Читать книгу La compensación de bases imponibles negativas en el IS - Juan Calvo Vérgez - Страница 5

Como es sabido al amparo del llamado principio de independencia de ejercicios la base imponible de un determinado ejercicio queda integrada por los flujos fiscales en él contenidos. Dada esta consideración, la compensación de pérdidas provocaría que la base imponible no resulte consecuencia exclusiva de los flujos fiscales imputables en cada ejercicio, sino también de los flujos fiscales determinantes de la base imponible negativa habidos en otros ejercicios.

Así parecía apuntarlo además el apartado 1 del art. 10 del antiguo Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, al disponer que “La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores”.

A través de la citada regulación parecía reconocer el legislador el principio de independencia de ejercicios, en virtud del cual los ingresos y gastos han de integrarse en la base imponible del período impositivo en el que se hubiesen devengado, de acuerdo con las reglas de imputación temporal previstas al efecto en el art. 19 del antiguo RDLeg. 4/2004. Adicionalmente se establecía una excepción al citado principio de independencia de ejercicios permitiendo que la renta imputable a un determinado período impositivo pudiera verse minorada por las bases imponibles negativas cuantificadas para períodos impositivos anteriores.

La compensación de bases imponibles negativas adquiere dentro de nuestro ordenamiento tributario la consideración jurídica de un crédito de impuesto que nace al establecerse en la norma fiscal una excepción al principio de independencia de ejercicios21.

Así, por ejemplo, dado un derecho a favor del sujeto pasivo consistente en un crédito fiscal a su favor y que pudiera ejercitar dentro de los cinco años siguientes según su propio interés, de conformidad con lo señalado por el TSJ. de Castilla y León en su Sentencia de 29 de abril de 2011 (JT 2011, 594) se requiere la presentación de declaración en la que se determine la base negativa y de declaración en la que se plasme la voluntad de ejercitar el derecho a la compensación. Y, tratándose de una declaración en la que no se incluye la compensación de bases de ejercicios anteriores, la cual tampoco es solicitada tras la propuesta de liquidación realizada por la Inspección, concluye el Tribunal que no cabe su solicitud en un instante posterior.

¿Cabría la posibilidad de solicitar la rectificación del IS de un ejercicio no prescrito, pero en relación con ejercicios prescritos, al objeto de permitir aflorar bases imponibles negativas que resultarían compensables en el ejercicio no prescrito? Ciertamente se ha de reconocer al respecto la existencia de jurisprudencia dentro del ámbito del IS relativa, tanto a la aplicación del principio de regularización íntegra como a la rectificación de autoliquidaciones y respecto de la compensación de bases imponibles negativas.

Sin embargo, respecto a la citada cuestión planteada, mediante Auto de 16 de julio de 2020 (JUR 2020, 230044) estimó el TS que concurría la presunción de interés casacional al estimarse necesario entrar a matizar o concretar (o, en su caso, reafirmar o rectificar) la doctrina elaborada por el Alto Tribunal tratándose de un concreto supuesto como el planteado en el que se mezclaban las citadas cuestiones referidas junto con la relativa al plazo de prescripción del derecho a rectificación de autoliquidaciones y el de las facultades de comprobación por parte de la Administración en relación con ejercicios prescritos cuando ello tenga incidencia en ejercicios no prescritos.

Debía pues el Alto Tribunal clarificar la cuestión referente a determinar si puede solicitarse la rectificación de un ejercicio no prescrito, pero en relación con ejercicios prescritos, respecto de los cuales se solicita asimismo (en unidad de acto) la rectificación de autoliquidaciones presentadas durante los últimos diez años, las cuales derivarían de errores en la determinación de la base imponible. Todo ello con el fin último de permitir aflorar bases imponibles negativas que resultarían compensables en el ejercicio no prescrito.

Por otra parte, a través de su Sentencia de 5 de noviembre de 2020 (JUR 2020, 330898) concluyó el Alto Tribunal (si bien en el presente caso se trata de un pronunciamiento dictado por la Sala de lo Penal) que la Administración tributaria no puede liquidar deudas prescritas, aunque pueda comprobar e investigar hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás que afecten a la obligación tributaria no prescrita al objeto de verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables, tales como la compensación de bases negativas o la aplicación de subvenciones. Dichas comprobaciones o investigaciones podrán realizarse incluso en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios prescritos siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el art. 66 de la Ley General Tributaria que no hubiesen prescrito.

