Читать книгу La compensación de bases imponibles negativas en el IS - Juan Calvo Vérgez - Страница 4

Con carácter general, y desde un punto de vista estrictamente contable, la compensación de bases imponibles negativas representa un crédito fiscal. En efecto, como seguramente se recordará señalaba la Norma 16ª. de Valoración del antiguo Plan General de Contabilidad (PGC) de 1990, aprobado mediante Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (y vigente hasta el 1 de enero de 2008) que “El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará aplicando el tipo impositivo del ejercicio a la base imponible negativa del mismo y, en la medida en que tenga un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura (cuando se trate de un crédito impositivo cuya realización futura esté razonablemente asegurada), se registrará en la cuenta (4745), ‘Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio’”.

No obstante la anterior consideración debía puntualizarse que, si la entidad en cuestión tuviese dudas acerca de la recuperación futura de las bases imponibles negativas, y de acuerdo con lo declarado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) en el punto 3 de su Resolución de 9 de octubre de 1997 (posteriormente modificada mediante Resolución del citado organismo de 15 de marzo de 2002), no debía ser objeto de registro contable el crédito impositivo en el período en el que se hubiese obtenido la base imponible negativa. Y en todo caso si, con posterioridad, esa base imponible negativa fuera objeto de compensación, debía registrarse el crédito impositivo en el instante de su compensación efectiva.

¿Qué regulación nos ofrece a este respecto el vigente Plan General Contable, aprobado mediante Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (RCL 2007, 2098)? Dicho Plan, en vigor para aquellos períodos impositivos que se inicien a partir del 2008, se encarga de regular esta materia en parecidos términos a través de su Norma de Registro y Valoración 13ª. Tal y como se afirma en dicha regla, y de acuerdo con el necesario respeto al principio de prudencia, sólo se recogerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulta probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que posibiliten la aplicación de estos activos. De este modo, siempre y cuando se cumpla dicha condición podrá reconocerse un activo por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales.

Señala además el vigente Plan, refiriéndose a su valoración, que la misma deberá efectuarse según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, de acuerdo con la normativa vigente a la fecha de cierre del ejercicio y teniendo en cuenta a este respecto que la modificación de los tipos de gravamen, así como la evolución económica de la empresa dará lugar, en su caso, a la variación de los activos por impuesto diferido.

De cualquier manera, el vigente Plan recoge igualmente este activo en la Cuenta (4745), relativa a “Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio”.

Ya en su día, y en relación con las bases imponibles negativas, manifestó el ICAC en la consulta 10 del BOICAC núm. 80 que “(…) La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases (…) Además, para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores, salvo clara evidencia de lo contrario, o de que la entidad tenga pasivos por impuesto diferido (asimilables a estos efectos a las ganancias fiscales) con los que compensar las bases imponibles negativas, a no ser que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto por la legislación fiscal para compensar dichas bases. En consecuencia, si la legislación fiscal no estableciese un límite temporal para poder realizar la citada compensación, y la empresa tuviera reconocidos en el balance pasivos por impuesto diferido con un plazo de reversión indeterminado, los activos por impuesto diferido con un plazo de recuperación superior a los diez años se podrán reconocer por un importe equivalente a los pasivos por impuesto diferido”.

Asimismo, y siguiendo en este punto a MONTESINOS OLTRA1, a la hora de analizar el tratamiento contable de las bases imponibles negativas de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 13ª. del Plan General de Contabilidad se ha de tener presente la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, y en la que, como bien apunta el citado autor, se aprecia la diversa naturaleza que puede llegar a adquirir el derecho a compensar. De acuerdo con lo señalado en el art. 5 de la citada Resolución del ICAC, si bien el derecho a compensar hacia adelante representa una simple expectativa cuyo reconocimiento como un activo queda supeditado a una estimación probabilística acerca de la posibilidad futura de minorar el Impuesto sobre beneficios del propio contribuyente que las generó, no puede desconocerse igualmente que, por lo que respecta a la conversión de activos por impuesto diferido, puede llegar a suceder que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de activos por impuesto diferido cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de aquéllos en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, respecto a los activos susceptibles de conversión2.

De lo señalado en la citada Resolución de 9 de febrero de 2016 se desprende que el activo por impuesto diferido sólo se convertirá en activo por impuesto corriente cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertirlos en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, esto es, cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. Dispone además el art. 3.2 de la citada Resolución del ICAC que en caso de que la empresa tribute en alguna jurisdicción que permita la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente el importe a cobrar por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente.

Partiendo de dicho tratamiento contable de las bases imponibles defiende acertadamente MONTESINOS OLTRA3 la posibilidad de reconocer la existencia de una gradación del derecho a compensar las bases imponibles negativas según la posibilidad de realización patrimonial existente y de acuerdo con diversos factores económicos y jurídicos. Así las cosas, existirán en primer término bases imponibles negativas que no permitan reconocer un activo por impuesto diferido en aquellos casos en los que no resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación del activo teniendo en cuenta las reglas de los apartados 3 y 4 del art. 5 de la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016.

En segundo término, alude MONTESINOS OLTRA4 a la existencia de bases imponibles negativas que permitan reconocer un activo por impuesto diferido sin que la legislación fiscal garantice su conversión en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, pudiendo llegar a obtenerse ganancias fiscales futuras con las que compensar de acuerdo con las citadas reglas. Asimismo, podrán existir bases imponibles negativas respecto de las cuales la legislación fiscal prevea la posibilidad de conversión futura del activo por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria. A pesar de que en relación con dichas bases no concurrirían todavía requisitos legales exigidos para transformar el derecho de crédito en exigible, la norma tributaria aplicable sí que garantizaría respecto de los mismos su conversión si llegaran a cumplirse los mismos, concurriendo en consecuencia una garantía legal de conversión futura.

Y, tratándose de bases imponibles negativas respecto de las que ya se cumplan los requisitos previstos para convertir el activo por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria estaremos en presencia de un activo por impuesto corriente y, por tanto, ante un derecho de crédito pleno que sólo estará sujeto, en su caso, a plazo de ejercicio.

Por otra parte, ¿cabría afirmar que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción en los términos del art. 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria (LGT)5? A priori cabría afirmar que el contribuyente ejercita una opción cuando se le plantean ante sí dos o más alternativas, eligiendo una de ellas. Se planteará así la opción siempre que exista dicha alternativa, aunque el contribuyente opte tácitamente al practicar su autoliquidación.

