Читать книгу Multilaterales Instrument - Florian Haase - Страница 59

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Der traditionellen dt Sichtweise folgend besteht das Wesensmerkmal der steuerlichen Transparenz nach Auffassung der OECD[28] darin, dass eine Besteuerung nicht bereits auf Ebene des rechtlichen Gebildes, sondern (auch ohne Ausschüttung) vielmehr erst bei den dahinterstehenden Personen erfolgt. Mithin bedarf es zu einer exakten Bestimmung der steuerlichen Konsequenzen erst einer näheren Analyse der persönlichen Situation dieser Personen, etwa im Hinblick auf die persönliche Steuerpflicht, subjektive Freibeträge oder den anwendbaren Steuersatz. Die Tatsache, dass die Einkünfte vor der Zurechnung an die beteiligten Personen auf Ebene des Rechtsträgers festgestellt werden,[29] stehe dem nicht entgegen. Umgekehrt qualifiziert ein Rechtsträger nach dt Verständnis als intransparent, wenn er gem § 1, 2 oder 3 Abs. 1 KStG der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.[30]

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Nachdem sich Art 3 Abs 1 ausschließlich an den Quellenstaat richtet, hat auch dieser das Tatbestandsmerkmal der steuerlichen Transparenz zu prüfen. In der Praxis verlangt die Analyse deshalb regelmäßig detaillierte Kenntnisse der ausländischen Rechtsordnung.[31] Vor diesem Hintergrund dürfte die Anmerkung der OECD zu verstehen sein, dass es den Vertragsstaaten letztlich frei stehe, den Begriff der steuerlichen Transparenz auf Basis der dargestellten Grundsätze in den betreffenden Abkommen näher zu definieren.[32] Zu Recht wird dieser Ansatz im Schrifttum mit dem Verweis auf eine sich daraus ergebende Rechtszersplitterung kritisiert.[33]

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Nachdem die OECD das Kriterium der steuerlichen Transparenz primär an der Einkünftezurechnung festmacht, wird in der Literatur diskutiert, ob nicht auch Konstellationen der Hinzurechnungsbesteuerung in den sachlichen Anwendungsbereich der Norm fallen können. Obgleich jedenfalls vordergründig kein steuerlich transparentes Gebilde gegeben ist, sondern sich die steuerliche Transparenz vielmehr erst durch Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ergibt, lässt sich eine gewisse Ähnlichkeit beider Fallkonstellationen nicht von der Hand weisen.[34] Die OECD erkannte die Problematik der Hinzurechnungsbesteuerung derweil offensichtlich auch im Rahmen ihrer Empfehlungen zu Abschnitt 1 des BEPS-Aktionspunkts 2. Insoweit wird eingestanden, dass hybride Finanzinstrumente jedenfalls dann keine schädliche Besteuerungsinkongruenz erzeugen, wenn die fraglichen Einkünfte beim Gesellschafter nachweisbar und in betragsmäßig gleicher Höhe iRd Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden.[35] Es sprechen folglich sehr gute Gründe dafür, dem Direktbezug von Einkünften auch Fälle gleichzustellen, in denen die Einkünfte dem Steuerpflichtigen in gleicher Höhe nachgelagert kraft spezieller gesetzlicher Bestimmung zugerechnet werden.

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In der Praxis dürfte in solchen Konstellationen regelmäßig ein Interessenkonflikt zwischen Quellenstaat und Ansässigkeitsstaat bestehen. Sieht ein DBA zwischen Quellen- und Ansässigkeitsstaat einen geringen Quellensteuersatz vor, so wird der Quellenstaat regelmäßig geneigt sein wird, die steuerliche Transparenz einer Zwischengesellschaft iSd §§ 7 ff AStG zu verneinen, um dadurch sein Quellenbesteuerungsrecht nicht einzuschränken. Infolgedessen käme nicht der reduzierte Quellensteuersatz nach dem DBA zwischen Quellen- und Ansässigkeitsstaat, sondern vielmehr der im Verhältnis zum Staat der Zwischengesellschaft maßgebliche reguläre Satz (kein DBA) zur Anwendung. Umgekehrt wird der Ansässigkeitsstaat seine Anrechnungsverpflichtung über eine tendenziell weite Auslegung des Begriffes der steuerlichen Transparenz zu minimieren suchen, da insoweit der nach DBA reduzierte Quellensteuersatz maßgeblich wäre.[36]

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Dem Wortlaut von Art 3 Abs 1 nach ist es ausreichend, wenn das betreffende Rechtsgebilde lediglich teilweise transparent ist und neben dem steuerlich transparenten noch über einen steuerlich relevanten Bereich verfügt. Insoweit besteht Übereinstimmung mit Art 1 Abs 7 DBA-USA, der in diesem Fall ebenfalls eine gesonderte Prüfung für jeden Einkunftsposten verlangt.[37] Praktisch relevant wird dies bei bestimmten Trusts, welche bezüglich ihrer laufenden auszuschüttenden Einkünfte als transparent gelten, nachdem diese auch ohne tatsächliche Ausschüttung von den Begünstigten zu besteuern sind. IÜ besteht jedoch steuerliche Intransparenz.[38] Die Frage, ob eine dt KGaA jedenfalls insoweit als steuerlich transparent gilt, als der auf die direkten Einlagen der persönlich haftenden Gesellschafter zu verteilende Gewinn betroffen ist, wird in der Literatur kontrovers diskutiert.[39] Auch die OECD scheint die Besonderheit einer KGaA erkannt zu haben, indem sie diese Konstellation in ihrem MK-E explizit als Bsp der teilweisen steuerlichen Transparenz aufführt.[40]

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Schließlich lässt es Art 3 Abs 1 tatbestandlich genügen, wenn der Rechtsträger bzw das Gebilde nach dem Steuerrecht jedenfalls eines der beiden Vertragsstaaten als transparent einzustufen ist. Die Kategorie hybrider Rechtsträger stellt somit nur einen möglichen Unterfall dar. Die Vorschrift ist vielmehr auch anwendbar, wenn beide Vertragsstaaten von einem transparenten Rechtsträger ausgehen. Umgekehrt ist der Anwendungsbereich von Art 3 Abs 1 jedoch nicht eröffnet, wenn das betroffene Rechtssubjekt übereinstimmend als intransparent angesehen wird.[41]