Читать книгу Bilanzierung bei Personengesellschaften - Kai Peter Künkele - Страница 96

Die aus der BilMoG-Umstellung resultierenden erfolgswirksam oder erfolgsneutral erfassten Differenzbeträge sind nicht nur auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft von Bedeutung, sondern ggf. auch auf Ebene der Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft.

Dabei ist zu unterscheiden, ob es auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft lediglich zur Entstehung eines Differenzbetrags kommt – ohne dass eine Entnahme erfolgt – oder ob die entsprechenden Beträge zusätzlich von den Gesellschaftern entnommen werden.

Entsteht ein positiver Differenzbetrag – unabhängig davon, ob dieser erfolgswirksam oder erfolgsneutral bei der Personenhandelsgesellschaft erfasst wurde – und wird dieser von den Gesellschaftern in der Personenhandelsgesellschaft belassen, d. h. nicht entnommen, ergeben sich für die Gesellschafter hieraus keine Auswirkungen.

Anders ist dies, wenn bei einem positiven, erfolgswirksam erfassten Differenzbetrag der gesamte Gewinn, oder bei erfolgsneutraler Erfassung der in die Rücklage eingestellt respektive auf dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters erfasste Betrag entnommen wird. Dies kann auf Ebene des Gesellschafters zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung führen, da der Gesetzgeber in § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB regelt, dass Beträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB bei der Berechnung des Kapitalanteils zur Feststellung, ob die Entnahme von Gewinnanteilen das Wiederaufleben der Haftung zu Folge hat, nicht berücksichtigt werden dürfen. Zu weiterführenden Ausführungen bezüglich des Wiederauflebens der Kommanditistenhaftung wird auf Kapitel 4.3 verwiesen.

Entsteht auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft ein negativer Differenzbetrag, führt dessen Entstehung grundsätzlich weder zu einer Veränderung der Anschaffungskosten der Beteiligung noch hat er Einfluss auf den beizulegenden Wert der Beteiligung auf Ebene des Gesellschafters. Vielmehr hat die Bewertung der Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft gemäß IDW RS HFA 18 (Tz. 31) nach den Grundsätzen des IDW RS HFA 10 zu erfolgen. Mit anderen Worten führen die aus der BilMoG-Umstellung resultierenden Differenzen nicht zu einer Abschreibung auf den Beteiligungsansatz. Die handelsrechtliche Bilanzierung weicht insofern von der Bilanzierung in der Steuerbilanz nach der Spiegelbildmethode ab.

Führen die negativen Differenzbeträge zu einer Minderung der Kapitalkonten unter den Betrag der Hafteinlage des jeweiligen Gesellschafters, ist zu berücksichtigen, dass künftige Erträge zunächst zum Ausgleich der geminderten Kapitalkonten zu verwenden sind. Andernfalls kann es zu einem Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung kommen.

ABB. 16: Abbildung von BilMoG-Umstellungseffekten auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene

Beispiel 70: Positiver Differenzbetrag ohne Entnahme auf Ebene des Mitunternehmers

Die Beta GmbH ist Kommanditistin der ABCD KG. Sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz der Beta GmbH ist die Beteiligung an der ABCD KG mit 900.000 € aktiviert. Aufgrund der Umstellung auf das BilMoG entfällt auf die Beta GmbH ein positiver Differenzbetrag i. H. v. 600.000 €, welcher in der ABCD KG belassen werden soll.

Die alleinige Entstehung dieses positiven Differenzbetrags auf Ebene der ABCD KG hat auf den Beteiligungsansatz in der Handelsbilanz der Beta GmbH keine Auswirkungen.

Komplexer gestaltet sich der Fall, sofern die Mitunternehmer sich entschließen, den auf sie entfallenden positiven Differenzbetrag zu entnehmen. Hier sind grundsätzlich drei Behandlungsalternativen denkbar:

Erfolgswirksame Erfassung als Beteiligungsertrag,

erfolgsneutrale Erfassung als Kapitalrückzahlung,

erfolgsneutrale Erfassung i. R. d. BilMoG-Umstellungsdifferenz beim Gesellschafter.