Señala a este respecto el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) a través de su Resolución de 4 de abril de 2017 (JT 2017, 615) que el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles entra plenamente dentro del concepto de “opción”, desprendiéndose de tal consideración determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas.

Con carácter general la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores constituye una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, operando sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, siendo el ejercicio de dicho derecho potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Se trata además de una opción que se ejercita con la presentación de una declaración, que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no (y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma) cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el art. 119.3 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945), de acuerdo con el cual las opciones tributarias se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de la declaración, no pudiendo rectificarse posteriormente salvo que esta rectificación se realice en el plazo voluntario de declaración.

A priori las posibilidades que podrían llegar a plantearse en el presente caso serían las siguientes. En primer lugar, que el contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este primer caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y, por tanto, estima el TEAC que podría optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria o bien en el seno de un procedimiento de comprobación.

Una segunda posibilidad sería que el contribuyente decidiera deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (ya sea por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación mantendría el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación6.

Asimismo, cabría la posibilidad de que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decidiera no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este supuesto el contribuyente habría optado por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas a juicio del TEAC el sujeto pasivo que, pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, hubiese optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podría posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex art. 119.3 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945), modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

Finalmente, una última alternativa susceptible de ser tomada en consideración sería aquella en virtud de la cual el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos a juicio del TEAC resulta claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento. En consecuencia, una vez transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando (ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación) la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente indicados7.

En el concreto supuesto planteado ante el TEAC la entidad contribuyente autoliquidó una cuota a ingresar sin agotar su derecho a compensar bases imponibles negativas originadas en períodos anteriores. Sin embargo, apenas dos meses después de presentar la autoliquidación la entidad instó su rectificación aduciendo la existencia de error en la cantidad compensada y solicitando la devolución de la cuota diferencial ingresada y de los pagos a cuenta soportados. La Administración tributaria denegó la solicitud basándose en que la compensación de bases imponibles negativas en el IS determina el ejercicio de una opción que no puede modificarse con posterioridad al plazo reglamentario de declaración del impuesto de acuerdo con el art. 119.3 LGT8. Pues bien, para el TEAC el derecho a compensar bases imponibles negativas constituye objeto de una opción que no cabe ejercer si no se ha presentado la autoliquidación del Impuesto dentro de plazo y, por lo que se refiere al caso resuelto, que no puede ser modificada en los supuestos en los que, habiéndose autoliquidado o liquidado una renta positiva con la que hacerlo, sea en una autoliquidación original o complementaria, sea a consecuencia de una regularización administrativa, el contribuyente no haya agotado la posibilidad de compensar. Dichas actuaciones vendrían a poner de manifiesto una manifestación tácita de voluntad de no compensar o de compensar en una cantidad inferior a la máxima posible, pudiendo admitirse la irrelevancia de un posible error en la formación o en la exteriorización del acto volitivo que presupone el ejercicio de cualquier opción9.

En opinión del TEAC compensar o hacerlo en mayor medida una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración del IS no entra en contradicción con el art. 119.3 LGT si el contribuyente no ha tenido oportunidad de hacerlo antes por no existir todavía una renta positiva autoliquidada o liquidada que lo permitiera, excepto en el supuesto de que ello se deba a la falta de presentación en plazo de la declaración y con independencia, en caso contrario, de que la misma haya sido incompleta, incorrecta o inexacta. Fuera de dichos supuestos cabría la posibilidad de deducir de la conducta previa del contribuyente una renuncia tácita a compensar o a compensar en un importe superior al ya compensado.

Para el Tribunal la Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. El ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. El hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles entra plenamente dentro del concepto de “opción”. Y añade a este respecto el TEAC que “Además se trata de una opción que se ejercita ‘con la presentación de una declaración’, que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito”.

Las distintas posibilidades que podrían llegar a plantearse se refieren a que el contribuyente haya autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En el presente caso planteado cabía entender que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada, pudiendo por tanto optar posteriormente, ya sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria o bien en el seno de un procedimiento de comprobación. En palabras del TEAC “(…) En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior”.

Por tanto, estimó el TEAC (adoptando un criterio que, por aquel entonces, aún no había sido reiterado y que, en consecuencia, inicialmente no sentaba doctrina) que la compensación de bases negativas es una opción y como tal debe llevarse a cabo en el momento de presentar la declaración, sin que se puedan realizar rectificaciones posteriores. Y ello en tanto en cuanto, mientras que los derechos pueden ejercitarse y rectificarse en cualquier momento, las opciones solo pueden ejercerse (y, por tanto, rectificarse) en el periodo voluntario de presentación de la autoliquidación del Impuesto. La compensación de bases imponibles negativas constituye una opción en los términos del art. 119.3 de la LGT y de tal consideración se desprenden determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas. Y, si bien el antiguo art. 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640), por el que se aprobaba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establecía la libertad del período impositivo en el que se compensen las bases imponibles negativas, siempre dentro del antiguo plazo de 15 años, hay que tener en cuenta lo regulado en el art. 119.3 de la Ley General Tributaria, de conformidad con el cual opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

De acuerdo con lo manifestado por el TEAC en la citada Resolución, en aquellos supuestos en los que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación la Administración habría de considerar que el contribuyente no ejercitó el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración optando por su total diferimiento de manera que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, aquel no podría rectificar su opción solicitando (bien mediante la presentación de declaración extemporánea o bien en el seno de un procedimiento de comprobación) la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Así las cosas a tenor del criterio adoptado por el TEAC, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, si el contribuyente decide no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada es claro que optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Y, como se ha señalado, el sujeto pasivo que, pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex art. 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.

Si el contribuyente no presentó autoliquidación estando obligado a ello, con el incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. En su opinión, hacer lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante. El contribuyente podrá haber autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. En este caso debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y, por tanto, podrá optar posteriormente, ya sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria o en el seno de un procedimiento de comprobación.

No obstante, como se ha señalado, reconocía también el TEAC la posibilidad de que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso habría de entenderse, a juicio del Tribunal, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir por lo que, de incrementarse por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa la base imponible previa a la compensación mantendría el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación.

