Читать книгу Umsatzsteuerrecht - Christian Müller - Страница 110

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Wenn ein Unternehmer für einen Kunden ein Werk herstellt und dafür selbst beschaffte – also nicht vom Kunden gestellte – Materialien verwendet, ist die Frage zu beantworten, ob eine einheitliche Lieferung oder eine einheitliche sonstige Leistung zu bejahen ist, oder ob der Vorgang in eine Lieferung und eine sonstige Leistung aufzuteilen ist. Die Frage stellt sich etwa, wenn ein Bauunternehmer eine Immobilie baut und das Baumaterial ausschließlich oder zum Teil selbst beschafft. Weiter kann es auf die Frage etwa ankommen, wenn ein Klempner bei der Reparatur von Sanitäreinrichtungen eigenes Material (z. B. Dichtungsringe oder Silikon) verbraucht.

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Die Abgrenzung ist in § 3 Abs. 4 UStG geregelt. Dort wird die „Werklieferung“ definiert. Von einer Werklieferung ist danach auszugehen, wenn ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat, er dabei selbst beschaffte Stoffe verwendet, und es sich bei diesen Stoffen „nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt“. Stoffe, die keine bloßen Zutaten oder sonstigen Nebensachen sind, werden auch als „Hauptstoffe“ bezeichnet. Rechtsfolge einer Werklieferung ist, dass von einer einheitlichen Leistung auszugehen und diese insgesamt als Lieferung zu qualifizieren ist. Für den Leistungsort gelten daher nur die in § 3 Abs. 5a UStG genannten Regelungen. Der Fall, dass der Unternehmer entweder keine selbst beschafften Stoffe verwendet oder diese bloße Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, ist im Gesetz nicht geregelt. In diesem Fall wird allgemein von einer einheitlichen sonstigen Leistung ausgegangen und diese als „Werkleistung“ bezeichnet.[29]

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Für die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung ist danach entscheidend, wie bloße Zutaten oder sonstige Nebensachen von Hauptstoffen abzugrenzen sind. Hier gibt das Verhältnis des Wertes der Arbeit zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe einen Anhaltspunkt, ist allein aber kein ausschlaggebendes Abgrenzungskriterium.[30] Weiter macht der Umstand, dass Material unentbehrlich für ein Werk ist, dieses noch nicht zum Hauptstoff. Kleinere Hilfsmittel wie etwa Nägel oder Schrauben sind in aller Regel Nebensachen.[31] Letztlich ist für die Abgrenzung zwischen Hauptstoffen und Nebensachen in richtlinienkonformer Auslegung des § 3 Abs. 4 UStG maßgeblich, worin nach einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters „das Wesen des Umsatzes“ liegt.[32] Sofern nach diesen Grundsätzen über die Abgrenzung nicht zweifelsfrei entschieden werden kann, geht die Finanzverwaltung bei einer Reparaturleistung von einer Werklieferung aus, wenn der auf das Material entfallende Entgeltanteil mehr als 50 % des Gesamtentgelts beträgt (Vereinfachungsregelung).[33] Folgende Beispiele sollen die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung verdeutlichen:

•	Verwendet ein Bauunternehmer beim Bau einer Immobilie (wie im Regelfall) selbst beschafftes Baumaterial, handelt es sich dabei um Hauptstoffe. Es liegt eine Werklieferung vor.[34]
•	Die orthopädische Zurichtung von Konfektionsschuhen ist eine sonstige Leistung, auch wenn der Unternehmer selbst beschafftes Material wie etwa Sohlenstücke in die Schuhe einbringt.[35]

§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › II. Software