Читать книгу Учет и налогообложение ценных бумаг и долей - Группа авторов - Страница 7

1.3.1. Общие положения

Порядок увеличения уставного капитала акционерных обществ установлен ст. 28 Закона об акционерных обществах.

Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества посредством увеличения номинальной стоимости акций производится только за счет имущества общества.

Это означает, что увеличение уставного капитала за счет привлечения дополнительных денежных средств (иного имущества) возможно только путем размещения дополнительных акций.

Закон об обществах с ограниченной ответственностью также предусматривает возможность увеличения уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью (ст. 17–19).

Уставный капитал может увеличиваться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

1.3.2. Размещение акций (долей) за плату

Если уставный капитал увеличивается путем оплаты акций или долей, то порядок учета и налогообложения такой же, как и при создании хозяйственных обществ.

1.3.3. Увеличение уставного капитала акционерного общества за счет его имущества

В соответствии с п. 4.3.2 Стандартов эмиссии размещение дополнительных акций акционерного общества путем их распределения среди акционеров этого акционерного общества осуществляется за счет:

– добавочного капитала акционерного общества;

– остатков фондов специального назначения акционерного общества по итогам предыдущего года, за исключением резервного фонда и фонда акционирования работников предприятия;

– нераспределенной прибыли акционерного общества прошлых лет.

Пунктом 5.1.1 Стандартов эмиссии предусмотрено, что общество может принять решение о размещении акций путем конвертации ранее размещенных акций в акции той же категории (типа) с большей номинальной стоимостью. На эти цели могут быть направлены те же источники, что и при размещении дополнительных акций.

Конвертация акций акционерного общества осуществляется в один день, указанный в зарегистрированном решении об их выпуске, по данным записей на лицевых счетах у держателя реестра или записей по счетам депо в депозитарии на этот день. Вышеуказанный день не должен наступать позднее одного месяца с даты государственной регистрации выпуска акций (п. 5.3.1 Стандартов эмиссии).

Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов этого акционерного общества и суммой его уставного капитала и резервного фонда, рассчитанной по данным бухгалтерской отчетности акционерного общества за последний квартал (завершенный отчетный период), предшествующий дате представления документов для государственной регистрации выпуска акций, срок представления которой в соответствии с требованиями федеральных законов уже наступил.

Акции, конвертируемые при изменении номинальной стоимости акций, изменении прав по акциям, консолидации и дроблении акций, погашаются (аннулируются) в результате такой конвертации.

На дату регистрации увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете общества делается запись по дебету счетов 83, 84 и кредиту счета 80.

Ввиду того что у акционера фактические затраты на приобретение акций общества, увеличившего уставный капитал за счет собственного имущества, не изменились, записи в бухгалтерском учете не производятся. В аналитический учет акций общества, увеличившего уставный капитал за счет собственного имущества, вносятся изменения, которые зависят от способа увеличения, или количества акций, или номинальной стоимости акций.

Рассмотрим налоговые последствия для акционеров общества, уставный капитал которого увеличен за счет собственного имущества.

1. Акционерами являются российские организации. В соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость дополнительных акций, распределенных между акционерами при увеличении уставного капитала общества за счет его собственных средств. Аналогичный порядок действует и при конвертации ранее выпущенных акций в акции с увеличенным номиналом.

Таким образом у акционеров – юридических лиц до реализации акций налоговая база по налогу на прибыль не определяется. При реализации акций общества, которое увеличивало уставный капитал за счет собственных средств, следует руководствоваться п. 7 ст. 280 НК РФ, согласно которому налогоплательщик – акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Пример.

Организация имеет на балансе 100 акций, фактические затраты на приобретение этих акций составили 900 руб. за одну акцию и

90 000 руб. за весь пакет. В результате увеличения уставного капитала акционерного общества за счет собственных средств организации выделено еще 20 акций. Фактические затраты на приобретение одной акции с учетом увеличения их количества составили 750 руб.

[90 000 руб.: (100 акций + 20 акций)].

2. Акционерами являются иностранные организации. Подпункт 15 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит особенностей в части налогообложения при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственных средств для акционеров, являющихся иностранными юридическими лицами.

Отметим, однако, что в отношении акционеров-нерезидентов существует и иная позиция.