Lo cierto es sin embargo que, con posterioridad, a través de su Resolución de 16 de enero de 2019 (JT 2019, 155), dictada a resultas de la interposición de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, el TEAC procedería a matizar el criterio establecido en la citada Resolución de 4 de abril de 2017, admitiendo a tal efecto la posibilidad de compensar bases imponibles negativas mayores a las aplicadas en autoliquidaciones en aquellos supuestos en que, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación, se produzca un aumento de las bases imponibles negativas de períodos anteriores susceptibles de compensación como consecuencia de una resolución de un órgano revisor económico-administrativo o contencioso-administrativo.

Se acepta así por el citado Tribunal el cambio de la opción cuando las bases negativas pendientes de compensar que se hubiesen tenido en cuenta en la autoliquidación se vieran posteriormente incrementadas como consecuencia de su revisión en vía administrativa o contencioso-administrativa. Estima el TEAC que en dicho caso sí que resulta posible alterar la opción inicial, ya que lo contrario conduciría a situaciones totalmente injustas y contrarias a los principios de justicia y no confiscatoriedad. Tal y como analizaremos a continuación para el TEAC sólo se plantea una verdadera “opción” allí donde el contribuyente pueda realmente elegir su modo de actuar, de manera que si por determinadas razones el comportamiento no es plenamente libre no puede hablarse realmente de la existencia de “opción”.

En la citada Resolución de 16 de enero de 2019 (JT 2019, 155) el TEAC se planteó un supuesto no contemplado en la anterior Resolución de 4 de abril de 2017, como es el relativo a la solución que debería darse para el caso de una entidad que, no habiéndose compensado base imponible negativa alguna en su día o habiendo compensado menos de las que pudo, ve como el importe de bases imponibles negativas procedentes de períodos anteriores susceptibles de compensación que tiene aumenta y, visto ese aumento, se plantea la posibilidad de compensar un importe de bases imponibles negativas superior al que compensó con su declaración inicial, pudiendo dicho aumento del importe de bases imponibles negativas de períodos anteriores susceptibles de compensación proceder de una resolución económico-administrativa o jurisdiccional que así se lo hubiera reconocido.

A juicio del TEAC en dichos supuestos de compensación de bases imponibles negativas lo dispuesto por el art. 119.3 de la Ley 58/2003 en el sentido de que “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración” ha de interpretarse y entenderse que es así rebus sic stantibus, es decir, mientras las cosas no cambien, de manera que si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambiase a posteriori y ese cambio de la situación tuviese como causa última una improcedente actuación de la Administración (al haber procedido ésta en su día a minorar unas bases imponibles negativas con una actuación que los Tribunales terminan anulando) deberá aceptarse que la opción inicialmente emitida pueda mudarse. Ahora bien, dicha modificación no podría hacerse de forma totalmente libre, sino que estaría condicionada a lo que se hubiera realizado en la primera autoliquidación, de manera que la posibilidad de optar de nuevo se abriría sólo sobre la parte que “de nueva” tuviese la situación posterior respecto de la inicial. No se trataría por tanto en realidad de una modificación de la opción previa, sino de la posibilidad de optar respecto de algo nuevo por un cambio de la situación que hubiese tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración.

En consecuencia, aceptando que la opción inicial podrá mudarse si la situación en que se ejercitó tal la opción cambia, la solución más respetuosa con lo que dispone el citado art. 119.3 de la Ley 58/2003 sería para el Tribunal considerar que la posibilidad de optar de nuevo se abre sólo sobre la parte que “de nueva” tenga la situación posterior respecto de la inicial. Y, respecto de lo que ya se optó en su día en la situación inicial, dicha opción quedaría bajo los efectos de dicho art. 119.3 de la Ley 58/2003. Ello determina que, más que propiamente una muda o cambio de la opción anterior, lo que se suscite sea la posibilidad de optar respecto de algo nuevo sobre lo que antes no se había podido optar, optándose además por un cambio de la situación que ha tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración.

Así, por ejemplo, estima el TEAC en su Resolución de 16 de enero de 2019 que si una concreta base imponible negativa declarada es posteriormente anulada o minorada por la Inspección la entidad de que se trate no podrá compensarla en el importe minorado en tanto un tribunal no anule el acto administrativo por el que se minoró la citada base imponible negativa, advirtiendo además que si el contribuyente hiciera uso de dicha base imponible negativa anulada estaría incurriendo en una infracción de las tipificadas en el art. 195.1 de la LGT incluso aunque la regularización de la base imponible negativa ya hubiera sido objeto de sanción.

En resumen, a través de esta Resolución de 16 de enero de 2019 el TEAC persiguió clarificar que la voluntad puesta de relieve cuando se optó inicialmente (no compensar, compensar en parte, o todo lo posible) no podrá extrapolarse, trasladándola por una presunción, a la opción posterior, que se adopta en una situación nueva y distinta de lo anterior. Así, si en su momento una sociedad optó por compensarse sólo una parte de la base imponible negativa aceptada por la Inspección que creía tener, una vez tomada dicha decisión la citada sociedad no puede pretender después, cuando tras la Resolución del Tribunal Económico Administrativo cuenta con una base imponible negativa de millones de euros, que su voluntad era en realidad compensar sólo una proporción (la que fuera) de la base imponible negativa que efectivamente tuviera.

El TEAC prevé así que, como excepción, cabe la posibilidad de modificar dicha opción dentro del procedimiento de comprobación compensando, exclusivamente, aquellos importes de bases negativas todavía no compensados que hubiesen estado sujetos a controversia entre la presentación de las autoliquidaciones y su resolución, adquiriendo finalmente firmeza en vía administrativa o judicial, así como aquellas otras cantidades que, con posterioridad a la presentación de las autoliquidaciones en cuestión, hubieran dejado de aplicarse en relación con períodos impositivos anteriores a resultas de un procedimiento de comprobación distinto. Se rechazó así la compensación de aquellas bases negativas que, estando pendientes de compensación en el momento de presentar las autoliquidaciones iniciales o complementarias, ni fueron discutidas por la Administración posteriormente ni resultaron compensadas en el momento en que fueron objeto de comprobación tales autoliquidaciones10.

Por su parte en su posterior Resolución de 14 de mayo de 2019 (JT 2019, 802) el TEAC parece dar a entender que cada vez que la aplicación de un beneficio fiscal resulte potestativa y sea el contribuyente quien decida al respecto mediante la presentación de una declaración, estaremos en presencia de una opción tributaria y no de un derecho. Tal y como parece sugerir el Tribunal estaremos ante una opción cada vez que la Ley del Impuesto sobre Sociedades utilice la expresión “podrá” para referirse a un beneficio fiscal (susceptible de ejercitarse o no). Y, por el contrario, estaremos ante derechos cuando utilice expresiones tales como “los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre”. De este modo el TEAC volvía a reafirmarse en su postura relativa a la imposibilidad de ejercitar la opción fuera del periodo voluntario de declaración11.

