Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 44

W związku z długoletnim zaangażowaniem w działalności gospodarczej środki trwałe stopniowo tracą swoją wartość, innymi słowy zużywają się. Zużycie środków trwałych jest skutkiem ich używania lub upływu czasu. Powodują go następujące czynniki:

• zużycie fizyczne, które wynika z faktycznego zaangażowania środków w działalności gospodarczej, na skutek czego w sposób naturalny maleje ich wartość,

• zużycie ekonomiczne, czyli spadek wartości środków trwałych w związku z rosnącym postępem naukowo-technicznym powodującym, że stare środki trwałe wypierane są przez bardziej nowoczesne, mimo iż te pierwsze znajdują się jeszcze w dobrym stanie fizycznym,

• zużycie prawne, występujące w sytuacji wygaśnięcia umów dotyczących odpłatnego użytkowania środków trwałych czy też w przypadku zaistnienia innych prawnych ograniczeń w zakresie użytkowania określonych środków trwałych (np. emitujących zbyt wysoki poziom zanieczyszczeń).

Zużywanie się środków trwałych, przy założeniu kontynuowania działalności, wymaga ich odtworzenia. Zarówno fakt utraty wartości przez środki trwałe na skutek ich zużycia, jak i konieczność ich odtworzenia mają swoje odbicie w rachunkowości. Zużycie powoduje bowiem z jednej strony obniżenie wartości początkowej środków trwałych, z drugiej zaś jest ono równolegle zaliczane do kosztów danego podmiotu. Wyrazem tego są dokonywane odpisy umorzeniowe i amortyzacyjne.

Umorzenie to równowartość zużycia środków trwałych korygująca ich wartość początkową (brutto) do wartości netto.

Amortyzacja to systematyczne rozłożenie w czasie obciążeń wyniku finansowego wartością aktywów trwałych przez ich ekonomicznie uzasadniony okres [Gmytrasiewicz, Karmańska, 2006, s. 68].

Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest uzależniona od trzech elementów:

• wartości środka, która podlega amortyzacji,

• przewidywanego okresu użytkowania, który może być wyrażony liczbą lat bądź przewidywaną wydajnością środka,

• wybranej metody amortyzacji mającej wpływ na wysokość (rozkład) ponoszonych przez jednostkę kosztów z tytułu amortyzacji w poszczególnych latach, w których zaplanowano dany środek umorzyć; ponieważ kwota kosztów ujętych w ciągu okresu może mieć wpływ zarówno na wycenę zapasów, jak i na kształtowanie się wyniku finansowego, dlatego też wybór metody amortyzacji może być jednym z elementów polityki bilansowej prowadzonej przez przedsiębiorstwo.

Zasadniczo umorzeniu podlega cała wartość początkowa środka trwałego. Jednak w wielu przypadkach w momencie likwidacji obiektu uzyskuje się wartościowe odpady, które mogą być sprzedane lub w inny sposób wykorzystane przez jednostkę. Określa się je jako wartość pozostałości (wartość końcową lub rezydualną). Wartość pozostałości środka trwałego to szacowana przez jednostkę cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania w momencie jego przewidywanego rozchodu (np. planowanej sprzedaży, likwidacji), ustalona na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Wartość pozostałości środka trwałego jest pomijana, jeżeli zgodnie z przyjętymi przez jednostkę kryteriami można ją uznać za nieistotną [KSR 11, pkt 8.6]. Jeżeli w momencie rozpoczęcia amortyzowania środka trwałego jednostka jest w stanie określić tę wartość, to umorzeniu podlegać będzie wartość początkowa pomniejszona o wartość rezydualną. „Brakująca” do odtworzenia kwota wynikająca z naliczanych odpisów amortyzacyjnych od niższej wartości „uzupełniona” zostanie w momencie likwidacji o zrealizowaną wartość rezydualną.

Stosowane metody amortyzacji mogą wymagać określenia przez jednostkę:

– przewidywanego okresu użytkowania środka wyrażonego latami jego użytkowania (metody czasowe),

– przewidywanego okresu użytkowania wyrażonego planowaną wydajnością środka (metody naturalne).

