A del TS, en especial de la Sección Segunda35, sin perjuicio de igualmente acudir cuando se entienda relevante a las sentencias del Tribunal Constitucional (TC), Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) y otras Secciones o Salas del Tribunal Supremo que puedan tener en interés en relación con la prueba. También se tendrán en cuenta las sentencias de la Sala C-A de la AN y, de forma más excepcional, de los Tribunales Superiores de Justicia (TSJ) en cuanto se refieran lógicamente a materias tributarias. Cabe recordar que la mayoría de las resoluciones del TEAC son susceptibles de impugnación ante la AN, aunque también son recurribles ante los TSJ las resoluciones de dicho TEAC referidas a los actos dictados por las Comunidades Autónomas (CCAA) sobre tributos cedidos, mientras las resoluciones de los TEA Regionales y Locales dictadas en única instancia son recurribles ante los TSJ.

En quinto lugar, no se distinguirá entre regulación material y procedi-mental de la prueba a efectos tributarios, dado que resulta discutible desde el punto de vista teórico y se entiende que no tiene demasiado relevancia desde el punto de vista práctico. Por supuesto, en los capítulos dedicados a los diver-sos procedimientos se dedicará mayor atención, como resulta lógico, a las normas que se refieren a dichos procedimientos. Cabe recordar que la distinción entre normas materiales y normas procesales sobre prueba, ha tenido gran predicamento en el ámbito civil español porque, como ocurrió en otros países europeos, se vio influido por la reforma napoleónica, que distinguía entre el Código Civil de 1804 y el Código de procedimiento Civil de 1806, de forma que tendrían naturaleza material las normas relativas a la admisibilidad de los medios probatorios y su valoración, frente al procedimiento probatorio que sería procesal36.

Por otro lado, aunque se pretende analizar brevemente la prueba en los diversos procedimientos tributarios y en el proceso contencioso-administrativo, no se expondrá la regulación básica de los citados procedimientos o proceso37, si bien en algún caso se hará referencia a ciertos aspectos de la mencionada regulación para comprender mejor ciertos aspectos probatorios.

En sexto lugar, no se examinará si los problemas de prueba inciden en la excesiva conflictividad tributaria que existe en España, pues dicha conflictividad presenta una gran complejidad y su estudio excede de las pretensiones de esta obra38. Además, aunque las cuestiones probatorias afecten, no parece que se trate de uno de los factores que puedan ser especialmente relevantes.

En séptimo lugar, tanto en vía de revisión administrativa, como en la revisión judicial, lo que se plantea realmente en ocasiones no es la prueba, sino la motivación realizada sobre dicha prueba en los actos dictados por los órganos administrativos. Ello es importante en los procedimientos de aplicación de los tributos, pero sobre todo en los procedimientos sancionadores, en que los acuerdos de imposición de sanción se suelen motivar peor. Obviamente, en algunos casos no resultará fácil delimitar si es una cuestión de prueba o de motivación de la misma.

Por otro lado, cuando los órganos administrativos de revisión revisan la motivación de los actos de aplicación de los tributos o de imposición de sanción, en cuanto se refiera a la prueba, también debe realizarse, a su vez, una adecuada motivación y lo mismo los órganos judiciales posteriormente. Así, en ocasiones se superpondrán motivaciones referidas a prueba sobre motivaciones previas.

Finalmente, en la exposición posterior se dedicará un capítulo a examinar la regulación básica de la prueba tributaria, en el que se expondrán las nociones fundamentales (concepto, objeto, carga, medios y valoración, así como las presunciones). En el mismo se tendrá en cuenta básicamente lo dispuesto en los artículos 105 a 108 de la LGT, pues en gran medida son comunes a toda la prueba tributaria, aunque se incluyan dentro de la regulación de la aplicación de los tributos. Posteriormente se dedicarán capítulos diferentes a exponer la prueba en la aplicación de los tributos, en los procedimientos sancionadores tributarios, en la revisión en vía administrativa tributaria y, por último, en el proceso contencioso-administrativo.

1. Elogio de los Jueces escrito por un Abogado, Góngora, Madrid, 1936, p. 95.

2. Un comentario básico respecto a la prueba civil se realiza por MONTERO AROCA, J., “Nociones generales sobre la prueba (entre el mito y la realidad)”, La prueba, Cuadernos de Derecho Judicial, CGPJ, Madrid, 2000, pp. 15 a 66. Respecto a la prueba penal cabe remitirse a ALMAGRO NOSETE, J. “Teoría general de la prueba en el proceso penal”, La prueba en el proceso penal, Cuadernos de Derecho Judicial, CGPJ, Madrid, 1992, pp. 17 a 48.