Así pues, reiterando el criterio recogido en sus anteriores Resoluciones de 4 de abril de 2017 y 9 de abril de 201912 subraya el TEAC que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción tributaria que debe ser ejercitada al tiempo de presentar la autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario13. El ejercicio de una opción sólo puede ser ejercitado en plazo y, fuera de él, únicamente en supuestos excepcionales que supongan que las condiciones existentes al tiempo de finalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto al tiempo del plazo inicial de declaración, de manera tal que la no presentación de la declaración o autoliquidación equivaldría a haber ejercido la opción, siendo esta decisión ya inalterable al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación.

Fuera de dicho plazo únicamente podrá ejercitarse en aquellos supuestos excepcionales que supongan que, de conformidad con lo manifestado en la Resolución de 16 de enero de 2019, las condiciones existentes al tiempo de finalizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las de bases imponibles negativas existentes. Y la no presentación de la declaración o autoliquidación en la que debe ejercerse la opción de compensar unas de bases imponibles negativas en el plazo señalado para ello equivaldría a haber optado por no realizar tal compensación, siendo esta decisión ya inalterable, al no restar plazo para la presentación de la referida declaración o autoliquidación14.

Ciertamente al amparo del citado criterio cabría la posibilidad de que buena parte de los beneficios fiscales recogidos en la LIS terminen constituyendo opciones y no derechos15.

En todo caso habría que tener en cuenta la salvedad de que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015 (que no estaba vigente en el ejercicio del caso abordado por el Tribunal y que circunscribe la posibilidad de recuperar bases imponibles negativas u otras partidas ya aplicadas, también admitida por los Tribunales antes de su entrada en vigor, a los supuestos de regularización voluntaria), y a tenor del cual en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos16.

Por su parte la Audiencia Nacional señalaría mediante Sentencia de 11 de diciembre de 2020 (JUR 2021, 20748) que la compensación de las bases imponibles negativas no constituye una opción tributaria del contribuyente, sino un derecho o facultad del mismo que no puede ser limitada temporalmente. Tal y como advierte el citado órgano judicial lo dispuesto por el art. 119.3 de la LGT en el sentido de que las opciones que, según la normativa tributaria, se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no pueden rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración, ha de ser puesto en relación con el artículo 120.3 de dicha Ley, que establece que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Y, mientras que a una declaración tributaria le resulta aplicable el régimen jurídico disciplinado en el art. 119 de la Ley (y, por ende, la limitación prevista en el apartado tercero del citado precepto), a una autoliquidación no le resulta aplicable la referida limitación del art. 119.3, al regularse su régimen jurídico por el art. 120 de la Ley, en el que se posibilita la rectificación de una autoliquidación cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos.

En definitiva, mientras que a una declaración tributaria le resulta aplicable el régimen jurídico disciplinado en el art. 119 de la Ley (y, por ende, la limitación establecida en el número 3 del citado precepto), a una autoliquidación se le ha de aplicar el régimen jurídico previsto en el art. 120 LGT, el cual posibilita la rectificación cuando el obligado tributario considere que la autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos. En base a ello, la AN reconoció la posibilidad del obligado tributario de poder compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyesen en los 15 años inmediatamente sucesivos, sin ninguna otra limitación temporal, ni procedimental. Y, habiéndose empleado para su solicitud el cauce de la rectificación de la autoliquidación, será de aplicación lo dispuesto en el art. 120.3 de la LGT.

A nuestro juicio la compensación de bases negativas no constituye una opción tributaria, sino un derecho cuyo ejercicio no se encuentra sometido a criterio de compensación alguno por la Ley, la cual se limita únicamente a disponer que los contribuyentes “podrán” compensar17. Se ha de precisar además que en ningún caso el legislador de la LIS establece como efecto derivado de la falta de presentación de la autoliquidación en plazo la pérdida del derecho a compensar las bases, resultando como consecuencia de lo anterior seriamente dañado el principio de capacidad económica, dada la pérdida acaecida.

El Tribunal Supremo, por su parte, procedió mediante Sentencia de 18 de mayo de 2020 (RJ 2020, 1413) a clarificar el alcance del art. 119.3 de la LGT18. Tal y como expone el Alto Tribunal, si bien el citado precepto viene a establecer como regla general la irrevocabilidad de la opción (que tiene como fundamento razones de seguridad jurídica y evitar posibles abusos de los contribuyentes) cabe plantearse si la aplicación de la citada regla plantea excepciones en aras de garantizar una delimitación precisa de su ámbito de su aplicación y de los efectos derivados de la misma. A tal efecto estima el Alto Tribunal que, amparadas las opciones que ofrece el legislador en el principio de justicia tributaria y en la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, podría llegar a verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los citados principios.

Sujeta así el Tribunal la aplicación de lo dispuesto por el art. 119.3 de la LGT a la condición de que la opción y las alternativas planteadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y los efectos derivados, siendo necesario a tal efecto que la ley advierta explícita y claramente acerca de la existencia de una opción y de sus consecuencias. Y, tras reconocerse la existencia de una conexión entre las opciones que ofrece el legislador y los principios de justicia tributaria y de capacidad económica, estima el Tribunal que la regla general relativa a la irrevocabilidad de la opción puede verse afectada en caso de modificación de las circunstancias sustanciales determinantes del ejercicio de aquella que termine incidiendo sobre dichos principios. Así las cosas, resultando alteradas dichas circunstancias (incluso por razones ajenas a la voluntad del contribuyente) que modifiquen el marco de referencia de la opción cabría la posibilidad de alterar igualmente esta última19.

En suma, para el Tribunal dicha irrevocabilidad se ve afectada en aquellos supuestos en los que una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los principios de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica, así como también en aquellos otros casos en los que la correcta viabilidad de este instituto pasa necesariamente porque la opción y las alternativas ideadas legalmente respondan a una delimitación precisa y cierta sobre el ámbito de su aplicación y sus efectos derivados20.