Metody czasowe obejmują przede wszystkim:

• metodę liniową,

• metody degresywne,

• metody progresywne.

Pierwsza z wymienionych jest metodą odpisów równomiernych, pozostałe prowadzą do ustalenia odpisów nierównomiernych.

Ustalenie kwoty odpisu amortyzacyjnego odbywa się przez pomnożenie stopy amortyzacyjnej i podstawy dokonywania odpisów. W zależności od metody, a więc efektu, który ma przynieść, inaczej ustala się obie wielkości.

W metodzie liniowej przyjmuje się, że środek zużywa się jednakowo w całym okresie użytkowania, stąd odpisy amortyzacyjne zawsze mają taką samą wartość. Wymaga to więc stosowania niezmienionej stopy i podstawy amortyzacji. Stopę amortyzacyjną oblicza się następująco:

gdzie:

S_a – stopa procentowa rocznego odpisu zużycia środka trwałego,

t – przewidywany okres użytkowania w latach.

Jeżeli jednostka nie przewiduje wystąpienia wartości rezydualnej środka trwałego, to podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych w metodzie liniowej jest jego wartość początkowa (brutto).

Kwotę rocznej amortyzacji należy ustalić wg następującego wzoru:

W ujęciu księgowym odpisy amortyzacyjne ustalane są z reguły za okresy miesięczne, stąd:

gdzie:

A_r – roczna kwota amortyzacji,

A_m – miesięczna kwota amortyzacji,

W_p – wartość początkowa środka trwałego.

Przewidując wartość rezydualną środka trwałego, można uwzględnić ten fakt:

1. ustalając stopę amortyzacyjną,

2. ustalając podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W pierwszym przypadku stopa amortyzacyjna będzie ustalona wg następującej formuły:

gdzie:

P – procent wartości początkowej środka trwałego, jaki będzie przedstawiać jego wartość końcowa.

Ustalenie kwoty amortyzacji wymaga pomnożenia stopy ustalonej w wyżej przedstawiony sposób i wartości początkowej środka trwałego.

Jeżeli jednostka uwzględnia wartość rezydualną, ustalając podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to w tym przypadku roczna i miesięczna kwota amortyzacji obliczona będzie następująco:

gdzie:

W_r – wartość rezydualna środka trwałego,

S_a – roczna stopa amortyzacji nieuwzględniająca wartości rezydualnej.

Obliczanie amortyzacji metodą liniową przedstawiają przykłady 4.5 i 4.6.

Przykład 4.5

Obliczanie amortyzacji metodą liniową

Założenia

Jednostka przyjęła do użytkowania środek trwały o wartości początkowej 72 000. Planowany okres użytkowania wynosi 5 lat, wartości rezydualnej nie przewiduje się.

Rozwiązanie

W pierwszej kolejności ustala się roczną stopę amortyzacji. Wynosi ona

Na tej podstawie można obliczyć amortyzację za okres roku i miesiąca:

Przebieg amortyzacji przedstawia tabela.

Przykład 4.6

Ustalenie amortyzacji metodą liniową

Założenia

Jednostka gospodarcza posiada środek trwały o wartości początkowej 200 000 i przewidywanej wartości rezydualnej 40 000 (stanowi ona 20% wartości początkowej). Okres ekonomicznej użyteczności ustalono na 4 lata.

Na podstawie podanych informacji należy zamortyzować środek trwały metodą liniową.

Rozwiązanie

Wariant 1. Ustalenie stopy amortyzacji z uwzględnieniem wartości rezydualnej

Przebieg amortyzacji przedstawia tabela.

Wartość środka na koniec okresu amortyzowania równa jest założonej wartości rezydualnej.

Wariant 2. Ustalenie stopy amortyzacji bez uwzględnienia wartości rezydualnej

W tym przypadku wartość rezydualna skoryguje wartość początkową podlegającą amortyzacji.

Przebieg amortyzacji przedstawiono w tabeli.

Wartość netto na koniec roku obliczana jest przez odjęcie od wartości początkowej (200 000) dotychczasowego umorzenia.

Jak widać, w tym wypadku uzyskuje się wartości identyczne z przedstawionymi w wariancie 1.