3. Por ejemplo, MARTÍNEZ DE PISON CAVERO. J., Curso de Teoría del Derecho, Universidad de La Rioja, Logroño, 1995, p. 178; PRIETO SANCHÍS. L, Apuntes de Teoría del Derecho, Editorial Trotta, Sexta Edición, Madrid 2011, pp. 213 a 223.

4. NIETO, A., Una introducción al derecho, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2019, pp. 159 s.

5. La LEC ha derogado diversos artículos del CC, en concreto 1214 y 1215 (disposiciones generales), 1226 (entre los varios dedicados a documentos privados) y 1231 a 1253 (confesión, inspección personal del juez, peritos, testigos y presunciones), de manera que actualmente sólo se mantienen los preceptos dedicados a los documentos públicos y privados (con la excepción del citado artículo 1226). Según la exposición de motivos de repetida LEC se han derogado los preceptos del CC “carentes de otra relevancia que la procesal”.

6. DURO MORENO, M., Introducción al Derecho Inglés, La traducción jurídica inglés­español y su entorno, EDISOFER, Madrid, 2004, pp. 430 s. MARÍN-BARNUEVO FABO, D., Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario, McGrawHill, Aravaca (Madrid), 1996, pp. 14 y 15, destaca que en alemán se utilizan varias palabras distintas para reflejar, sólo respecto al procedimiento tributario, las actividades de verificación de la situación del sujeto pasivo, el cumplimiento de los deberes de colaboración, la aportación de pruebas al órgano encargado de resolver y la fijación final de los hechos admitidos y probados.

7. MONTERO AROCA, J., ob. cit., pp. 23 a 26, dedica un apartado a “la pretendida búsqueda de la verdad”; FERRER BELTRÁN, J., Prueba y verdad en el derecho, Marcial Pons, Madrid, Primera Edición, 2003; TARUFFO. M., “Algunas consideraciones sobre la relación entre prueba y verdad” en La Prueba. Artículos y Conferencias, Editorial Metropolitana, Santiago de Chile, 2009, pp. 41 a 72.

8. Por ejemplo, PRIETO SANCHÍS. L, ob. cit., pp. 95 a 103.

9. Si para los sofistas la justicia es una convención, para Platón es una virtud en la que se fundamenta la constitución de la polis, Hobbes fundamenta la justicia en el poder absoluto del soberano, mientras que Hume la relaciona con la utilidad pública y los filósofos actuales suelen conectarla con la igualdad humana, en cuanto examinan lo que es justo para el individuo en la sociedad.

10. Ob. cit., p. 36.

11. Sin perjuicio de algunos antecedentes, puede citarse SÁNCHEZ SERRANO, L., “Comentario a los artículos 114 a 119”, VVAA, Comentarios a las leyes tributarias y financieras, Ley General Tributaria, Tomo II, EDERSA, Madrid, 1983, pp. 153 a 191. Entre las escasas obras dedicadas a los procedimientos puede mencionarse a ARIAS VELASCO, J. y SARTORIO ALBALAT, S., Procedimientos tributarios, Marcial Pons, Madrid, 6.ª Edición, 1996, con una sección dedicada a la prueba (pp. 138 a 159).

12. Entre las numerosísimas obras existentes, a título de ejemplo y por su carácter práctico, puede citarse el Memento de Procedimientos tributarios, VVAA, Memento Práctico Procedimientos Tributarios 2020­2021, Francis Lefebvre, Madrid, 2019, páginas 451 a 467.

13. El análisis administrativo excede lógicamente de la pretensión de la presente obra. Cabe citar a BARRERO RODRÍGUEZ, C., La prueba en el procedimiento administrativo, Aranzadi, Elcano (Navarra), 2001; BLANQUER, D., Hechos, ficciones, pruebas y presunciones en el Derecho Administrativo “Taking facts seriously”, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2006. También se comenta la prueba al hilo de la exposición del procedimiento administrativo, aunque sea brevemente, en manuales universitarios dedicados al Derecho Administrativo o en obras de carácter práctico. Por ejemplo, VVAA, Practicum Procedimiento Administrativo Común 2019, Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2018.