Para finalizar se ha de destacar que, en fechas pasadas el TS, mediante Auto de 13 de noviembre de 2020, admitió recurso de casación destinado a dilucidar, interpretando el art. 119.3 de la LGT (JUR 2020, 342000), si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades el mecanismo de la compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación declarada resulta extemporánea, debiendo clarificarse al respecto si el ejercicio de la opción compensatoria de bases negativas constituye un mero requisito formal cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto o si, por el contrario, constituye la imprescindible manifestación de la voluntad para elegir una de las alternativas posibles, lo cual posee contenido material con sustantividad propia.

1. MONTESINOS OLTRA, S., “La compensación de bases imponibles negativas: ¿es un derecho de crédito?”, Carta Tributaria Opinión, 2017 (consultado en www.laleydigital.com).

2. A este respecto ya en el Preámbulo de la citada Resolución se afirma lo siguiente: “La normativa tributaria parece haber configurado un régimen fiscal de garantía para la recuperación de unos determinados activos por impuesto diferido, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidas por dicha normativa. Por lo tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, esos activos, los que haya identificado la norma tributaria como idóneos, o cualificados para la conversión, cabría presumir que cumplen los criterios de reconocimiento en balance pero que de ello no cabe inferir que pasen a calificarse como activos por impuesto corriente, porque el crédito frente a la Hacienda Pública solo nacerá cuando, en tiempo y forma, se cumplan los requisitos previstos en la norma fiscal”.

3. MONTESINOS OLTRA, S., “La compensación de bases imponibles negativas: ¿es un derecho de crédito?”, ob. cit. (consultado en www.laleydigital.com).

4. MONTESINOS OLTRA, S., “La compensación de bases imponibles negativas: ¿es un derecho de crédito?”, ob. cit. (consultado en www.laleydigital.com).

5. Como es sabido dispone este precepto de la Ley 58/2003 que “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Adviértase que el citado precepto, si bien establece una consecuencia jurídica clara como es la relativa al límite a la rectificación de las opciones tributarias, nada señala en relación con el presupuesto al que dicha consecuencia debe aplicarse.

6. Ello sería así salvo si resultara aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (RCL 2015, 1427) (no vigente en el supuesto de autos) y a tenor del cual “En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos”.

7. Véase igualmente a este respecto lo declarado por la Dirección General de Tributos (DGT) mediante contestación a Consulta de 17 de septiembre de 2018 (JUR 2018, 293174), en virtud de la cual, al igual que sucede con cualquier otra opción tributaria, la solicitud por parte de una sociedad sometida al Impuesto sobre Sociedades de compensar sus bases imponibles en un determinado ejercicio debe hacerse en el plazo legamente establecido, no pudiéndose ejercitar ese derecho fuera del mismo. En otro caso se estaría poniendo en peor situación al contribuyente que cumple respecto del que no lo hace. No optar en plazo equivale a diferir la compensación a ejercicios futuros. A este respecto la DGT se remite a lo ya declarado en su día por el TEAC mediante la ya citada Resolución de 4 de abril de 2017 (JT 2017, 615), en la que se dispuso que “(…) En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes: (…) Que el contribuyente no hubiere presentado autoliquidación estando obligado a ello. En estos casos, a juicio de este Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos”. Así pues, el hecho de no presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2016 relativa al concepto impositivo IS dentro del plazo regulado en el art. 124 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (RCL 2014, 1581), reguladora del Impuesto (LIS), implicará que la sociedad en cuestión no ejercitó el derecho a compensar base imponible negativa alguna optando por su total diferimiento, no siendo posible rectificar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea. Se trata no obstante de un criterio que choca con el adoptado por diversos Tribunales Superiores de Justicia, en virtud del cual no presentar declaración a tiempo no implica que se presuma que optó por no aplicar la compensación de las bases imponibles negativas del IS, ya que no es una opción tributaria, sino el ejercicio de un derecho. Es el caso, por ejemplo, de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña de 19 de junio de 2020 (JUR 2020, 252591). En el concreto supuesto de autos analizado la Administración tributaria consideró la compensación de bases imponibles negativas como una opción. La entidad argumentó que lo que se prohíbe en el art. 119.3. de la LGT es rectificar una opción ejercitada una vez finalizado el plazo de declaración, pero sin obligar a ejercer las opciones dentro de dicho plazo. Pues bien, para el Tribunal la falta de presentación de la declaración no implica un actuar positivo, no pudiendo además extraerse de la Ley que de dicha omisión se derive una suerte de declaración presunta. En opinión del Tribunal el ejercicio del derecho a compensar bases imponibles negativas tan solo se puede realizar de manera explícita mediante la consignación del importe correspondiente. Con carácter general las opciones deben estar explícitamente reguladas en la Ley. Por su ejercicio la opción deviene vinculante para el obligado tributario. Y el hecho de que no se presente declaración no implica que se presuma haber optado por no aplicar la compensación de dichas bases, al tratarse del ejercicio de un derecho. Con carácter adicional tampoco la presentación de una declaración extemporánea impide dicha compensación de las bases imponibles negativas. En palabras del Tribunal “La Ley no contempla para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que el sujeto pasivo pueda optar entre compensar las pérdidas pasadas u otra consecuencia o régimen alternativo del anterior (…) El sujeto pasivo del impuesto no tiene ningún derecho alternativo al de compensación de sus bases imponibles negativas (…) En definitiva, ni puede presumirse que la demandante optase por el total diferimiento de sus bases imponibles negativas por el suceso de no haber presentado la declaración del impuesto en el plazo reglamentario, ni el contenido de su derecho a compensar las bases imponibles negativas es una opción tributaria, estrictamente considerada”.

8. En efecto, en el presente caso planteado la sociedad residente en España, en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2011, consignó por error la aplicación de bases imponibles negativas, pendientes de compensar en menor cuantía que la base imponible positiva que esta sociedad había obtenido en ese ejercicio bases impositivas negativas pendientes de compensación suficientes para haber compensado toda la base imponible positiva obtenida. Con posterioridad solicitó la rectificación de la autoliquidación. La Administración emitió propuesta de resolución estableciendo que las “opciones” que, según la normativa tributaria, se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a la presentación de la misma, desestimando esta pretensión de la sociedad. Y en su posterior Acuerdo de resolución la Administración tributaria vino a reafirmarse en lo que ya había argumentado anteriormente, reconociendo no obstante el derecho de la sociedad a poder compensar las bases imponibles negativas en los períodos restantes que deseara.