De acuerdo con lo señalado por el Tribunal la Administración tributaria puede indagar actos y periodos prescritos para la investigación sobre Impuestos no prescritos como el de Sociedades. Ahora bien, no basta con la mera expresión de la justificación del hecho que habilita la investigación, sino que ésta debe ser relevante en la indagación del Impuesto que se investiga para el que existe una expresa autorización legal. Y, como no puede ser de otra manera, la prescripción de la deuda tributaria impide la actuación de la Administración en liquidación de impuestos prescritos, debiendo los actos de investigación realizados después de esa prescripción ajustarse a la previsión de los art 66 bis y 115 de la LGT, entre los que no cabe la investigación sobre el IVA ya prescrito fuera de los supuestos de compensación o de devolución.

En el concreto supuesto planteado fue objeto de análisis por parte del TS la extensión de las facultades de inspección de la Administración tributaria una vez que transcurrió el plazo de cuatro años de prescripción administrativa, teniendo en cuenta que, como es sabido, el plazo de prescripción del delito fiscal (referido a infracciones tributarias que superan los 120.000 euros) es de cinco años. Pues bien, a juicio del Alto Tribunal la actuación investigadora que se inició fuera de plazo no tenía por objeto las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas, autorizadas por el art. 66 bis de la Ley 58/2003, constituyendo dicha actuación de la inspección sobre impuestos prescritos llevada a cabo una actividad realizada sin el amparo legal preciso que autorizara la actuación administrativa de indagación tributaria, motivo por el cual la Administración debía apartarse del proceso penal por aplicación del art. 11 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio (RCL 1985, 1578), del Poder Judicial (LOPJ), de conformidad con el cual “En todo tipo de procedimiento se respetarán las reglas de la buena fe. No surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales”. En efecto, la Hacienda Pública se excedió en el desarrollo de sus facultades y el resultado de sus investigaciones no podía surtir efectos en el orden penal, al tratarse de una prueba nula en virtud de lo dispuesto por el citado art. 11.1 de la LOPJ.

Tal y como expresa de manera gráfica la Sala de lo Penal del Alto Tribunal “La mención a la indagación de un impuesto de sociedades no era sino el señuelo que se dispuso para reabrir la investigación sobre un hecho tributario prescrito de acuerdo con el artículo 66 de la Ley General Tributaria, pues el IVA es neutro en la determinación de los gastos e ingresos que fundan la base tributaria del Impuesto de Sociedades”. Se trató concretamente de indagaciones personales, con solicitud de extractos bancarios y escrituras públicas, elementos de investigación que, en palabras del Tribunal, “no eran necesarios para el Impuesto que se dice se investigaba, el Impuesto sobre Sociedades, para el que el IVA es neutro en la medida en que el Impuesto de Sociedades tributa por las ganancias de la sociedad, para lo que es preciso la comparación entre los gastos de producción y el beneficio obtenido, obteniendo un beneficio que es la base imponible del Impuesto”.

Por tanto, la actuación de la Inspección constituyó en el presente caso una actividad realizada sin el amparo legal preciso que, con carácter general, autoriza la actuación administrativa de indagación tributaria, máxime teniendo en cuenta las consabidas exigencias del proceso debido y de la actuación observante de la legalidad que han de desempeñar los órganos encargados de la depuración e investigación de hechos delictivos22.

Tal y como analizaremos a lo largo del presente estudio el citado art. 66 bis de la LGT establece que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones. Y dicha comprobación y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito. Dicho de otro modo, la Administración Tributaria podrá indagar acerca de actos y periodos prescritos para la investigación sobre impuestos no prescritos. Pero no basta a tal efecto con la mera expresión de la justificación del hecho que habilita la investigación. Se exige además que esta última resulte relevante en la indagación del impuesto que se investiga.