14. La prueba en el procedimiento de gestión tributaria, Marcial Pons, Madrid, 1998.

15. Régimen Jurídico de la Prueba en la Aplicación de los Tributos, Aranzadi, Elcano (Navarra), 1998.

16. La Prueba en la Reclamación Económico­Administrativa y en el Recurso Contencioso, Aranzadi, Elcano (Navarra), 1998.

17. La prueba en los procedimientos tributarios tras la aprobación de la nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), Universidad del País Vasco, Servicio Editorial, Zarautz (Gipuzkoa), 2006.

18. Prueba en Derecho Tributario. Formación y preconstitución de la prueba, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2007.

19. Prueba y tributos, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2015.

20. Son escasas las obras tributarias que se centran en la dotrina y la jurisprudencia tributaria. Por ejemplo, con la LGT de 1963 BANACLOCHE, J., Los derechos del contribuyente, La Ley, Madrid, 1.ª Edición, 2000, dedicaba una parte segunda (pp. 229 a 551) a la “doctrina de los Tribunales”, ordenados por temas, entre lo que incluía la prueba en general (298 a 314), si bien las citas eran casi telegráficas y no contenían los números de recurso lo que dificultaba su localización. Con la LGT de 2003, cabe mencionar a COLAO MARTÍN, P. A., La prueba de la realidad de la operación que da lugar al gasto, o a la deducción del IVA soportado, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2018, que menciona numerosa jurisprudencia dentro de la exposición y añade una útil relación cronológica de las sentencias utilizadas, con su referencia y un breve extracto (páginas 281 a 363).

21. Un análisis muy detallado del concepto, delimitación y contenido y de las numerosas teorías se refleja en HERRERA MOLINA, P. M., Metodología del Derecho Financiero y Tributario, Editorial Porrúa, México D.F., 2004.

22. “Capítulo II. Las especialidades del Derecho Tributario y su proyección en la aplicación de la doctrina de los actos propios” en La doctrina de los actos propios en Derecho Tributario, Director Diego Marín­Barnuevo Fabo, Thomson Reuters Civitas, Cizur Menor (Navarra), 2018, pp. 83 s.

23. Además de los asesores fiscales, no hay que olvidar la información y asistencia que, según el artículo 85 de la LGT, debe prestar la Administración tributaria a los obligados tributarios.

24. Moral Tributaria del Estado y de los contribuyentes (Besteuerungsmoral und Steuermoral). Traducción Presentación y Notas a cargo de Pedro M. Herrera Molina, Marcial Pons, Madrid 2002.

25. A título de ejemplo y sin que suponga que se compartan todas las consideraciones realizadas, puede citarse: RAMIÓ, C., La Administración Pública del futuro (Horizonte 2050). Instituciones, Política, Mercad y Sociedad de la innovación, Tecnos, 2017; VVAA, Reformas necesarias un nuevo impulso a la modernización del Estado, Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid y Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado, Madrid 2019, que dedica dos capítulos a la reforma de las Administraciones Públicas.

26. TIPKE, ob. cit., p. 110.

27. Basta remitir a VVAA, El fraude fiscal en España. Enrique Giménez­Reyna y Salvador Ruiz­Gallud Coordinadores, AEAF, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2018.

28. La AEAT tiene información de gran interés en Internet (https://www.agenciatributaria.es/), aunque no tenga carácter vinculante, como la información sobre criterios administrativos según el artículo 87 de la LGT denominada “INFORMA” o “Preguntas frecuentes”, pero también los que denomina “Criterios de carácter general en la aplicación de los tributos”, cuya difusión es uno de los compromisos asumidos en el Foro de Grandes Empresas, Código de Buenas Prácticas Tributarias y en el Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios.

29. Las contestaciones de la DGT a dichas consultas tributarias están disponibles desde el año 1997 en Internet (https://petete.minhafp.gob.es/consultas/).

30. El Ministerio de Hacienda sólo publica en Internet las resoluciones del TEAC que constituyen doctrina y otras relevantes de los TEAs en la base de datos denominada DYCTEA (Doctrina Y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos). Esta base empezó a funcionar a partir del 01-01-2014 (con la denominación DYCTEAC referida a Doctrina Y Criterios del Tribunal Económico-Administrativo Central) que incluía sólo resoluciones del TEAC, incluidas algunas anteriores a dicha fecha. A partir de 2018, con el cambio de denominación, se incluyen también resoluciones de los TEA Regionales y Locales que se consideran de especial interés. Previamente a esta base de datos, existía otra en Internet denominada DOCTRINA, con resoluciones del TEAC, que puede igualmente consultarse en Internet, reflejando resoluciones desde 1998 a 2003.

