Читать книгу Налоговое право - Юлия Александровна Крохина - Страница 15

Согласно п. «и» ст. 72 Конституции установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении федерального центра и субъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами наделяет Россию компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к ее исключительному ведению или к предмету совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.

В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юридическая сила Конституции в иерархии источников налогового права обусловлена свойствами Основного закона, отличающими его от актов текущего законодательства.

В состав юридических свойств Конституции входят: верховенство в системе законодательных актов государства; нормативность, прямое действие на всей территории РФ; особый порядок принятия и изменения; обеспеченность конституционным контролем. Названные признаки позволяют рассматривать Конституцию как главный источник налогового права и основу нормативно-юридического регулирования общественных отношений по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Конституционные нормы могут непосредственно регулировать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулирование осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция определяет исходное начало налогового права – обязанность каждого платить законно установленные налоги (ст. 57).

Конституционные основы налоговой деятельности подразделяются на политические, экономические и организационные требования. Политико-правовые принципы налоговой деятельности закрепляются посредством установления Конституцией организации власти (ст. 10), коренных целей построения демократического общества, правового государства с развитой системой федерализма (ч. 1 ст. 1). В этой связи конституционными основами налоговой деятельности следует считать федерализм, законность, демократизм, разделение властей, публичность, гласность, равноправие субъектов РФ и т. п., т. е. общие неизменные начала конституционного строя, закрепленные гл. 1 Основного закона.

Экономико-правовые основы налоговых отношений базируются на принципе единства экономического пространства (ст. 8), закрепленном в гл. 1 Конституции, регулирующей основы конституционного строя, и на принципе запрета установления препятствий для свободного перемещения товаров, работ, услуг и финансовых ресурсов (ст. 74), закрепленном в гл. 3 «Федеративное устройство». Подобный «двойной» фундамент свидетельствует о значимости экономических основ налоговой деятельности государства, ибо эти постулаты законодатель рассматривает одновременно в качестве правовой базы и гарантии федеративного устройства России. Единство экономического пространства является одним из принципиальных условий существования федеративного государства.

Организационно-правовые принципы налоговых отношений, определяющие организационную структуру власти и местного самоуправления, в Конституции закреплены в виде разграничения предметов ведения между Российской Федерацией и ее субъектами, а также разграничения компетенции между органами власти общефедерального, субфедерального и муниципального уровня (ст. 12, 71–73, 130–132).

В рассматриваемую группу целесообразно включить и нормы Конституции, определяющие основные начала деятельности государственных органов в налоговой сфере: ч. 3 ст. 104 устанавливает обязательность заключения Правительства РФ по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты; ст. 106 – обязательность рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой федеральных законов по вопросам федеральных налогов и сборов. Законы по вопросам федеральных налогов и сборов принимаются в порядке осуществления особой процедуры, установленной законодательными нормами.

Направляющее воздействие Конституции на налоговые отношения осуществляется принципами-законоположениями (т. е. нормами, содержащими в себе только некоторую общую идею) и принципами-нормами (нормами, не требующими принятия специальных законов). Последняя группа принципов обладает четко выраженным регулятивным потенциалом.

Конституция содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной закон не может и не должен стремиться к всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность Конституции главным образом выражается в стабильности и долгосрочности.

Однако сказанное не означает достаточности объема конституционного регулирования в налоговой деятельности. В литературе выдвигались предложения по закреплению в Конституции институтов бюджетно-налогового контроля,[4] права Российской Федерации требовать уплаты федеральных налогов и сборов;[5] высказывались мнения раздела по определению экономических основ государства и принципов финансовой политики и т. п.

Предназначение Конституции как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и направлений налоговых отношений в государстве. Конкретизация правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, целиком специализирующимися на регулировании отношений в сфере установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Высшая юридическая сила Конституции определяет условия эффективности ее воздействия на текущее налоговое законодательство, поэтому конституционные основы налоговой деятельности государства должны соответствовать требованию рациональной конкретности предписаний, т. е. иметь исторически обусловленную степень соотношения абстрактных и точных норм.

Посредством развития конституционных основ налогообложения в процессе федерального, регионального и муниципального правотворчества осуществляется совершенствование механизма правового регулирования налоговых отношений, реализуются общеправовые принципы в налоговом праве.

Налоговый кодекс занимает ведущее место в системе источников налогового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные федеральные, региональные и муниципальные нормативные правовые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия НК.

Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъектов налогового права, усложнением способов правового воздействия на налоговые отношения. После принятия в 1993 г. Конституции существенно возросло правотворчество субъектов РФ, в результате чего произошло количественное увеличение налогового законодательства, возникли противоречия между федеральными и региональными нормативно-правовыми актами, появились диспропорции в соотношении формы правового регулирования и сферы охватываемых налоговых отношений. Одновременно с отмеченными явлениями происходило повышение роли государства в экономической жизни общества и особенно в финансовой сфере. Таким образом, актуализировалась проблема кодификации наиболее значимых и объемных по своему содержанию среди финансовых отношений – отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговый кодекс является правовым актом – приемником ранее принятых законов о налогах и сборах. В этой связи он сохранил оправдавшие себя положения, регулиру ющие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК принял отдельные термины и положения иных отраслей законодательства.

