Читать книгу Buchführung und Jahresabschluss nach Handels- und Steuerrecht - Jörg Graetz - Страница 27

In der bisherigen Betrachtung wurde die Umsatzsteuer ausgeblendet. In der Praxis spielt die Umsatzsteuer aber regelmäßig eine wichtige Rolle. Beispielsweise enthalten die Eingangsrechnungen für Leistungen von Lieferanten in der Regel auch einen Umsatzsteuerausweis.

Die nachstehende Eingangsrechnung des Lieferanten für Möbel (Ware) weist zunächst den Nettowert des gelieferten Materials aus. Dies stellt die Bemessungsgrundlage für die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer dar. Beide Beträge zusammen ergeben den Rechnungsbetrag. Entsprechendes gilt für die Ausgangsrechnung infolge des Weiterverkaufs der Möbel an einen Kunden ( Abb. 2.46).

Eingangsrechnung Ausgangsrechnung

Abb. 2.46: Eingangsrechnung und Ausgangsrechnung Muster

Das Umsatzsteuergesetz verpflichtet Unternehmer auf ihre entgeltlichen Leistungen bzw. Umsätze eine Umsatzsteuer zu erheben. Die Umsatzsteuer ist deswegen als eine Verkehrsteuer zu qualifizieren. Generell müssen für die Steuerpflicht von Umsätzen folgende Kriterien erfüllt sein:

Lieferungen oder Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerpflicht tritt nur ein, wenn keine Befreiung von der Umsatzsteuer vorliegt. Die Bemessungsgrundlage der Steuer richtet sich nach dem erzielten Entgelt (Nettobetrag). Der Regelsteuersatz beträgt 19 %¹⁴.

Die Verpflichtung zur Erhebung von Umsatzsteuer trifft auch die PB Möbel-Design GmbH für ihre Lieferungen von Möbeln an Kunden¹⁵. Damit tritt die Umsatzsteuer sowohl auf der Beschaffungs- als auch auf der Absatzseite des Unternehmens auf.

Im System der Umsatzsteuer wird die Kumulation von Umsatzsteuer vermieden. Zwar ist in einem mehrstufigen Wertschöpfungsprozess mit mehreren beteiligten Unternehmen jeder Unternehmer auf seiner Stufe zur Erhebung der Umsatzsteuer verpflichtet. Jedoch tritt kein Kumulationseffekt ein, weil der jeweilige Unternehmer die auf der Eingangsseite zu bezahlende Umsatzsteuer vom Finanzamt erstattet bekommt.

Aus der Perspektive eines Unternehmens bedeutet das Folgendes:

• Die in Eingangsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer des Lieferanten wird zunächst an die Lieferanten gezahlt. Da jedoch in entsprechender Höhe ein Anspruch auf Erstattung gegenüber dem Finanzamt besteht, wird die Umsatzsteuer aus Eingangsrechnungen – sogenannte Vorsteuer – nicht zu einer ökonomischen Belastung.

• In Ausgangsrechnungen müssen Lieferungen an Kunden mit Umsatzsteuer belastet werden. Über die Zahlung des Kunden fließt dieser Umsatzsteuerbetrag auch dem Unternehmen zu. Da jedoch die Verpflichtung zur Abführung der Steuer an das Finanzamt besteht, führt die Umsatzsteuer nicht zu einer ökonomischen Bereicherung.

Für die buchhalterische Erfassung hat das zur Folge, dass Vorsteuer- und Umsatzsteuerbeträge aus Eingangs- und Ausgangsrechnungen nicht auf Erfolgskonten erfasst werden. Vielmehr ist der erfolgsneutrale Charakter durch Verwendung von Bestandskonten sicherzustellen. Die kontenmäßige Erfassung lässt sich an den zwei obenstehenden Beispielen verdeutlichen ( Abb. 2.47).

Nr.BelegDatumGeschäftsvorfallEUR

Abb. 2.47: Geschäftsvorfälle mit Umsatzsteuer

Für die Herleitung der Buchungssätze sind die beiden bereits bekannten Buchungssätze für den Zielkauf von Möbeln (Ware) und den Zielverkauf von Möbeln anzupassen. Die Rechnungsbeträge (Brutto) stellen die Zahlungsverpflichtungen bzw. -ansprüche dar und sind deshalb unter den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen bzw. den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zu erfassen. Nur die jeweiligen Nettobeträge stellen die Zugangswerte für die Ware bzw. den Umsatzerlös dar. Die zugehörige Umsatzsteuer wird jeweils mit dem Finanzamt als Erstattungsanspruch bzw. Zahlungsverpflichtung abgerechnet. Der Anspruch auf Erstattung von Vorsteuer ist als Vermögensposten somit auf einem Aktivkonto (Konto 2600) zu buchen. Die Verpflichtung zur Abführung der Umsatzsteuer ist als Schuldposten (Konto 4800) zu erfassen ( Abb. 2.48).

