Читать книгу Аудиторская деятельность: основы организации - Лариса Ивановна Воронина - Страница 24

Со времени становления современного аудита (30-е гг. XX в.) существовал разрыв между ожиданиями клиентов и тем, как понимали свои обязанности аудиторы. Почти всегда после крупных банкротств возникал вопрос, почему аудитор, проверявший финансовую отчетность, не предостерег о грозящей опасности своих клиентов. Стороны, понесшие убытки в результате действий аудитора, имеют право предъявить ему имущественный иск. Учитывая это, каждая аудиторская фирма за рубежом обычно страхуется на случай возможных убытков.

За последние десятилетия в связи с огромным ростом судебных дел страховые ставки резко возросли. Так, в конце XX в. в США прокатилась лавина судебных процессов об убытках, причиненных деятельностью аудиторов. Это особенно коснулось крупных аудиторских фирм.

Фирма «Куперс энд Лайбранд» в 1991 г. выплатила 33,8 млн дол. судебных издержек. Фирма «Эрнс энд Янг» согласилась заплатить 65 млн дол. в связи с тем, что ее сотрудники не вскрыли злоупотребления в банке «Lincoln Saving and Loan Association».

Дабы избежать риска, связанного с возможным судебным расследованием, аудитору рекомендуется:

• принимаясь за работу, письменно уведомлять клиента о том, как аудитор понимает свои обязанности и какие объекты наметил для проверки;

• быть особенно осторожным, работая по заказу клиентов, имеющих финансовые затруднения; зачастую именно такие организации стараются представить финансовую отчетность, не соответствующую действительности;

• неукоснительно следовать в своей работе требованиям бухгалтерских и аудиторских стандартов; при их нарушении суды и другие органы, осуществляющие надзор над аудиторами, прекращают их деятельность.

В связи со сказанным возникает необходимость более подробного изучения МСА 210 «Условия аудиторских заданий», посвященного условиям договоренностей об аудите. МСА 210 был положен в основу ФПСАД 12 «Согласование условий проведения аудита», который ранее назывался «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита».

МСА 210 «Условия аудиторских заданий» имеет следующую структуру.

1. Введение

2. Письма об аудиторском задании

3. Повторяющийся аудит

4. Принятие изменений в задании

5. Перспективы государственного сектора

6. Приложение.

Во введении определена цель данного стандарта и область его применения. Целью МСА 210 является установление стандартов и предоставление рекомендаций по следующим позициям:

1) согласование условий договоренности с клиентом;

2) составление отчета аудитора на просьбу клиента изменить условия договоренности на такие, в результате которых уровень уверенности будет более низким (например, на просьбу клиента вместо аудита оказать сопутствующие услуги).

В стандарте подчеркивается, что аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям договоренности. При этом согласованные условия необходимо отразить документально – либо в письме об аудиторском задании либо в любой другой подходящей форме договора.

Письмо об аудиторском задании – документ, регламентирующий обязательства и ответственность экономического субъекта – клиента и аудитора (аудиторской фирмы) на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.

МСА 210 призван помочь аудитору в подготовке писем об аудиторском задании, касающихся аудита финансовой отчетности.

Письму об аудиторском задании должно предшествовать официальное предложение клиента с просьбой о проведении аудита и (или) оказании сопутствующих услуг. Таким образом, рекомендации данного стандарта применимы и к сопутствующим услугам. Например, в случае предоставления сопутствующих услуг, допустим, консультаций по вопросам налогообложения, бухгалтерского или управленческого учета, может оказаться уместным составление отдельных писем о задании.

Письмо об аудиторском задании направляется исполнительному органу клиента для того, чтобы он понял условия предстоящего договора, цели и масштаба аудита. В некоторых странах цели и объем аудита, а также обязанности аудитора устанавливаются законом. Но даже при таких обстоятельствах письмо о задании, с точки зрения аудитора, может содержать информацию, полезную для клиентов.

В разделе «Письма об аудиторском задании» указано на целесообразность направления аудитором клиенту письма о задании во избежание недоразумений в процессе осуществления договоренности между аудитором и клиентом.