9. Acerca del alcance de esta Resolución véase MONTESINOS OLTRA, S., “La compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades: ¿una opción tributaria?”, Carta Tributaria Opinión, 2017 (consultado en www.laleydigital.com), para quien “El TEAC debería argumentar de un modo más convincente por qué considera que existe libertad para determinar la cuantía compensada y, sobre todo, por qué entiende que tal régimen aboca, además, al propio de las opciones, algo que, como luego tendremos oportunidad de señalar, resulta, aun así, discutible”; expone asimismo este autor en su trabajo que “El artículo 119.3 LGT aplicado por el TEAC (…) trata de atajar cualquier veleidad de los contribuyentes, e incluso de alguna jurisprudencia, acerca de la admisibilidad del error u otras doctrinas como la basada en cláusula rebus sic stantibus o en la base del negocio como causa justificada para la rectificación de opciones ya ejercidas, algo que nos parece incuestionable en relación con cualquier error que pueda producirse en la formación de la voluntad que entraña el ejercicio de una opción en la medida en que es imposible constatarlo si la decisión depende, insistimos, de alguna expectativa por definición subjetiva y sujeta a incertidumbre en cuanto a su efectiva verificación o no en el futuro”.

10. Véase a este respecto MONTESINOS OLTRA, S., “La compensación de bases imponibles negativas como ejercicio de una opción tributaria: ¿acierto definitivo o perseverancia en el error por parte del TEAC?”, Carta Tributaria Opinión, núm., 50, 2019 (consultado en www.laleydigital.com), quien manifiesta un juicio crítico con la citada doctrina administrativa elaborada por el TEAC, señalando en relación con lo dispuesto por el Tribunal en su Resolución de 16 de enero de 2019 que “con esta matización parcial de su doctrina anterior el TEAC trata de alcanzar la cuadratura del círculo, pero lo cierto es que su decisión sigue presentando, como la derivada de su resolución de 2017 ahora matizada, algunos problemas de encaje normativo y ciertas contradicciones lógicas, comenzando por el hecho de que hace depender la amplitud del derecho a compensar cantidades adicionales en un procedimiento de comprobación del devenir de otros procedimientos distintos y, en suma, de si éstos se han producido o no, circunstancia que, siendo eventual, no debería influir, a nuestro juicio, en el ejercicio de su derecho a compensar por parte de los contribuyentes”; añade asimismo el citado autor que “al vincular la posibilidad de rectificar el ejercicio de la teórica opción a la determinación definitiva del importe de las cantidades compensables, y no a las circunstancias concurrentes y a lo autoliquidado en el período impositivo respecto del que se ejercita la opción, olvida el TEAC que lo que está sujeto a elección, si de eso se trata, no es el derecho a compensar en sí, que sería el derecho subyacente a la opción, sino el ejercicio de este derecho, que depende no sólo del importe de las bases negativas compensables, sino también del importe de las rentas positivas con las que se pueden compensar”. En parecidos términos se pronuncia, si bien dentro del ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y en relación con la aplicación de la exención por reinversión de la vivienda habitual, MARTÍN RODRÍGUEZ, J. M., “La (im)posibilidad de rectificar opciones tributarias, un debate abierto. Análisis de la STSJ de Valencia 1089/2018, de 7 de noviembre de 2018”, Nueva Fiscalidad, núm. 1, 2019, pág. 300, para quien “No se ‘opta’ cuando lo único que se decide es si aplicar o no un beneficio fiscal que no tiene ninguna alternativa, es decir, que no resulta incompatible con otros beneficios o que no debe decidirse en qué momento del tiempo se ejerce. Cuando el contribuyente omite un beneficio fiscal o régimen claramente más beneficioso no está ‘optando’ por el régimen general más perjudicial, simplemente olvida este beneficio, lo desconoce o, por qué no, decide no aplicarlo atendiendo a las circunstancias (por ejemplo, si entiende que en principio no va a reinvertir en los próximos dos años)”.

11. De acuerdo con lo manifestado por el TEAC en la citada Resolución “(…) No puede más que concluirse que si la rectificación del ejercicio de una opción tributaria solo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el art. 119.3 LGT, la opción misma, esto es, en el caso de las BIN’s, decidir por compensar (todas o parte de las disponibles) o no compensarlas, solo puede ejercitarse en dicho plazo, puesto que admitir lo contrario (permitir ejercitar opciones tributarias a través de autoliquidaciones o declaraciones tributarias extemporáneas) vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, mientras quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento; a este respecto, como ya asumíamos en nuestra ya citada resolución de 4 de abril de 2017, la no presentación en plazo de la autoliquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las BIN´s que tenía disponibles y, lógicamente, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, es esta ya una opción inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas BIN´s de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias en los términos que recogimos en nuestra reciente resolución de 16 de enero de 2019”.

12. En el caso concreto de esta Resolución concluyó el TEAC que la compensación de bases imponibles negativas constituye un derecho potestativo y no imperativo, siendo facultad del sujeto pasivo decidir, dentro de los límites legales establecidos, si ejercita tal derecho y el importe del mismo y debiendo ejercitarse dicha opción tributaria con la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, de modo que, no ejercitándose el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración y habiéndose optado por su total diferimiento, una vez hubiese transcurrido dicho periodo de declaración el obligado tributario no podría rectificar su opción solicitando, bien mediante la presentación de declaración extemporánea o en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. En cambio, si la situación en la que se basó la opción inicial del contribuyente hubiese cambiado la posibilidad de optar de nuevo operaría sólo sobre la parte que “de nueva” tuviese la situación posterior respecto de la inicial. Dicho de otro modo, solo cabría la posibilidad de optar respecto de algo nuevo sobre lo que antes no se hubiese podido optar, y siempre que el cambio de situación hubiese tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración. Y, a pesar de que la entidad recurrente argumentó que la calificación como opción tributaria de la compensación de bases imponibles negativas adolecía de un defecto sustancial que conducía a la vulneración de los principios de capacidad económica y legalidad el TEAC rechazó dicha pretensión argumentando que “Las opciones tributarias, y la compensación de BIN´s lo es, se configuran, diseñan y se establecen en la normativa vigente aplicable teniendo en cuenta los principios esenciales de justicia tributaria (capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria, no confiscatoriedad, proporcionalidad) y el propio modelo de aplicación de los tributos configurado en el propio ordenamiento, quedando así plenamente justificado el establecimiento de una determinada opción tributaria”. Acerca del alcance de esta Resolución véase FERNÁNDEZ LÓPEZ, R., “Los beneficios fiscales condicionados a la presentación de declaraciones tributarias”, Quincena Fiscal, núm. 19, 2019 (consultado en www.aranzadidigital.es).