Istotą metod degresywnych jest nierównomierny, malejący w czasie rozkład koszów ponoszonych przez jednostkę gospodarczą z tytułu amortyzacji, innymi słowy zastosowanie tych metod prowadzi do uzyskania zmniejszających się co rok kwot amortyzacji. Metody degresywne opierają się na założeniu, że wraz z upływem czasu przydatność środka trwałego maleje zarówno ze względu na zużycie fizyczne i pogorszenie się cech użytkowych, jak i ze względów związanych z postępem technicznym. Tym samym w początkowych latach eksploatacji wydajność środka jest większa, co daje możliwość uzyskiwania większych przychodów. Większe przychody i koszty z tytułu amortyzacji mogą się więc równoważyć z punktu widzenia wpływu na wynik finansowy, ale także taki sposób odnoszenia wartości środka trwałego do kosztów działalności może mieć pozytywny wpływ na wycenę produktów.

Jako przykłady amortyzacji degresywnej wymienia się zwykle:

– metodę malejącego salda,

– metodę sumy cyfr rocznych.

Metoda malejącego salda – określana również jako metoda amortyzacji przyspieszonej podwójnej – wykorzystuje zwielokrotnioną stopę amortyzacji liniowej (niekoniecznie stopa amortyzacji liniowej jest podwajana, o stopniu zwiększenia stopy decyduje jednostka). Tak powiększoną stopą amortyzacyjną ustala się odpisy za poszczególne lata użytkowania środka, obliczane od jego wartości netto. Tym samym nieumorzona wartość środka na koniec założonego okresu odpowiada wartości rezydualnej środka. Nierównomierne odpisy amortyzacyjne wynikają więc tutaj z zastosowania stałej stopy amortyzacji i zmiennej podstawy amortyzowania. Procedurę obliczeniową w metodzie malejącego salda można przedstawić następująco:

gdzie:

W_n – wartość netto środka trwałego.

Przy takim sposobie obliczania amortyzacji metodą malejącego salda wartość środka pozostała na koniec okresu umarzania odpowiadać będzie jego wartości rezydualnej (w tej metodzie nigdy wartość końcowa środka nie będzie równa zeru, jest to matematycznie niemożliwe). Może się jednak okazać, że tak uzyskana wartość końcowa znacznie różni się od tej, która została założona przez jednostkę. Wtedy do ustalenia stopy amortyzacyjnej należy zastosować następujący wzór:

Ustalenie amortyzacji środka trwałego metodą malejącego salda przedstawia przykład 4.7.

Przykład 4.7

Ustalenie amortyzacji metodą malejącego salda

Założenia

Środek trwały opisany w przykładzie 4.6 należy zamortyzować metodą malejącego salda.

Rozwiązanie

W pierwszej kolejności środek zostanie zamortyzowany z wykorzystaniem zwielokrotnionej stopy liniowej ustalonej w wysokości 20%. Stopa zostanie podwojona, a więc na potrzeby ustalenia amortyzacji metodą malejącego salda wyniesie 40%. Stosowne obliczenia przedstawiono w tabeli.

Ustalona na koniec okresu użytkowania wartość rezydualna jest niższa niż założono, a więc zastosowana stopa amortyzacji została podwyższona zbyt wysokim współczynnikiem. W takim wypadku ustalenie stopy amortyzacji musi być przeprowadzane z wykorzystaniem wyżej przedstawionego wzoru. W przykładzie stopa wyniesie:

Ustalenie rocznych kwot amortyzacji przedstawiono w tabeli.

Wartość rezydualna jest w tym przypadku równa założonej przez jednostkę.

W metodzie sumy cyfr rocznych malejącą wartość odpisów amortyzacyjnych uzyskuje się przez mnożenie zmiennej dla każdego roku stopy amortyzacji i stałej podstawy amortyzowania, którą jest wartość początkowa skorygowana o wartość rezydualną. Stopa amortyzacyjna dla każdego roku obliczana jest przy zastosowaniu następującej formuły:

gdzie:

S_t – stopa amortyzacyjna dla roku t,

T – okres amortyzacji w latach,

t – okres, dla którego obliczana jest stopa amortyzacji.