Письмо об аудиторском задании является документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение, соглашается с целями и объемом аудита, объемом обязательств аудитора перед клиентом и формой отчетов.

В МСА 210 не устанавливаются жесткие правила в отношении формы и содержания письма об аудиторском задании, но даны конкретные указания по ключевым моментам, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудитор (аудиторская фирма) и клиент должны достичь согласия до начала аудита.

В связи с этим письмо об аудиторском задании может содержать:

1) обязательные указания;

2) дополнительную информацию.

Обязательные указания включают указания:

а) по условиям аудиторской проверки;

б) обязательствам аудиторской организации;

в) обязательствам клиента.

Согласно МСА 210 «Условия аудиторских заданий» к обязательным указаниям относятся:

• цель аудита финансовой отчетности;

• ответственность руководства за финансовую отчетность;

• объем аудита, включая ссылки на действующее законодательство, положения или нормы профессиональных организаций, соблюдаемые аудитором;

• форма любых отчетов (заключений) или иной способ сообщения результатов выполнения;

• то, что в связи с тестовым характером аудита и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут остаться необнаруженными;

• требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемой в процессе проведения аудита.

К дополнительной информации относится информация, включенная в текст письма об аудиторском задании по желанию аудиторской фирмы или клиента. К ней чаще всего относятся:

а) общие сведения об оказываемых аудиторской фирмой услугах, квалификации ее персонала;

б) примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов;

в) общая характеристика применяемых методов аудита;

г) предлагаемые условия оплаты труда;

д) предложение об использовании услуг независимых экспертов.

Дополнительная информация, рекомендованная МСА 210, может быть следующей:

• мероприятия, связанные с планированием аудита;

• ожидаемые аудитором письменные подтверждения от руководства клиента, касающиеся заявлений, сделанных в связи с аудитом;

• просьба о подтверждении клиентом условий договоренности посредством признания факта получения им письма о задании;

• какие-либо другие письма или отчеты, которые аудитор предлагает составить для клиента;

• основа начисления гонорара, а также любые соглашения в отношении выставления счетов;

• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по некоторым аспектам аудита;

• договоренность о привлечении внутренних аудиторов, а также других сотрудников клиента;

• координирование работы с предыдущим аудитором в случае, если аудитор впервые работает с данным клиентом;

• ссылка на любые дополнительные соглашения между аудитором и клиентом и пр.

В разделе «Повторяющийся аудит» указывается, что в случае повторного аудита аудитор должен решить, требуют ли обстоятельства пересмотра условий договоренности и есть ли необходимость напомнить клиенту о действующих условиях договоренности.

Если аудиторская фирма решила, что в направлении нового письма об аудиторском задании (при повторном аудите) нет необходимости, она вправе напомнить клиенту содержание прежнего письма.

Однако наличие следующих факторов делает целесообразным составление нового письма:

• любой признак, указывающий на неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

• любые пересмотренные или особые условия договоренности;

• недавние изменения в составе высшего руководства, совета директоров или изменения в структуре собственности;

• значительные изменения характера или масштабов деятельности клиента;

• требования законодательства.

В разделе «Принятие изменений в задании» даны рекомендации аудитору на случай, если до завершения выполнения задания аудитора попросят изменить его условия на такие, которые будут иметь своим результатом более низкий уровень уверенности.

Прежде чем согласиться на изменение условий договоренности о проведении аудита в пользу оказания сопутствующих услуг, аудитор, с которым договорились провести аудит, должен рассмотреть целесообразность такого изменения и последствия изменения. При этом возможно возникновение трех ситуаций.

1. Аудитор не должен соглашаться на изменение условий договоренности (задания), если на то нет разумного обоснования, например в ходе аудита аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства по дебиторской задолженности. Клиент во избежание мнения с оговорками или отказа аудитора от выражения мнения просит изменить условия договоренности и заменить аудит на проведение обзора финансовой отчетности.

2. Аудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия в случае обоснованного изменения условий договоренности. Изменение обстоятельств, влияющих на требования субъекта, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина изменений условий договоренности.