Da weder hinsichtlich der Abbildung der erfassten Beträge auf den einzelnen Rücklage- bzw. Kapitalkonten noch hinsichtlich der Fortführung dieser Konten Regelungen bestehen, liegt eine „normale” Zuführung bzw. Minderung dieser Konten vor. Bei analoger Anwendung dieses Vorgehens auf Ebene der Gesellschafter ist die erfolgswirksame Erfassung des entnommenen Betrags als Beteiligungsertrag als sachgerechte Vorgehensweise zu beurteilen.

Beispiel 71: Positiver Differenzbetrag mit Entnahme auf Ebene des Mitunternehmers

Als Variation des vorhergehenden Beispiels entnimmt die Beta GmbH im Geschäftsjahr 2010 die auf sie entfallende Umstellungsdifferenz i. H. v. 600.000 €. Damit ist auf Ebene des Gesellschafters – der Beta GmbH – ein Beteiligungsertrag in Höhe ihrer Entnahme zu erfassen.

Buchung auf Ebene der Beta GmbH:

Die Entnahme des Differenzbetrages durch die Beta GmbH führt zu folgender bilanzieller Abbildung:

Bei Vorliegen eines negativen Differenzbetrags hat dieser i. d. R. keine Auswirkungen auf die Bewertung der Beteiligung beim Gesellschafter, weil die geänderten handelsrechtlichen Bewertungen der Vermögensgegenstände und Schulden auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft keine Auswirkungen auf die Beteiligungsbewertung i. S. d. IDW RS HFA 10 auf Ebene des Gesellschafters haben. In diesem Zusammenhang ist jedoch auf eine möglich „Nachschusspflicht” zu achten, die in der Kommanditistenhaftung begründet liegt. Zur Haftung des Kommanditisten vgl. Kapitel 4.3.

Beispiel 72: Negativer Differenzbetrag auf Ebene des Mitunternehmers

An der ABC GmbH & Co. KG sind die Gesellschafter A, B und die Celsius GmbH zu je 1/3 beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag der ABC GmbH & Co. KG sieht keine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor.

Vor der BilMoG-Umstellung ist die Beteiligung an der ABC GmbH & Co. KG in der Handels- und Steuerbilanz der Kommanditistin (Celsius GmbH) zu Anschaffungskosten i. H. v. 300.000 € bilanziert. Auf Ebene der ABC GmbH & Co. KG kommt es im Zuge der BilMoG-Umstellung zu einem negativen Differenzbetrag, der das Kapital der Celsius GmbH in der Handelsbilanz der ABC GmbH & Co. KG um 45.000 € vermindert.

Die geänderten Bilanzierungs- und Bewertungsregeln haben auf den Unternehmenswert der ABC GmbH & Co. KG und damit auf die Bewertung der Beteiligung auf Ebene der Celsius GmbH keine Auswirkungen. Die Beteiligung ist bei einer Bewertung gemäß IDW RS HFA 10 weiterhin als werthaltig anzusehen. Folglich wird in der Handelsbilanz der Celsius GmbH weiterhin ein Beteiligungswert i. H. v. 300.000 € ausgewiesen.

Merke:

Auf Ebene des Mitunternehmers ist zwischen der bloßen Entstehung von Umstellungsdifferenzen auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft und der Entnahme eines entstandenen Differenzbetrags zu unterscheiden. Lediglich die Entnahme eines Differenzbetrags führt auf Ebene des Gesellschafters zu bilanziellen Auswirkungen der BilMoG-Umstellung.

Zu berücksichtigen ist jedoch, dass die Differenzen, die auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft aufgrund der BilMoG-Umstellung zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen, auf Ebene des Gesellschafters zu einer Abgrenzung latenter Steuern führen können. Die Ursache hierfür liegt in der Entstehung der Einkommen- respektive Körperschaftsteuer auf Ebene des Mitunternehmers. Zur Abgrenzung latenter Steuern auf Ebene des Mitunternehmers vgl. Kapitel 8.10.

Merke:

Entstehen durch die BilMoG-Umstellung auf Ebene der Personenhandelsgesellschaft Abweichungen zwischen der Steuer- und der Handelsbilanz, kann dies auf Ebene des Gesellschafters ebenfalls zu Steuerlatenzen führen.