GeschäftsvorfallBelegPostenV, S EK A, E+ -Soll HabenBuchungs satz

Abb. 2.48: Herleitung Buchungssatz Rechnungen mit Umsatzsteuer

Im Journal ergibt sich daraus die folgende Darstellung ( Abb. 2.49).

PB Möbel-Design GmbHSeite 19JournalJanuar 05 (Auszug aus den laufende Buchungen)Nr. DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.49: Journal Januar 05 (Auszug)

Vervollständigt man die beiden erfassten Geschäftsvorfälle noch um die Verbuchung des Verbrauchs der Waren, der durch den Versand an den Kunden eintritt und durch einen Materialentnahmeschein belegt wird, so wird deutlich, dass nur der Nettobetrag der eingekauften Waren als Abgang bei den Waren und als Zugang bei den Aufwendungen erfasst wird. Die Gegenüberstellung der Nettobeträge für Umsatzerlöse (EUR 3.000,00) und Materialaufwendungen (EUR 2.000,00) zeigt die erfolgswirksamen Wirkungen dieser Geschäfte.

Es kann allgemein festgehalten werden, dass die Umsatzsteuer aus dem Leistungsverkehr des Unternehmens die Erfolgslage des Unternehmens nicht berührt. Die Umsatzsteuer stellt einen sogenannten »durchlaufenden Posten« dar. Der Unternehmer ist zwar der Schuldner der Umsatzsteuer, hat also die Steuer an das Finanzamt zu entrichten. Durch die Abwälzung der Steuer auf den nachfolgenden Verbraucher trägt der Unternehmer aber die Steuer nicht selbst. Die Umsatzsteuer ist somit eine indirekte Steuer. Wirtschaftlich trägt der private Endverbraucher die gesamte Umsatzsteuer, da er sie an den Verkäufer zahlt und keinen Anspruch auf Erstattung hat.

Im Ergebnis wird beim jeweiligen Unternehmer nur der auf dieser Stufe geschaffene Mehrwert effektiv besteuert. Im Beispielsfall wären das EUR 1.000,00 (Umsatz EUR 3.000 – eingesetzte Vorleistung EUR 2.000,00). Durch Abzug der Vorsteuer (EUR 380,00) von der zahlenden Umsatzsteuer (EUR 570,00) ergibt sich die Nettozahlungsverpflichtung des Unternehmers gegenüber dem Finanzamt (EUR 190,00). Dies entspricht 19 % des geschaffenen Mehrwertes.

Die folgende Abbildung 2.50 verdeutlicht die Erfassung der Mehrwerte auf den einzelnen Stufen eines Wertschöpfungsprozesses.

Stufen WarenwegEinkauf EURVerkauf EURMehrwert EURVorsteuer EURUmsatzsteuer EURZahllast EUR

Abb. 2.50: Umsatzsteuererhebung auf den Stufen der Wertschöpfungskette¹⁶

Im Rahmen des Besteuerungsverfahrens ist der Unternehmer verpflichtet, innerhalb des jährlichen Besteuerungszeitraums regelmäßig Umsatzsteuer-Voranmeldungen abzugeben. Für die meisten Unternehmer erfolgt die Voranmeldung monatlich. In der Voranmeldung ist die Steuerschuld für den Kalendermonat durch Gegenüberstellung von Umsatzsteuer und Vorsteuer selbst zu ermitteln. Die Voranmeldung ist bis zum 10. Tag nach Ablauf des betreffenden Voranmeldezeitraums elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln. In der Praxis wird regelmäßig die Möglichkeit zur Dauerfristverlängerung von einem Monat genutzt.

