Читать книгу Солидарная ответственность в налоговом праве - Константин Сасов - Страница 6

Налоговые правоотношения, в отличие от таможенных, не отягчены ни иностранным элементом, ни международными обычаями делового оборота. В налоговом праве недопустимо перераспределять публичные обязанности (становиться на налоговый учет, вести учет налогов, сдавать налоговую отчетность, уплачивать налоги, подвергаться налоговым проверкам, нести ответственность за налоговые правонарушения) между участниками гражданских правоотношений.

Подавляющее большинство налоговых споров сегодня составляют споры о возврате (возмещении) НДС из бюджета. Этот факт признается профессиональными аналитиками. Так, по мнению генерального директора компании «Консультант плюс» Д. Новикова: «Если проанализировать судебную практику, можно увидеть огромный вал судебных решений по возврату НДС и то, что решения оказываются неоднозначными. А ведь сама ситуация с возвратом НДС это провоцирует. Сейчас что происходит? Государство собирает НДС, а потом около сорока-пятидесяти процентов возвращает обратно»[9]. По мнению члена Президиума Российской ассоциации налогового права канд. юрид. наук С. Пепеляева, способы, избранные государством для решения налоговых конфликтов в этой области, неэффективны: «Затягивать рассмотрение заявлений о возмещении и всячески задерживать выплаты намного проще, чем выявлять и преследовать реальных мошенников и вырабатывать стратегические решения по исправлению ситуации»[10].

Хрестоматийна ситуация с возмещением НДС из бюджета, когда налоговое правонарушение совершает (фактически или предположительно) один налогоплательщик (не уплачивает НДС в бюджет, не стоит на налоговом учете, ведет незаконную предпринимательскую деятельность, зарегистрирован по подложным документам), а негативные последствия за это претерпевает другой. Вместо поиска и наказания виновного лица (правонарушителя) налоговые органы поражают в правах невиновного. Перефразируя К. Скловского, можно заключить: итак, у нас есть налоговый нарушитель. Именно от него исходит угроза правопорядку. Но гораздо легче ловить не нарушителя, а отказать в возмещении НДС, забирая его у того, кто угрозы как раз и не создает. Если учесть, что лжеэкспортеры и фирмы-однодневки не могут заниматься своим промыслом без тесных контактов с таможней, милицией (сегодня – полицией. – Прим. авт.) и налоговыми органами, то понятно, чьим интересам объективно служит протест против защиты добросовестного владельца.

Анализ аргументов налоговых органов свидетельствует о том, что факт уплаты НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика либо не установлен, либо подвергнут сомнению, в связи с чем в возмещении НДС налогоплательщику следует отказать. Этот аргумент в различных вариантах употреблялся налоговыми органами со времени введения этого налога, т. е. как минимум последние 15 лет. Таким образом, исполнительная власть последовательно и с настойчивостью, достойной лучшего применения, пыталась внедрить в налоговое право институт солидарной ответственности.

До последнего времени судебная власть эти попытки в основном пресекала, справедливо ссылаясь на то, что налоговое законодательство такого основания для отказа в возмещении НДС не предусматривает[11]. Такого подхода придерживался и О.В. Бойков, в прошлом – заместитель Председателя ВАС РФ: «Ни ранее действовавший закон, ни глава 21 НК РФ не содержат подобного условия. В определенном смысле это было бы возложением на налогоплательщика последствий (а подчас и ответственности) за действия других лиц, находящихся вне его контроля. Поступление сумм налога в бюджет должны контролировать налоговые органы. Более того, в некоторых случаях эти суммы вообще не должны поступать в бюджет или поступать не в таком размере»[12].

16 октября 2003 г. в Определении № 329-О[13] Конституционный Суд РФ исходя из статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ установил, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Суд установил, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

К сожалению, Конституционный Суд РФ от этой правовой позиции отступил, чем создал возможность для внедрения солидарной ответственности в налоговые правоотношения. Так, в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О, разъясняющем Определение от 8 апреля 2004 г. № 169-О, Конституционный Суд РФ установил, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Суд не обратил внимания (либо не захотел этого сделать), что субъекты – носители права на возмещение НДС и носители обязанности его уплаты в бюджет – это разные лица. Такой неожиданный и излишний с точки зрения разъяснения смысла Определения № 169-О вывод Суда сориентировал определенным образом всех правоприменителей.

Эстафету поддержки солидарной ответственности принял Высший Арбитражный Суд РФ. Так, 1 ноября 2005 г. Президиум ВАС РФ в Постановлении № 9660/05 указал: «В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога. Налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату ими налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров».

13 декабря 2005 г. в трех постановлениях по делам ООО «Энерготехгрупп» (№ 10048/05; 10053/05; 9841/01) Президиум ВАС РФ отменил все ранее вынесенные судебные решения в пользу налогоплательщика только на том основании, что нижестоящими судами не учтены обстоятельства взаимоотношений налогоплательщика с его контрагентами. Суд указал, что наличие законно необходимого комплекта документов для возмещения НДС не может быть достаточным условием для такого возмещения. По мнению Суда, для реализации законного права налогоплательщика нужно также учесть результаты встречной проверки его контрагентов с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Объемно по форме и невнятно по сути в этих постановлениях перечисляются обстоятельства, которые в их совокупности, по мнению Суда, дают право налоговому органу отказать налогоплательщику в возмещении НДС. Указанные судом обстоятельства (каждое в отдельности и их совокупность) фактически служат доказательствами того, что налогоплательщик может быть соучастником налогового правонарушения (или преступления) по невнесению в бюджет НДС (или хищения бюджетных средств).

Газета «Газета» прокомментировала эти судебные акты как установление судом солидарной ответственности в налоговом праве: «По мнению экспертов, фактически судьи ввели ответственность налогоплательщиков за третьих лиц, которая сейчас в законодательстве не предусмотрена»[14]. Газета «Ведомости» в статье «Не дружите с кем попало» назвала выводы Суда «скандальными»[15].

Таким образом, в середине 2000-х гг. государство в лице органов исполнительной и судебной власти предложило внедрить в практику налогового администрирования забытый институт раннего права «круговая порука» (или солидарная ответственность), когда налоговый ущерб бюджета (реальный или мнимый) погашался за счет невиновных лиц, которые бы самостоятельно отслеживали правонарушителей и взыскивали с них свой ущерб. При этом законодательная власть не разработала механизма такой компенсации.

Это несоответствие судебной практики и законодательного регулирования сохраняется на протяжении пяти лет: на начало 2011 г. среди наиболее проблемных отмечались налоговые споры, связанные с возвратом НДС, где ни законодатель, ни ВАС РФ не пожелали определиться окончательно. По мнению судей, из-за этого сохраняется ситуация, когда налогоплательщик зависит от добросовестности своих контрагентов[16].