Licznik przedstawionego wzoru określa pozostałą jeszcze liczbę lat użytkowania środka w momencie ustalania odpisu amortyzacyjnego, jest więc wielkością zmniejszającą się z roku na rok, mianownik natomiast jest wielkością stałą i odpowiada sumie lat przewidywanego wykorzystania środka trwałego. Kwotę odpisu amortyzacyjnego dla roku t można wyrazić następującym wzorem:

gdzie:

A_t – odpis amortyzacyjny dla roku t,

W – wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji (wartość początkowa lub skorygowana o wartość rezydualną).

Ustalenie miesięcznej amortyzacji wymaga podzielenia rocznej kwoty dla danego roku przez dwanaście miesięcy. Zastosowanie metody sumy cyfr rocznych przedstawia przykład 4.8.

Przykład 4.8

Ustalenie amortyzacji metodą malejącego salda

Założenia

Środek trwały opisany w przykładzie 4.6 należy zamortyzować metodą cyfr rocznych.

Rozwiązanie

W pierwszej kolejności obliczone zostaną roczne stopy amortyzacji St. Będą one miały następujące wartości:

Można zauważyć, że

Stosowane obliczenia przedstawiono w tabeli.

Jak widać, wartość netto środka trwałego na koniec okresu amortyzacji równa się założonej wartości rezydualnej.

W przypadku metody progresywnej kwoty rocznych odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach użytkowania środka trwałego wykazują charakter rosnący. Metody te stosowane są zazwyczaj jako odwrotności metod degresywnych (np. stopy amortyzacyjne ustalone metodą sumy cyfr rocznych stosuje się w odwrotnej kolejności).

Inne założenia wykorzystuje kolejna metoda amortyzacji środków trwałych, a mianowicie metoda naturalna. Okres użytkowania jest w tym wypadku wyrażany przewidywaną wydajnością środka. Tym samym zakres jej stosowania jest ograniczony do środków trwałych o szeroko rozumianym charakterze produkcyjnym. Istotą metody jest obliczenie, jaka część wartości środka przypada na jedną wytworzoną jednostkę produktu lub na przepracowaną godzinę. Przyjmuje się więc założenie, że zużycie jest proporcjonalne do ilości wykonanej pracy, a nie do okresu użytkowania wyrażonego jednostką czasu. Taka metoda amortyzacji zastosowana w przypadku środków trwałych wykorzystywanych w produkcji powoduje jednakowe obciążenie kosztu wytworzenia amortyzacją zaangażowanych zasobów.

Stopa amortyzacji wykorzystywana w metodzie naturalnej ustalana jest w następujący sposób:

Obliczenie amortyzacji dla danego okresu wymaga zastosowania następującej formuły:

gdzie:

M – przewidywana łączna liczba godzin pracy środka lub łączna ilość jednostek produkcji wykonana przy użyciu danego środka,

m – liczba godzin pracy lub ilość jednostek wytworzonych w okresie, dla którego obliczana jest amortyzacja.

Przykład 4.9 przedstawia zastosowanie metody naturalnej.

Przykład 4.9

Ustalenie amortyzacji metodą naturalną

Założenia

• wartość początkowa środka trwałego wynosi 78 000,

• planowana wartość rezydualna 3 000,

• ogólna planowana ilość wytworzonych produktów dla całego okresu eksploatacji środka wynosi 50 000 sztuk,

• w kolejnych okresach (latach) przy wykorzystaniu środka wytworzono: 20 000, 10 000, 15 000, 5 000 sztuk produktów.

Rozwiązanie

Stopa amortyzacyjna wynosi:

Amortyzację i umorzenie za poszczególne lata przedstawiono w tabeli.