In der Buchhaltung ist die monatliche Abrechnung mit dem Finanzamt ebenfalls abzubilden. In stark vereinfachter Form wird dabei wie folgt vorgegangen: Zunächst wird die Zahllast (oder der Erstattungsanspruch) des Monats ermittelt. Dazu werden die Salden der beiden Konten Umsatzsteuer (EUR 570,00) und Vorsteuer (EUR 380,00) verglichen und der schwächere Saldo (EUR 380,00) zur Verrechnung verwendet. Die Verrechnung erfolgt dann durch die Buchung: Umsatzsteuer an Vorsteuer. Damit wird erreicht, dass das Konto mit dem schwächeren Ursprungssaldo (hier Vorsteuer) nunmehr ausgeglichen ist. Auf dem Konto mit dem stärkeren Ursprungssaldo (hier Umsatzsteuer) verbleibt dann der Betrag der Zahllast für den Monat als neuer Saldo (EUR 190,00). Schließlich erfolgt der Ausgleich des verbleibenden Saldos (EUR 190,00) durch die Zahlung an das Finanzamt. Im Journal spiegelt sich das wie folgt wider ( Abb. 2.51).

PB Möbel-Design GmbHSeite 23 …JournalJanuar / Februar 05 (Auszug aus den laufende Buchungen)Nr.DatumBelegBuchungstextKontierungBetrag in EURSollHabenSollHaben

Abb. 2.51: Journal Januar / Februar 05 (Auszug)

Die folgende Abbildung 2.52 zeigt die Konten Umsatzsteuer und Vorsteuer vor und nach der monatlichen Abwicklung mit dem Finanzamt:

Sollte in einem Monat ein Überhang der Vorsteuer über die Umsatzsteuer bestehen, wird die Verrechnung entsprechend mit dem schwächeren Saldo (gem. Konto Umsatzsteuer) gebucht. Es verbleibt dann auf dem Vorsteuerkonto ein Saldo, der den Erstattungsanspruch gegenüber dem Finanzamt darstellt. Der Ausgleich erfolgt mit der Erstattung durch das Finanzamt.

Abb. 2.52: Umsatzsteuerkonten

Zu den wichtigen monatlichen Abstimmungsarbeiten zählt die sogenannte Umsatzsteuerverprobung. Ziel ist es, die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung für den Bereich Umsatzsteuer zu überprüfen und die Abgabe korrekter Steuervoranmeldungen sicherzustellen.

Bei der Umsatzsteuerverprobung werden aus allen umsatzsteuerrelevanten Erlöskonten die steuerpflichtigen Umsätze der Periode berechnet. Durch Multiplikation mit dem zugehörigen Steuersatz ergibt sich die Umsatzsteuer des Monats. Diese wird mit den gebuchten Umsatzsteuerbeträgen verglichen. Entsprechendes ist für die Vorsteuer durchzuführen.

6 Auch die Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses knüpft an die Kaufmannseigenschaft an ( Kap. 3.2.1).

7 Ergänzendes Abgrenzungsmerkmal gem. R 15.7 EStR.

8 Vgl. Winkeljohann/Lewe, in: Beck Bil-Komm, 2018, Tz. 8 zu § 238 HGB.

9 Vgl. Brösel/Zwirner, in: Systematischer Praxiskommentar Bilanzrecht, 2016, Tz. 19 zu § 238 HGB. Aus steuerlicher Sicht muss gem. H 5.2 (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung) EStG die Buchführung den Grundsätzen doppelter Buchführung entsprechen.

10 Vgl. Coenenberg/Haller/Mattner/Schultze, Rechnungswesen, 2018, S. 55.

11 Vgl. Deitermann/Schmolke/Rückwart/Stobbe/Flader, Industrielles Rechnungswesen, 2018, Anhang. Der Kontenrahmen ist als Anhang B verfügbar.

12 Aus Vereinfachungsgründen wird jeweils nur ein Konto BGA bzw. TAM geführt ohne weitere Differenzierung.

13 Die Barabhebung von der Bank für die Kasse wird hier vereinfacht dargestellt. In der Praxis wir das Konto Geldtransit verwendet (Zwischenkonto wegen zeitlicher Buchungsunterschiede).

14 Weitere Gegenstände der Umsatzbesteuerung sind die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet und innergemeinschaftliche Erwerbe aus anderen EU-Ländern. Nachfolgend werden derartige Vorgänge mit Auslandsbezug nicht dargestellt. Die Umsatzbesteuerung tritt nur ein, wenn keine umsatzsteuerrechtliche Befreiungsvorschrift greift. Auch diese werden grundsätzlich nicht weiter behandelt. Auch Fälle der Besteuerung mit dem verminderten Steuersatz von 7 % bleiben unberücksichtigt.

15 Die Unternehmereigenschaft nach § 2 UStG setzt voraus, dass eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird.

16 In Anlehnung an Deitermann/Schmolke/Rückwart/Stobbe/Flader, Industrielles Rechnungswesen, 2018, S. 64.