Если получателями доходов от источников в Российской Федерации являются иностранные организации, порядок налогообложения таких доходов регламентируется ст. 309–310 НК РФ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 настоящего Кодекса), относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Таким образом, применительно к положениям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах при увеличении уставного капитала акционерного общества путем увеличения номинальной стоимости акций или пропорционального размещения дополнительных акций за счет имущества общества (за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных источников) у акционеров общества – иностранных организаций возникает доход от источников в Российской Федерации, подлежащий налогообложению у источника выплаты.

Налогообложение такого дохода может осуществляться с учетом положений соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующего между Российской Федерацией и государством резидентства организации – получателя дохода.

3. Акционерами являются физические лица. Пунктом 19 ст. 217 НК РФ установлено, что в доход физического лица не включается стоимость дополнительных акций, полученных при увеличении уставного капитала только за счет средств от переоценки основных средств. Если на увеличение уставного капитала направляются иные источники (добавочный капитал в части эмиссионного дохода и нераспределенная прибыль), то у физического лица возникает доход.

Аналогичный порядок применяется и при увеличении номинальной стоимости акций.

Если на увеличение уставного капитала направляются несколько источников, должна выделяться сумма увеличения, не подлежащая налогообложению у физических лиц.

Пример.

Акционерное общество увеличило уставный капитал на

5000 тыс. руб., в том числе за счет нераспределенной прибыли на сумму 3000 руб., или на 60 %, и на 2000 тыс. руб. за счет средств от переоценки основных средств, или на 40 %. При этом одному из акционеров – физическому лицу выделены дополнительные акции на сумму 300 тыс. руб. Сумма облагаемого дохода составит 180 тыс. руб. (300 тыс. руб. × 60 %). Остальная сумма – 120 тыс. руб. – не подлежит налогообложению в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода в натуральной форме. Таким днем может считаться дата регистрации увеличения уставного капитала общества. Сумма уплаченного налога на доходы физических лиц может быть учтена при последующей реализации акций.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (письмо Минфина России от 04.03.2008 № 03040601/45).

Обращаем внимание читателей на арбитражную практику по рассматриваемому вопросу.

Так, в постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 25.07.2006 № А3318719/05Ф023629/06С1 суд признал, что при увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли у физического лица отсутствует доход, подлежащий налогообложению.

В постановлении ФАС Уральского округа от 28.05.2007 № Ф093942/07С2 отмечено, что увеличение номинальной стоимости доли индивидуального предпринимателя в уставном капитале общества не является его действительной экономической выгодой.

1.3.4. Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет его имущества

Согласно ст. 18 Закона об обществах с ограниченной ответственностью сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества. Это означает, что на увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью могут направляться те же источники, что и в акционерных обществах (добавочный капитал и нераспределенная прибыль прошлых лет).

При увеличении уставного капитала общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей.

Для участников общества с ограниченной ответственностью – физических лиц налоговые последствия аналогичны тем, которые изложены выше для акционеров (письмо Минфина России от 26.01.2007 № 030301/33).

Наиболее неблагоприятны последствия увеличения уставного капитала за счет собственных средств общества с ограниченной ответственностью для участников – юридических лиц.

Подпункт 15 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает «льготный» режим только для акционеров. На это обращает внимание Минфин России в письмах от 08.11.2006 № 030304/732, от 26.01.2007 № 030306/1/33. По мнению финансового ведомства, при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли прошлых лет доходом является сумма увеличения номинальной стоимости доли.

Следует отметить, что вышеуказанная позиция неоднозначна. Она основывается только на подпункте 15 п. 1 ст. 251 НК РФ и не учитывает положение п. 1 ст. 250 настоящего Кодекса, согласно которому в состав внереализационных доходов включаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

В ответе ФНС России от 21.12.2005 № 02308/292 на частный вопрос говорилось о том, что увеличение первоначальной стоимости доли участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, направленной на увеличение уставного капитала общества, не должно было признаваться доходом участника для целей налогообложения прибыли. Этот вывод был основан именно на новой редакции п. 1 ст. 250 НК РФ. Однако в более позднем письме ФНС России от 28.07.2006 № 020312/202 говорится о том, что ст. 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых при обложении налогом на прибыль. Норм, позволяющих исключить из налоговой базы по налогу на прибыль увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, в главе 25 НК РФ не установлено. Аналогичная позиция содержится и в письме Минфина России от 25.05.2007 № 030306/1/324.

Арбитражная практика по данному вопросу пока отсутствует.