Ze względu na fakt, że amortyzacja jest istotnym elementem wpływającym na sytuację finansową i majątkową podmiotu gospodarczego, zagadnienia dotyczące jej zasad i metod podlegają stosownym regulacjom zarówno w MSR 16, jak i w ustawie o rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki gospodarcze obowiązek amortyzowania środków trwałych, czego wyrazem są określone zasady wyceny tej grupy bilansowej oraz wskazane elementy istotne z punktu widzenia pomiaru wyniku finansowego. Ustawa – art. 31 ust. 2 – stanowi, iż wartość początkową środków trwałych – z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową – zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek używania lub upływu czasu. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 zobowiązuje jednostki gospodarcze do uwzględniania przy ustalaniu wyniku finansowego (między innymi) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywanych w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Spośród czynników wpływających na roczne kwoty amortyzacji (którymi są wartość podlegająca amortyzacji, okres użytkowania, metoda amortyzacji) ustawa o rachunkowości dokładnie charakteryzuje jedynie czynniki wpływające na okres użytkowania środka trwałego, a tym samym na zasady ustalania i wysokość stopy amortyzacyjnej. Przy ustalaniu okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych i przy ustalaniu stóp amortyzacyjnych należy uwzględniać [uor, art. 32 ust. 2]:

• liczbę zmian, na których pracuje środek trwały,

• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

• wydajność środka trwałego wyrażoną liczbą jego godzin pracy lub liczbą wytworzonych produktów lub innym właściwym miernikiem,

• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

• przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, kwoty rocznych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) ustala się drogą systematycznego, planowanego rozłożenia wartości początkowej danego środka trwałego na przewidywane lata jego używania [uor, art. 32]. Na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania należy ustalić okres lub stopę i metodę amortyzacji. Ustawa o rachunkowości nie wymienia żadnych metod amortyzacji środków trwałych, nie ogranicza tym samym możliwości stosowania jakichkolwiek z nich, wybór leży zatem w gestii jednostki. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę weryfikowana, powodując odpowiednią korektę odpisów amortyzacyjnych w następnych latach obrotowych, wybraną metodę należy stosować w sposób ciągły.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza też pewne uproszczenia w kwestii amortyzacji środków trwałych o niskiej wartości jednostkowej, które polegają na możliwości (art. 32 ust. 6):

• dokonania zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem,

• zastosowania odpisu jednorazowego w ciężar kosztów.

Poziom niskiej wartości jednostkowej, a także przyjęte przez siebie uproszczenia określa jednostka gospodarcza we własnym zakresie i zapisuje w ramach przyjętej polityki rachunkowości.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, a nie dłużej niż do momentu, w którym następuje zrównanie wartości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) z jego wartością początkową lub w którym środek trwały przeznaczono do likwidacji, sprzedano lub stwierdzono jego niedobór. Wspomniane terminy zostały doprecyzowane w KSR 11, pkt 8.33, zgodnie z którym amortyzację należy rozpocząć w miesiącu oddania środka trwałego do użytkowania lub w miesiącu następnym. Zgodnie z zapisami zawartymi w KSR 11, pkt 8.34 jednostka zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło:

a) zrównanie kwoty odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością środka trwałego podlegającą amortyzacji lub

b) przeznaczenie środka trwałego do sprzedaży, likwidacji lub rozchodu w inny sposób, potwierdzonego stanem faktycznym polegającym na zaprzestaniu użytkowania,

c) stwierdzenie niedoboru środka trwałego,

d) przekwalifikowanie środka trwałego do nieruchomości zaliczanych do inwestycji wycenianych w cenach rynkowych bądź inaczej określonej wartości godziwej,

e) postawienie jednostki w stan upadłości.

Częstotliwość odpisów amortyzacyjnych zależeć będzie od przyjętego przez jednostkę okresu sprawozdawczego. Najczęściej będą to odpisy dokonywane co miesiąc. W praktyce często rozpoczyna się amortyzację w miesiącu następnym po przyjęciu środka do użytkowania, a kończy w momencie zrównania wartości podlegającej amortyzacji z dokonanymi odpisami umorzeniowymi lub w przypadku wcześniejszego rozchodu środka z pierwszym dniem miesiąca następującego po tym, w którym rozchód miał miejsce [Niemczyk 2013, s. 72–73].

