Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 43
Rozdział 4
Rzeczowe aktywa trwałe
Anna Kuzior
4.2. Wycena środków trwałych
4.2.1. Wartość początkowa
ОглавлениеWprowadzenie środka trwałego do ewidencji wymaga poprawnego ustalenia jego wartości początkowej. Ze względu na to, że źródła pochodzenia środka trwałego w jednostce gospodarczej mogą być różne, ustawa o rachunkowości wyznacza dla każdego przypadku stosowne parametry wyceny. Są to przede wszystkim cena nabycia i koszt wytworzenia. Kategorie określające wartość początkową środka trwałego i ich charakterystykę przedstawia tabela 4.2.
Tabela 4.2. Parametry wyceny środków trwałych według ustawy o rachunkowości
| Sposób pozyskania środka trwałego | Parametr |
| Zakup | cena nabycia [uor, art. 28 ust. 1 pkt 1, ust. 8], na którą składają się:• cena zakupu składnika majątkua,• koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do użytkowania, łącznie z kosztami transportu, załadunku, wyładunku, montażu,• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka, wraz ze związanymi z nimi różnicami kursowymi (ujemnymi), ustalone do momentu przyjęcia środka do eksploatacji,• przychody z tytułu obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego (odsetki od środków ulokowanych na rachunkach, dodatnie różnice kursowe); jest to element zmniejszający wartość środka,• różnice kursowe związane z finansowaniem zakupu środka trwałego, o które w uzasadnionych przypadkach można skorygować wartość środka przyjętego do użytkowania [uor, art. 30 ust. 4]; w zależności od charakteru różnic jest to element zwiększający lub zmniejszający wartość środka,• w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu od jednostki samorządu terytorialnego za cenę jego nabycia uważa się pierwszą opłatę, która jest wnoszona z tytułu zawarcia tej transakcji (jest ona wyższa niż pozostałe, płacone w kolejnych okresach opłaty roczne).Cena nabycia może ulec korekcie w okresie następującym po dniu ujęcia środka trwałego np. na skutek uzyskanych rabatów, opustów i innych zmniejszeń ceny, jeśli stanowią one kwoty istotne. Jeżeli nie są istotne, zalicza się je do pozostałych przychodów operacyjnych [KSR 11, pkt 6.16] |
| Wytworzenie środka we własnym zakresie | koszt wytworzenia [uor, art. 28 ust. 1 pkt 1, ust. 8 ], który obejmuje:• ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia przyjęcia środka do użytkowania, na który składają się koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym środkiem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego środka; wysokość kosztów dokumentowanych fakturami VAT jest powiększona o niepodlegające odliczeniu podatki od towarów i usług i akcyzowy, |
| Wytworzenie środka we własnym zakresie | • koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania wytworzenia środka, wraz ze związanymi z nimi różnicami kursowymi (ujemnymi) ustalonymi do momentu przyjęcia środka do eksploatacji,• przychody z tytułu obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania wytworzenia środka trwałego (odsetki od środków ulokowanych na rachunkach, dodatnie różnice kursowe) – element zmniejszający koszt wytworzenia,• różnice kursowe związane z finansowaniem budowy środka trwałego, o które w uzasadnionych przypadkach można skorygować wartość środka przyjętego do użytkowania (art. 30 ust. 4); w zależności od charakteru różnic jest to element zwiększający lub zmniejszający wartość środka |
| Nieodpłatne otrzymania lub otrzymane w formie aportu | cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu [uor, art. 28ust. 2] |
a Cena zakupu środka trwałego może być w zależności od przysługującego jednostce prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ceną netto, ceną brutto lub ceną netto powiększoną o część niepodlegającego odliczeniu podatku VAT. Cena zakupu ustalana jest na poziomie ceny netto, jeżeli u osoby będącej podatnikiem VAT środek trwały służy wyłącznie działalności opodatkowanej tym podatkiem. Cena zakupu jest ceną brutto, jeżeli środek trwały służy wyłącznie działalności zwolnionej z VAT lub jest wykorzystywany przez jednostkę niebędącą podatnikiem VAT. Do ceny netto dolicza się część podatku VAT, jeżeli środek służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT. Zasady rozliczania VAT-u naliczonego, związanego z zakupem środka trwałego służącego działalności zwolnionej i opodatkowanej określa art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późniejszymi zmianami].
Źródło: opracowanie własne.
Ze względu na fakt, że cechą środków trwałych jest długi okres użytkowania, wartość początkowa jest faktyczną ich wartością jedynie w momencie przyjęcia do użytkowania, później staje się już wielkością historyczną. Wartość ta (początkowa) określana jest często jako wartość brutto.