31. Un análisis de la regulación en la LGT de la doctrina del TEAC y criterios de los TEA Regionales y Locales puede encontrarse en RUIZ TOLEDANO, J.I. y RUIZ GONZÁLEZ, L.J., “Parte II. Las reclamaciones económico-administrativas en la esfera estatal y autonómica”, VVAA, La revisión de actos en materia tributaria, Directores Pablo Chico de la Cámara y Javier Galán Ruiz, Lex Nova – Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2016, pp. 209 a 212.

32. Por ejemplo, CASTÁN TOBEÑAS, Derecho Civil Español Común y Foral, Tomo I Introducción y Parte General, Reus, S.A. Madrid 1978, pp. 487 a 502. También PRIETO SANCHÍS. L, ob. cit., pp. 213 a 223. Por otro lado, un detallado estudio de la nueva regulación del recurso de casación en el ámbito contencioso-administrativo por la Ley Orgánica 7/2005 se realiza por ÁLVAREZ MENÉNDEZ, E., El Recurso de Casación en Materia Tributaria, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), Primera Edición, 2018.

33. “Visión doctrinal de la jurisprudencia” en La fuerza vinculante de la Jurisprudencia, Estudios de Derecho Judicial n.º 34, CGPJ; Madrid, 2001, pp. 109 s.

34. Las sentencias judiciales, salvo que sean anteriores a 1978, se encuentran general-mente en el buscador del CENDOJ (Centro de Documentación Judicial) situado en la página en Internet del Consejo General del Poder Judicial (CGPJ).

35. Que es la que tiene tradicionalmente atribuidos los asuntos tributarios. A título de ejemplo, en 2019 puede verse la regla Segunda.1 del Acuerdo de 10-01-2019, de la Comisión Permanente del CGPJ, por el que se publica el Acuerdo de 11-12-2018, de la Sala de Gobierno del TS, por el que se modifica la composición, funcionamiento y asignación de ponencias para el año judicial 2019 de la Sala Tercera (BOE 18-01-2019). En 2020 la misma regla Segunda.1 del Acuerdo de 16-01-2020, de dicha Comisión Permanente del CGPJ, por el que se publica el Acuerdo de 11-12-2019, de la Sala de Gobierno del TS, relativo a la composición y funcionamiento de las salas y secciones del Tribunal Supremo y asignación de ponencias para el año judicial 2020 (BOE 12-02-2020).

36. MONTERO AROCA, ob. cit., pp. 18 a 20 que lo califica como “mito”.

37. Entre las muchas obras que se dedican al examen de los procedimientos tributarios cabe remitirse al Memento de Procedimientos Tributarios, VVAA, ob. cit. (Memento Práctico Procedimientos Tributarios 2020­2021). No incluye el proceso contencioso-administrativo que se examina, por ejemplo, en VVAA, Memento Práctico Procesal Contencioso­Administrativo 2020, Francis Lefebvre, Madrid, 2019.

38. Existen diversos análisis sobre la conflictividad tributaria en España. A pesar del tiempo transcurrido cabe seguir refiriéndose por su especial interés y alcance general a PASTOR PRIETO, S. y MARÍN-BARNUEVO FABO, D., La litigiosidad tributaria: un análisis jurídico y económico, Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2005, así como a VVAA, La justicia tributaria en España. Informe sobre las relaciones entre la Administración y los contribuyentes y la resolución de conflictos entre ellos, Dir. J.J. Ferreiro Lapatza, Marcial Pons, Madrid, 2005. Posteriormente, aunque se enfocan más a la resolución alternativa de conflictos, también se refieren a la conflictividad tributaria, VVAA, Una propuesta para la implementación de medidas alternativas de solución de conflictos (ADR) en el sistema tributario español con especial referencia al arbitraje, Fundación Impuestos y Competitividad, ePraxis, marzo 2015, así como VVAA, Resolución alternativa de conflictos (ADR) en Derecho tributario comparado, Luis Manuel Alonso González y Eva Andrés Aucejo (Dirs.), Marcial Pons, Madrid, 2017. Finalmente, más reciente es VVAA, Litigiosidad tributaria: Estado, Causas y Remedios, José María Lago Montero (Director), Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), Primera Edición, 2018.