MSR 16 dokładnie charakteryzuje wszystkie trzy elementy wpływające na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Po pierwsze, określa wartość podlegającą amortyzacji, którą jest cena nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów pomniejszona o wartość końcową tego składnika. Ta ostatnia jest kwotą, jaką jednostka mogłaby uzyskać obecnie, uwzględniając – zgodnie z przewidywaniami – wiek i stan tego składnika na koniec okresu jego ekonomicznego używania, po pomniejszeniu o szacowane koszty zbycia. Wartość końcowa (rezydualna) jest w myśl MSR 16 jednym z istotnych elementów wpływających na wysokość odpisów amortyzacyjnych i nie powinna być ignorowana, jeśli jest znacząca. Standard nakłada na jednostkę gospodarczą obowiązek weryfikacji wartości końcowej co najmniej na koniec każdego roku finansowego. Ponieważ zmiana tej wartości jest zmianą wcześniej dokonanych szacunków, to zgodnie z MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” stosuje się do niej podejście prospektywne. Jego zastosowanie skutkuje zmianą kwoty amortyzacji w okresie, w którym nastąpiła korekta wartości rezydualnej i w okresach przyszłych, jeżeli składnik aktywów będzie wtedy użytkowany.

Okres użytkowania jest, zgodnie z MSR 16, par. 6:

a) przedziałem czasu, w którym – według przewidywań – dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę,

b) liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które – według przewidywań – jednostka uzyska z danego składnika aktywów.

Ustalając okres użytkowania, należy wziąć pod uwagę łącznie następujące czynniki [MSR 16, par. 56]:

• oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów, oceniane na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji,

• oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych, takich jak ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów,

• technologiczną i rynkową utratę przydatności wynikającą ze zmian lub udoskonaleń produkcji albo ze zmian popytu na dany produkt lub na daną usługę, do których wytworzenia wykorzystywany jest dany składnik aktywów,

• prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące wykorzystania składnika aktywów, takie jak wygaśnięcie terminu użytkowania z tytułu odnośnych umów leasingowych.

MSR 16 zasadniczo nie ogranicza możliwych do stosowania metod amortyzacji, aczkolwiek w treści standardu wymienia następujące:

– liniową,

– degresywną,

– zróżnicowanego odpisu (naturalną).

Wybór metody pozostawiony jest jednostce gospodarczej, która w zależności od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych z danego składnika aktywów, podejmuje stosowną decyzję. Zasadniczo MSR 16 zaleca stosowanie wybranej metody amortyzacji przez cały okres użytkowania, chyba że nastąpi zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego środka, która uzasadnia zmianę metody. Zmiana dotyczy bieżących i przyszłych odpisów amortyzacyjnych, jej skutki ujmowane są prospektywnie [MSR 16, par. 60, 61, 62].

Standard wskazuje na konieczność odrębnego amortyzowania każdej części składowej środka trwałego, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z wartością całego środka. Dla osobno amortyzowanych części ustala się indywidualne stopy amortyzacji. Zastosowanie tej metody przedstawia przykład 4.10.

Przykład 4.10

Ustalenie amortyzacji środka trwałego metodą komponentową

Założenia

Jednostka posiada helikopter o wartości 500 000. Ustalono, że 100 000 przypada na silnik helikoptera. Jednostka gospodarcza przewiduje, że będzie mogła wykorzystywać środek przez 10 lat, jeżeli po 5 latach wymieni silnik. W związku z tymi ustaleniami postanowiono amortyzować odrębnie silnik i resztę helikoptera, każdy z tych elementów metodą liniową.

Rozwiązanie

Stopa amortyzacyjna dla silnika wynosi 20%, dla pozostałej części helikoptera 10%. Stąd roczna kwota amortyzacji silnika to 20% ze 100 000, czyli 20 000, a pozostałej części środka trwałego to 10% z 400 000, czyli 40 000. Po 5 latach silnik zostanie całkowicie umorzony i wymiana tej części składowej nie będzie wymagała wyksięgowania wartości nieumorzonej starego silnika, bowiem jego wartość wyniesie wtedy zero (por. przykład 4.3).

Zgodnie z MSR 16 jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wtedy, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Amortyzacja może rozpocząć się wcześniej niż użytkowanie środka, co nie jest możliwe w świetle ustawy o rachunkowości. Zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów zostanie przeznaczony do sprzedaży lub gdy został usunięty z bilansu.