13. Véase en este mismo sentido la Sentencia del TSJ. de Castilla y León de 16 de diciembre de 2019 (JUR 2020, 81795), en virtud de la cual la no presentación en plazo de la autoliquidación del IS debe tratarse como haber optado por no compensar las bases imponibles negativas. A juicio del Tribunal la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores supone el ejercicio de una opción de manera que, en aplicación del art. 119.3 de la LGT, si la entidad presentó su declaración de forma extemporánea no cabe que pueda compensarse base imponible negativa alguna. La no presentación en plazo de la autoliquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse, en ese ejercicio, las bases imponibles negativas que la entidad tuviese disponibles. Y, al estar expirado el plazo reglamentario de declaración, dicha opción resulta inalterable para el obligado tributario (a salvo de que puedan resultar nuevas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores como consecuencia de regularizaciones tributarias). Para el Tribunal, siendo la compensación de bases imponibles negativas una opción tributaria, ésta sólo puede ser ejercitada en plazo, y fuera de él, únicamente en supuestos excepcionales que supongan que, de acuerdo con lo señalado por el TEAC en su Resolución de 16 de enero de 2019 (JT 2019, 155), las condiciones existentes al tiempo de analizar el plazo reglamentario de declaración hubieran cambiado respecto a las bases imponibles negativas existentes. En el concreto supuesto de autos planteado la entidad presentó la declaración fuera de plazo en la que se incluía una compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, considerando la Administración que, al presentarse fuera de plazo, no podía hacer uso de la opción, ya que las modificaciones de las opciones se deben presentar en el plazo reglamentario de declaración. Y la no presentación en plazo de la autoliquidación debe tratarse, a estos efectos, como haber optado por no compensarse. En cambio, un criterio distinto (más acertado a nuestro juicio), es el que se desprende de la Sentencia del TSJ. de Cantabria de 11 de mayo de 2020 (JUR 2020, 229846), de conformidad con el cual la compensación por pérdidas de ejercicios anteriores no se pierde por la presentación de una autoliquidación extemporánea pero espontánea. En el presente caso la concreta resolución impugnada se limitó a transcribir los argumentos de la Resolución del TEAC de 14 de mayo de 2019 al margen de cualquier consideración de las circunstancias concretas del caso, en el que existía una autoliquidación que, si bien se produjo apenas unos días después del plazo previsto por la ley, no dejaba de presentarse con la pretensión de la aplicación de compensación. Al amparo de lo anterior la Hacienda Pública estimó que, a resultas de dicha extemporaneidad, y sin negar la posibilidad de compensación “de futuro”, la misma no resultaba aplicable en las condiciones pretendidas por el recurrente. Desde nuestro punto de vista, si bien la presentación extemporánea constituye como es sabido una infracción con consecuencias legales, no tiene por qué implicar la pérdida de beneficios, exenciones, facultades u opciones recogidas en la autoliquidación, máxime en un caso como el analizado por el TSJ. de Cantabria, en el que Hacienda contó desde el primer momento con los elementos necesarios para la liquidación y compensación pretendidas, cuyas cifras ni siquiera cuestionó. Si bien la presentación extemporánea tiene sus consecuencias legales en cuanto infracción del art. 198 de la LGT (previéndose a tal efecto la sanción de multa), de ello no se deriva la pérdida de beneficios, exenciones, facultades u opciones recogidas en la autoliquidación. En este sentido se pronunció el citado Tribunal para quien, con independencia de que la presentación extemporánea tenga sus consecuencias legales en cuanto infracción, no implica la pérdida de beneficios, exenciones, facultades u opciones recogidas en la autoliquidación. Como es sabido exige el art. 26 de la Ley del Impuesto la presentación en plazo de la autoliquidación para su efectividad, con previsión de otras consecuencias concretadas y derivadas de dicho incumplimiento. La Ley 27/2014 dispone que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes. En el presente caso existía una autoliquidación que, aunque extemporánea porque se produjo apenas unos días después del plazo previsto por la Ley, no dejaba de presentarse con la pretensión de la aplicación de compensación, frente a la que años después reaccionó la Administración para afirmar que, a resultas de dicha extemporaneidad y sin negar la posibilidad de compensación “de futuro”, no se aplicaría en las condiciones pretendidas. Pues bien, cuando una compensación resulta procedente la extemporaneidad en la solicitud no puede sancionarse con la cantidad reclamada. Y, habiéndose incluido la pretensión de compensación en la autoliquidación (extemporánea pero espontánea) no puede denegarse sólo por el hecho de que la presentación se hubiese efectuado unos días después de finalizado el plazo. Véase en este mismo sentido la Sentencia del citado TSJ. de Cantabria de 16 de julio de 2020 (JUR 2020, 332594), en la que se afirma que “(…) Esta presentación extemporánea tiene sus consecuencias legales en cuanto infracción, tal y como recoge el art. 198 LGT, previendo la sanción de multa. Pero no la pérdida de beneficios, exenciones, facultades u opciones recogidas en la autoliquidación. Lo cierto es que, más allá de este incumplimiento formal, la Administración contó desde el primer momento con los elementos necesarios para la liquidación y compensación pretendidas, cuyas cifras no cuestiona. De ahí que la consecuencia de la Administración, con los efectos económicos que conlleva, se considere no ajustada a derecho en cuanto apela a un formalismo cuyo incumplimiento tiene consecuencias, pero no las aquí pretendidas (…) Si la pretensión de compensación se incluyó en la autoliquidación, extemporánea pero espontánea, no puede denegarse sólo por el hecho de que la presentación se hizo unos días después de finalizado el plazo”.