В настоящее время НК состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налоговой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть НК регулирует порядок введения и взимания конкретных видов налогов.

Налоговый кодекс рассчитан на применение в качестве нормативного правового акта прямого действия, исключающего, как правило, детализацию или разъяснение подзаконными нормативными актами.

В систему источников налогового права также входят налоговые законы общего действия и законы о конкретных налогах. К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения определенного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена целым рядом статей НК. Например, п. 4 ст. 23 НК обязывает налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В группу федеральных источников налогового права также можно отнести законы о конкретных видах налогов, которые определяют порядок их исчисления и уплаты.

К законодательным актам, на основании которых взыскиваются налоги, предъявляются повышенные требования. Согласно ст. 17 НК налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах неналогового характера. Подобный разброс источников налогового права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений и многие сферы государственной деятельности, нуждающиеся в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т. п. Большие финансовые потребности для функционирования этих направлений государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся Закон РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании», Федеральный закон от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» и т. д.

В систему источников налогового права федерального уровня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные органами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов. К числу органов, наделенных правом налогового нормотворчества, относятся Президент РФ, Правительство РФ, Минфин России, Минэкономразвития России, ЦБ РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами только в предусмотренных законодательством случаях.

При этом нормативные правовые акты Президента РФ и органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, т. е. не могут детализировать законодательные нормы, регулирующие порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение финансовой компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти воспринято НК из Постановления КС РФ от 11.11.1997 № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке».

Приоритет законодательной ветви власти над исполнительной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из первых представительных органов власти – английский парламент – образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известный ученый-финансист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным путем. Установление налогов законами свойственно и зарубежным государствам. Так, французский ученый П. – М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его признаков, как принудительность и ограничение права частной собственности. Немецкий исследователь К. Фогель также обратил внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность… представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика».

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит основанием для признания такого акта ничтожным. В соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в законную силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Минюсте России. Акты о налогах и сборах, не отвечающие названному требованию, а также не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, поскольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновременном соблюдении следующих условий:

а) соответствии НК и иным законам о налогах и сборах;

б) осуществлении процедуры регистрации в Минюсте России; в) официальном опубликовании.

Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 4 НК налоговые органы наделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указаний по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. Названные документы представляют акты внутриведомственного характера, поэтому обязательны для применения соответствующими структурными подразделениями этих государственных органов. Объектом внутриведомственных нормативных актов являются не отношения, образующие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах исполнительной власти. Приказы, инструкции и методические указания не устанавливают (и не могут устанавливать) каких-либо прав или обязанностей для фискально обязанных лиц, поэтому для частных субъектов налоговых отношений носят рекомендательный характер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) издание органом, не имеющим в соответствии с НК права издавать подобного рода акты, либо издание с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2) наличие норм, отменяющих или ограничивающих права налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов;

3) изменение содержания обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен НК;

4) запрещение установленных НК действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их представителей;

5) запрещение установленных НК действий налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных лиц;

6) разрешение или допущение действий, запрещенных НК;

7) изменение установленных НК оснований, условий, последовательности или порядка действий участников налоговых отношений;

8) изменение содержания понятий и терминов, определенных НК, либо при использовании этих категорий в ином значении.

Названный перечень обстоятельств, служащих основанием для признания нормативного правового акта не соответствующим НК, не является исчерпывающим. Закон или подзаконный акт может быть признан недействительным или не подлежащим применению и по иным причинам, наличие которых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК осуществляется в судебном порядке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспариваемый нормативный акт, вправе отменить действие несоответствующего документа или изменить его определенным образом.

Эффективность федерального законодательства о налогах и сборах во многом зависит от степени его соблюдения. Согласно Указу Президента от 01.09.2000 № 1602 «О Государственном совете Российской Федерации» вопросы, касающиеся исполнения (соблюдения) федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, их должностными лицами федеральных законов и подзаконных правовых актов, подлежат обсуждению Государственным советом РФ. В случае выработки решения о необходимости принятия федерального конституционного закона, федерального закона или внесения в них изменений, внесения поправок в проект федерального конституционного закона или федерального закона проект соответствующего акта вносится в Государственную Думу Федерального Собрания РФ в порядке законодательной инициативы Президента РФ. Государственный совет РФ и его президиум имеют право привлекать для осуществления отдельных работ ученых и специалистов, что несомненно поднимет эффективность законотворческого процесса в налоговой сфере.