Podobne zasady wyceny wartości początkowej środków trwałych przedstawia MSR 16, z tym że niektóre elementy ceny nabycia i kosztu wytworzenia nie mają swojego pokrycia w zapisach ustawy o rachunkowości (i odwrotnie). Poza nabyciem, wytworzeniem standard wskazuje też inne metody pozyskania środków trwałych w stosunku do tych, które wynikają z ustawy o rachunkowości. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych w świetle MSR 16 przedstawia tabela 4.3.
Jak widać z analizy tabel 4.2 i 4.3, podstawowe różnice w podejściu do ustalania wartości początkowej środków trwałych według ustawy o rachunkowości i MSR 16 dotyczą podejścia do aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego oraz kosztów demontażu środka. Przykłady 4.1 i 4.2 ilustrują problem ustalania wartości początkowej środków trwałych.
Tabela 4.3. Parametry wyceny środków trwałych według MSR 16
| Sposób pozyskania środka trwałego | Parametr |
| Zakup, wytworzenie we własnym zakresie | cena nabycia, koszt wytworzenia [MSR 16, par. 15, 16, 17], na które składają sięa:• cena zakupu obejmująca w przypadku importu cła i bezzwrotne podatki, pomniejszona o upusty i rabaty,• wszystkie koszty poniesione w związku z dostosowaniem (przygotowaniem) składnika do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa, dające się bezpośrednio przyporządkować (np. koszty świadczeń pracowniczych, poniesione wyłącznie w związku z wytworzeniem lub nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych, koszt przygotowania miejsca, koszty początkowej dostawy oraz koszty załadunku i rozładunku, koszty instalacji i montażu, koszty sprawdzenia, czy składnik aktywów działa poprawnie, pomniejszone o przychody netto ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w trakcie dostosowywania składnika aktywów do miejsca i warunków, honoraria za profesjonalne usługi),• początkowy szacunek kosztów demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia rekultywacji miejsca, w którym się znajdował, jeżeli do przeprowadzenia tych czynności jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem pozycji rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem takiego składnika w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów,• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych na finansowanie składnika aktywów trwałych, jeżeli spełnione są warunki wskazane w MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego”b. Jeżeli w związku z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego jednostka uzyskuje przychody (np. odsetki od ulokowanych wolnych, wcześniej pożyczonych środków), to zmniejszają one wartość środka trwałego w okresie, w którym wpływają na nią zapłacone odsetki |
| Zamiana na inne aktywa (z innym podmiotem) | wartość godziwa, jeżeli transakcja ma znaczenie handlowe (treść ekonomicznąc)Za wartość godziwą uważa się cenę, którą otrzymano by ze sprzedaży składnika aktywów lub zostałaby zapłacona za przeniesienie zobowiązania w zwykłej transakcji między uczestnikami rynku na dzień wyceny (zgodne z MSSF 13 „Wycena w wartości godziwej”) |
| Otrzymanie w formie dotacji rządowej | cena nabycia, koszt wytworzenia z równoległym ujęciem otrzymanej dotacji jako przychodu rozliczanego w czasie, cena nabycia, koszt wytworzenia pomniejszony o otrzymaną dotację; w tym wypadku kwota dotacji nie jest przedmiotem odrębnej prezentacji bilansowej [MSR 16, par. 28], [Sobczak, Regulska 2012, s. 147]. |
a Aktywowanie kosztów nabycia bądź wytworzenia kończy się w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa jednostki.
b Aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego ma miejsce wtedy, gdy koszty te można bezpośrednio przyporządkować nabyciu lub wytworzeniu składnika aktywów oraz jeśli środek trwały spełnia warunki uznania go za składnik dostosowywany, czyli taki, którego przygotowanie do zamierzonego użytkowania wymaga znacznego czasu. Jeżeli jednostka aktywuje koszty finansowania zewnętrznego i wystąpi sytuacja, w której zawiesi ona na dłuższy okres prace związane z wytwarzaniem środka, zobowiązana jest przerwać proces aktywowania tych kosztów i odnosić je do wyniku finansowego. Ostateczne zaprzestanie aktywowania kosztów finansowania ma miejsce w momencie, gdy zasadniczo wszystkie działania niezbędne do przygotowania dostosowywanego składnika aktywów do zamierzonego użytkowania są zakończone. Jeśli wskazane warunki nie są spełnione, koszty finansowania zewnętrznego odnoszone są do wyniku finansowego.
c Transakcja wymiany ma treść ekonomiczną, jeżeli [MSR 16 par. 25]: a) konfiguracja (ryzyko, czas i kwota) przepływów pieniężnych związanych z otrzymanym składnikiem aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych związanych z wydanym składnikiem aktywów lub b) wartość specyficzna dla części działalności jednostki, na którą wpływ miała transakcja, zmienia się w wyniku tej transakcji oraz c) różnice wynikające z sytuacji opisanych w a) i b) są istotne w porównaniu z wartością godziwą wymienianych aktywów.
