Читать книгу Учет и налогообложение ценных бумаг и долей - Группа авторов - Страница 8

1.4.1. Общие положения

В соответствии со ст. 29 Закона об акционерных обществах уменьшение уставного капитала акционерного общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их количества.

Статьей 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью предусмотрено, что уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может производиться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

1.4.2. Уменьшение уставного капитала в соответствии с законодательством

Согласно п. 4 ст. 35 Закона об акционерных обществах если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов.

Аналогичный порядок установлен ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.

Стоимость чистых активов оценивается в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России № 10н, ФКЦБ России № 036/пз от 29.01.2003.

Минфин России письмом от 29.10.2007 № 030306/1/737 подтвердил, что вышеуказанным Порядком следует руководствоваться и обществам с ограниченной ответственностью.

При уменьшении в соответствии с законодательством уставного капитала с целью доведения его величины до стоимости чистых активов возврат средств акционерам (участникам) не производится. На дату регистрации уменьшения величины уставного капитала в бухгалтерском учете делается запись:

Дт 80 Кт 84.

В аналитическом учете к счету 80 пропорционально уменьшается взнос каждого акционера (участника).

Согласно подпункту 17 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль у общества, уменьшающего уставный капитал, не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства.

У акционера (участника) изменения отражаются только в аналитическом учете без изменения стоимости финансовых вложений. Это связано с тем, что фактические затраты на приобретение акций (долей) остались прежними.

Аналогичный порядок применяется и в налоговом учете.

Не изменяется сумма фактических расходов и у акционеров (участников) физических лиц.

1.4.3. Уменьшение уставного капитала по решению общества путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей)

При уменьшении уставного капитала по решению общества путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей) в обществе, уменьшающем уставный капитал, на дату регистрации делается запись на сумму уменьшения:

Дт 80 Кт 75.

Выплата денежных средств в возмещение разницы в стоимости отражается проводками:

Дт 75 Кт 50, 51 – если выплата осуществляется после регистрации уменьшения величины уставного капитала;

Дт 75 Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – если выплата осуществлялась до регистрации уменьшения уставного капитала и отражалась проводкой: Дт 76 Кт 50, 51.

Если возврат средств акционерам (участникам) частично или полностью не производится, эти средства включаются в состав прочих доходов:

Дт 75 Кт 91.

Вышеуказанные суммы включаются для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов общества и облагаются по налоговой ставке 24 %.

На какую дату следует включить эти суммы в доход?

Для ответа на этот вопрос обратимся к формулировке п. 16 ст. 250 НК РФ, где говорится о том, что в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

Если при принятии общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества одновременно было принято решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вкладам акционерам, то доход должен быть признан на дату регистрации уменьшения уставного капитала.

Если решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вклада акционерам (участникам) не было принято, то на дату регистрации уменьшения величины уставного капитала отражается задолженность перед акционерами. Следовательно, оснований для признания дохода на дату регистрации нет.

Такая позиция подтверждается постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 11.09.2006 № Ф045257/2006(25543А0315).

Обязанность по уплате налога на прибыль у общества может возникнуть, если решение об отказе от возврата части стоимости вклада всетаки будет принято после регистрации или после истечения срока исковой давности.

1.4.4. Последствия уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей) для акционеров (участников)

Если решение об уменьшении уставного капитала акционерного общества принято одновременно с отказом от возврата стоимости части вкладов акционерам, то у последних не возникает дополнительных доходов.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету и глава 25 НК РФ не содержат положений, обязывающих акционеров корректировать в бухгалтерском и налоговом учете стоимость принадлежащих им акций в связи с уменьшением их номинальной стоимости. При последующей реализации таких акций налогоплательщик рассчитывает налоговую базу в соответствии со ст. 280 НК РФ. Аналогичный порядок, предусмотренный в ст. 214.1 НК РФ, применяется и при исчислении налога на доходы физических лиц в подобной ситуации.

Если при уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций решение об отказе от возврата части вклада не принималось, то акционерам (участникам) выплачивается часть стоимости акций (долей).

Но как отразить такие выплаты в бухгалтерском учете: как уменьшение финансовых вложений или как доход?

ПБУ 19/02 не содержит положения об изменении первоначальной оценки финансовых вложений в связи с изменением номинальной стоимости ценных бумаг. Нет оснований считать выплаты акционерам (участникам) частичным погашением.

В связи с этим, по нашему мнению, полученные выплаты должны признаваться прочими доходами.

Рассмотрим налоговые последствия уменьшения уставного капитала, когда акционеры получают выплаты или, например, принадлежащие обществу эмиссионные ценные бумаги, размещенные другой организациейэмитентом.

Статья 251 НК РФ, в которой приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не содержит нормы, позволяющей не учитывать при налогообложении прибыли вышеуказанный вид доходов.

Таким образом, суммы, получаемые акционерами (участниками) при уменьшении уставного капитала акционерного общества, включаются в состав внереализационных доходов организации – акционера (участника). Это позиция подтверждается письмом Минфина России от 10.11.2006 № 030304/1/749, где не разъясняется, какую дату считать датой получения дохода – дату регистрации уменьшения уставного капитала или дату получения денежных средств.

С иностранных организаций налог на доходы удерживается при выплате дохода (письмо Минфина России от 10.05.2006 № 030304/1/428).

Для акционеров (участников) – физических лиц суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала, также являются доходом (письма Минфина России от 02.05.2007 № 03040601/135, от 07.05 2007 № 03040601/144, от 05.09.2007 № 03040501/292). Дата получения дохода устанавливается согласно подпунктам 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ. Применительно к рассматриваемому случаю это дата реальной выплаты части номинальной стоимости акций или доли.

Дату получения такого дохода для российских акционеров – юридических лиц, по мнению автора, следует определять в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ. При выплате денежными средствами это дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) при условии, что на эту дату зарегистрировано уменьшение уставного капитала. Аналогичный порядок возможен и в бухгалтерском учете.

Общество, уменьшающее уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций (долей), может оформлять следующие проводки:

– Дт 80 Кт 75 – на дату регистрации уменьшения капитала;

– Дт 75 Кт 51 (50) – на дату выплаты.

Акционеры (участники) могут оформлять следующие проводки:

– Дт 51 (50) Кт 91 – на дату выплаты при условии, что на эту дату зарегистрировано уменьшение уставного капитала.