14. Dentro del ámbito de aplicación de la deducción por I+D la Sentencia del TSJ. del País Vasco de 10 de octubre de 2019 (JUR 2020, 63668) permite la deducción por I+D+i pese a no haberse consignado en la declaración, afirmando que nada se opone a que el contribuyente, dentro del plazo de rectificación de su autoliquidación, solicite que se complete su declaración con la consignación o aplicación de la deducción por I+D+i omitida. Para el Tribunal, el hecho de no haber reflejado en la autoliquidación la deducción no puede interpretarse como una renuncia tácita al derecho a la misma, ya que en dicha declaración no se ejerció una opción, sino que tan solo se omitió la consignación de la deducción. Por tanto, nada se opone a que, al no haberse ejercido la opción, pueda solicitarse que se complete su declaración con la aplicación de la deducción omitida. La omisión en la autoliquidación de la deducción por I+D puede ser objeto de rectificación, aunque haya vencido el plazo de declaraciones, ya que no se trata de una opción a las que se refiere el art. 119 de la LGT (y en este caso, del art. 115 de la Norma Foral del IS de Gipuzkoa), sino que su aplicación constituye el ejercicio de un derecho. Para el Tribunal, por razones de seguridad jurídica lo que no consiente la normativa tributaria, con carácter general, es que la opción ejercida en el período de presentación voluntaria de la declaración pueda modificarse en un momento posterior, a salvo lo que disponga la normativa de cada tributo. Por tanto, no se quebranta dicha disposición cuando en la declaración del Impuesto no se ha ejercido ninguna opción, sino que se ha omitido la consignación de la deducción a la que de forma única o alternativa tuviese derecho el contribuyente. El art. 128 de la Norma Foral del IS de Gipuzkoa (al igual que sucede con la Norma General tributaria de dicho Territorio Histórico) no establece un plazo para el ejercicio de la opción tributaria, sino el régimen de modificación o rectificación de la opción ejercida, a excepción del supuesto en el que no se hubiera presentado la autoliquidación dentro del plazo voluntario, en el que se perdería el derecho a ejercitar las opciones previstas. Pues bien, en opinión del Tribunal, adoptando una interpretación a sensu contrario, cabe ejercer la opción (no una nueva o distinta de la ya ejercida) fuera del período de declaración voluntaria. Y, resultando diferenciado el supuesto de opción no ejercida de los supuestos de modificación o rectificación de la opción ejercida, nada se opone a que el contribuyente, dentro del plazo de rectificación de su autoliquidación, solicite que se complete su declaración con la consignación o aplicación de la deducción omitida lo que, en el presente caso, constituye la opción por un determinado beneficio en lugar de los otros presentados como alternativos. Véase igualmente a este respecto la Sentencia del TSJ. del País Vasco de 19 de octubre de 2020 (JUR 2020, 336318), en la que se reitera que nada impide que dentro del plazo el contribuyente solicite la rectificación de autoliquidaciones del IS por deducciones omitidas o declaradas de forma errónea; en palabras del Tribunal “(…) La opción ha de consistir en una declaración formal, expresa, del contribuyente en favor de una u otra de las aplicaciones (con efectos de presente o futuro) presentadas como alternativas; por lo tanto, no puede entenderse ejercida tácita o implícitamente, esto es, en caso de silencio u omisión en la oportuna autoliquidación (…) Diferenciado, pues, el supuesto de opción no ejercida de los supuestos de modificación o rectificación de la opción ejercida, nada se opone a que el contribuyente dentro del plazo de rectificación de su autoliquidación solicite, (…) que se complete su declaración con la consignación o aplicación de la deducción omitida lo que, en el presente caso, constituye la opción por un determinado beneficio en lugar de los otros presentados como alternativos (…)”.

15. Véase en este sentido GÁMEZ, P., “El ejercicio de la ‘opción’ en el Impuesto sobre Sociedades”, Diario Expansión, www.expansion.com (consultada el 19 de junio de 2019), quien señala que “No es baladí plantearse qué ocurre si en el seno de un procedimiento de comprobación se incrementa la base imponible o la cuota del impuesto ¿Podremos aplicar beneficios fiscales que tengan la consideración de opciones cuando no los hayamos aplicado en el periodo voluntario de autoliquidación del impuesto? ¿Podremos rectificar nuestra opción para reducir esa base imponible o esa cuota?”.

16. Lo dispuesto en dicho precepto contrasta sin embargo con el art. 120.3 de la citada Ley, a cuyo tenor “Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.

17. Tal y como ha manifestado a este respecto CALAFELL, C., “La ciencia ficción y la ‘opción’ de aplicar bases imponibles negativas en Sociedades”, Diario Expansión, www.expansion.com (consultada el 15 de junio de 2017) “Como las bases negativas no son una elección binaria, no cumplen el presupuesto anterior y por eso el TEAC tiene que ingeniárselas para contemplar todos los escenarios posibles en base a meras suposiciones de lo que cree que ‘eligió’ el contribuyente al presentar la declaración (o no). Dicha construcción artificial de escenarios son en mi opinión pura ciencia ficción, dado que no hay base jurídica ni fáctica suficiente para extraer la supuesta voluntad del contribuyente y, sobre esa suposición, concluir hasta qué importe puede aplicar o incluso podrá aplicar posteriormente una base imponible negativa si hay un cambio de las circunstancias; o lo que aún es más grave, asimilar la no presentación de la declaración del impuesto como manifestación de haber optado tácitamente por no compensar las bases imponibles negativas. Esto último constituiría una sanción de facto, sin ningún soporte legal y, por ende, contrario al principio de reserva de Ley que debe regir en Derecho Tributario y al principio de seguridad jurídica que impera en nuestro ordenamiento jurídico”.

18. Debe advertirse no obstante que el citado pronunciamiento se refiere a la aplicación del llamado régimen fiscal de impatriados, introducido con efectos desde el 1 de enero de 2004. Como seguramente se recordará el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio (RCL 2005, 1193), procedió a modificar el antiguo Reglamento del IRPF, estableciendo en su Disposición Transitoria Única que aquellos contribuyentes que hubiesen adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o que la adquirieran en 2005, hasta la publicación de la Orden Ministerial por la que se aprobara el Modelo de comunicación de dicha opción, podrían ejercitarla dentro de los dos meses siguientes a la publicación de la citada Orden.

19. Se refiere además el Alto Tribunal a través del presente pronunciamiento al significado de los requisitos formales de un beneficio fiscal, admitiendo la posibilidad de que éste pueda quedar sujeto al requisito de su oportuna comunicación o ejercicio.

20. En el concreto supuesto de autos planteado el Tribunal estimó sin embargo que no concurría ninguno de los supuestos posibles que pudiera hacer cuestionar la regla general contenida en el art. 119.3 LGT sobre la irrevocabilidad de la opción.