3. Если аудитор не может согласиться на изменение условий договоренности и ему не разрешают продолжать работать согласно первоначальной договоренности, то ему следует отказаться от задания. При этом аудитору необходимо доложить другим сторонам, например совету директоров или акционерам клиента, об обстоятельствах, послуживших причиной отказа.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечается, что согласно законам и нормативным актам аудиторы государственного сектора, как правило, назначаются, поэтому использование письма о задании не является общепринятой практикой. Тем не менее такое письмо, в котором оговаривается характер договоренности или признается договоренность, не указанная в законодательстве, может быть полезным для обеих сторон. Поэтому при проведении аудита государственного сектора аудиторам следует серьезно обдумать необходимость составления и содержание письма о задании.

В МСА 210 также отмечается, что в государственном секторе могут действовать особые законодательные требования, регулирующие полномочия аудитора. Например, аудитора могут попросить предоставить отчет непосредственно министру, законодательному органу или общественности в случае, если руководство субъекта пытается ограничить объем аудита.

В приложении к МСА 210 приведен пример письма об аудиторском задании, рекомендованного к применению в международной аудиторской практике.

Российским ПСАД «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» также была рекомендована примерная форма аналогичного письма.

Приводим примерную форму письма-обязательства.

Рекомендуемая форма письма-обязательства аудиторской фирмы о согласии на проведение аудита

Бланк или угловой штамп

аудиторской организации

Официальное наименование экономического субъекта, фамилия, имя, отчество и должность ответственного лица

Исходящий № […],

дата подписания

ПИСЬМО-ОБЯЗАТЕЛЬСТВО О СОГЛАСИИ НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА

Глубокоуважаемый […]!

Настоящим официально подтверждаем принятие Вашего предложения о проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта]. Согласно действующим положениям и нормам аудита проверке будут подвергнуты бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к балансу, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы за [период, за который проводится аудит].

Аудит проводится нами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации [указываются законодательные и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность и порядок составления бухгалтерской отчетности].

Целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за [данный год или иной отчетный период] во всех существенных аспектах. В ходе аудита будет также проверена деятельность [дается перечень филиалов, подразделений и дочерних фирм экономического субъекта, подлежащих аудиту].

Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов и процедур проверки достоверности и достаточности учетной информации, состояния внутреннего контроля, в реализации которых надеемся на помощь работников Вашей организации.

Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.

Кроме того, мы можем оказать Вам следующие дополнительные услуги по Вашему поручению [дать перечень].

Мы будем нести ответственность по оказываемым услугам в порядке, определенном действующим законодательством об аудиторской деятельности и договором на проведение аудита. Мы берем на себя обязательство по соблюдению коммерческой тайны Вашей организации.

Напоминаем Вам об ответственности исполнительного органа [наименование экономического субъекта] за составление бухгалтерской отчетности, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики. Мы просим от руководства [наименование экономического субъекта] письменного подтверждения достоверности и полноты представленной для аудита информации.

Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и на то, что в наше распоряжение будут предоставлены бухгалтерская документация, компьютерные базы данных и любая другая информация, необходимая нам для проведения полноценной аудиторской проверки. Вашей обязанностью также является направление в адреса дебиторов и кредиторов писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности по представленному нами перечню.

Рассчитываем, что на наших сотрудников не будет оказываться давление ни в какой форме с целью изменения нашего мнения о достоверности Вашей бухгалтерской отчетности. Нарушение данного условия является согласно принятым в аудите нормам основанием для досрочного прекращения нами договора на проведение аудита.

Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, применяемых [наименование аудиторской организации].

Оплата отдельных видов работ может меняться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов. Порядок и сроки осуществления расчетов будут определены в договоре на проведение аудита.

Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашений по аудиту достоверности бухгалтерской отчетности или направить нам замечания по его содержанию.

Руководитель аудиторской организации

[подпись, фамилия, имя, отчество, должность, дата]

С условиями проведения аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности согласен.

Руководитель исполнительного

органа экономического субъекта

[подпись, фамилия, имя, отчество, должность, дата]