En definitiva, al amparo de lo señalado por la Sala de lo Penal del TS mediante Sentencia de 5 de noviembre de 2020 queda claro que la prescripción de la deuda tributaria, conforme a lo dispuesto por el art. 66 de la Ley General Tributaria, impide la actuación de la Administración en liquidación de impuestos prescritos, de manera que los actos de investigación llevados a cabo después de dicha prescripción han de ajustarse a la previsión de los art. 66 bis y 115 de la LGT, entre los que no cabe la investigación sobre un IVA ya prescrito fuera de los supuestos de compensación o de devolución.

21. En todo caso, tal y como declaró el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su Sentencia de 17 de septiembre de 2010 (JT 2010, 1050) (y como no puede ser de otra forma), produciéndose una falta de coincidencia entre las bases imponibles negativas declaradas por la entidad a compensar en ejercicios posteriores con las bases objeto de compensación la práctica de dicha compensación resultará improcedente. El citado pronunciamiento admitió además la aplicación de la doctrina elaborada por el Tribunal Supremo (a la que posteriormente tendremos ocasión de referirnos) en relación con el hecho de que, incluso tras la aprobación del art. 23.5 de la antigua Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) de 1995, la carga de la acreditación de las bases imponibles negativas no implica que puedan entrar a comprobar de forma completa las bases negativas correspondientes a ejercicios prescritos, que se hallan firmes a resultas de la aplicación del instituto de la prescripción y que no son susceptibles de modificación; para el Tribunal la Administración tributaria no puede entrar a modificar las bases imponibles negativas que han devenido definitivas, bien por haber ganado la prescripción o, en su caso, por haber sido objeto de comprobación por la Inspección, pudiendo únicamente entrar a analizar si en ese ejercicio se han declarado incorrectamente las bases pendientes de compensación o si dichas bases ya han sido compensadas en ejercicios anteriores. Se defendió así la inatacabilidad de aquellas bases negativas correspondientes a ejercicios prescritos, reconociéndose no obstante que, junto a la exhibición de la liquidación o de la autoliquidación, resultan igualmente exigibles la contabilidad y los soportes documentales, no siendo suficiente en consecuencia con acreditar que se declaró originariamente la base o cuantía a compensar y debiendo entrar a demostrar que lo declarado se corresponde con la realidad contable del obligado tributario. Y, en el supuesto de que se hubiese producido una minoración de las bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores, se originaría una reducción de la compensación, tal y como reconoció el TSJ. de Asturias en su Sentencia de 19 de diciembre de 2008 (JT 2009, 539). Acerca de la aplicación del citado art. 23.5 de la antigua LIS y la no compensación de bases imponibles negativas correspondientes a períodos prescritos que hubiesen sido declaradas ante la existencia de unas anomalías sustanciales de la contabilidad presentada por el sujeto pasivo véase la Sentencia del TSJ. de Cantabria de 23 de mayo de 2003 (JUR 2003, 194785), de conformidad con la cual en dicho precepto se establece ex novo la obligación de llevanza y aportación de la contabilidad y demás documentos necesarios para acreditar la existencia de bases imponibles negativas.

22. Acerca del alcance del citado pronunciamiento véase COMPANY MARSÀ, M., “Los efectos de la prescripción administrativa en los procedimientos por delito fiscal: una aproximación a la reciente STS núm. 586/2020, de 5 de noviembre”, Revista Aranzadi Doctrinal, núm. 4, 2021 (consultado en www.aranzadidigital.es), quien destaca que “Si bien la norma habilita a la Administración tributaria a indagar respecto de actos y periodos prescritos para la investigación sobre impuestos no prescritos como el de sociedades, no basta con la mera expresión de la justificación del hecho que habilita la investigación, sino que esta debe ser relevante en la indagación del impuesto que se investiga para el que existe una expresa autorización legal”; subraya asimismo la citada autora acerca de las consecuencias susceptibles de llegar a derivarse del citado pronunciamiento que “todas aquellas actuaciones realizadas fuera del ámbito de actuación legal al haber transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66 LGT, deben ser apartadas del proceso penal de conformidad con la consagrada regla de exclusión probatoria del art. 11.1 LOPJ”.