Jeżeli jednak transakcja wymiany nie ma treści ekonomicznej (znaczenia handlowego) lub nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej żadnego z wymienianych aktywów, ich wartość początkową ustala się na poziomie wartości bilansowej składnika aktywów danego w zamian [MSR 16 par. 24].
Źródło: opracowanie własne.
Przykład 4.1
Ustalanie wartości początkowej środka trwałego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości i MSR 16
Założenia
Jednostka gospodarcza wybudowała na cudzym gruncie halę targową, którą będzie użytkowała przez 4 lata. Po ich upływie będzie musiała zgodnie z zawartą umową dokonać rozbiórki hali i renowacji terenu (sianie trawy, sadzenie krzewów i kwiatów). W związku z budową hali jednostka poniosła następujące koszty:
a) koszty zużytych materiałów, pracy pracowników, usług obcych 800 000,
b) koszty finansowania zewnętrznego, które można jednoznacznie przypisać budowanej hali (obiekt spełnia warunki aktywów dostosowywanych) 100 000.
Przewiduje się, że koszty demontażu i renowacji terenu wyniosą 50 000. Uznano, że stopa procentowa odzwierciedlająca wartość pieniądza w czasie wynosi 10% rocznie.
Rozwiązanie
Jednym z elementów wartości początkowej hali ustalanej zgodnie z regułami wskazanymi w MSR 16 będą koszty demontażu po zakończeniu użytkowania obiektu. Wartość 50 000 to kwota, jaką według szacunków jednostka będzie musiała wydać za 4 lata. Dlatego na moment ustalania kosztu wytworzenia środka kwotę tę należy wykazać w jej wartości bieżącej, czyli zdyskontowanej.
Wartość bieżąca ustalona w momencie przyjęcia środka do użytkowania wynosi: 50 000 : (1,10)4 = 34 151. Po upływie każdego roku wartość tę należy szacować ponownie w związku z upływem czasu (zmiana czynnika dyskontowego) i na skutek ewentualnych zmian szacunków przewidywanych kosztów demontażu.
W tabeli przedstawiono elementy kształtujące wartość początkową środka trwałego.
| Elementy kosztu wytworzenia | Ustawa o rachunkowości | MSR 16 |
| Zużycie materiałów, czasu pracy pracowników, usług obcych | 800 000 | 800 000 |
| Koszty finansowania zewnętrznego | 100 000 | 100 000 |
| Koszty demontażu | – | 34 151 |
| Razem | 900 000 | 934 151 |
Koszty demontażu z jednej strony wpłyną na wartość początkową środka trwałego (Dt „Środki trwałe”), z drugiej spowodują konieczność utworzenia rezerwy na przyszłe zobowiązania (Ct „Pozostałe rezerwy”).
Przykład 4.2
Ustalanie wartości początkowej środka trwałego w przypadku finansowania otrzymaną dotacją
Założenia
Jednostka nabyła i wprowadziła do użytkowania środek trwały o wartości początkowej 500 000. Na zakup tego środka otrzymała na rachunek bankowy dotację w wysokości 400 000.
Rozwiązanie
Zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz jednym z możliwych rozwiązań wskazanych w MSR 16, kwoty i zapisy księgowe dotyczące podanych operacji będą następujące:
| Operacja gospodarcza | Kwota | Dt | Kwota | Ct | Uwagi |
| Zakup środka | 500 000 | „Środki trwałe” | 500 000 | „Pozostałe rozrachunki” | kwota zaliczana do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne |
| Otrzymanie dotacji | 400 000 | „Rachunek bieżący” | 400 000 | „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” | kwota rozliczona w czasie, zaliczana do przychodów bieżącego okresu równolegle do amortyzacji |
Na skutek przyjęcia takiego rozwiązania na wynik finansowy jednostki gospodarczej w okresie użytkowania środka wpłynie amortyzacja w łącznej kwocie 500 000 oraz przychody z tytułu dotacji 400 000. W sumie wystąpi nadwyżka kosztów nad przychodami równa 100 000.
Zgodnie z MSR 16 operacje mogą być ujęte również w następujący sposób:
| Operacja gospodarcza | Kwota | Dt | Ct |
| Zakup środka trwałego częściowo finansowanego dotacją:wartość środka według faktury dostawcy | 500 000 | – | „Pozostałe rozrachunki” |
| kwota dotacji otrzymanej na rachunek bieżący | 400 000 | „Rachunek bieżący” | – |
| wartość początkowa środka | 100 000 | „Środki trwałe” | – |
W tym wypadku kwota otrzymanej dotacji pomniejszy wartość początkową środka trwałego, czego skutkiem będzie ujęcie w wyniku finansowym tylko amortyzacji o łącznej wartości 100 000. Z punktu widzenia kwoty wyniku obydwa rozwiązania dają taki sam efekt końcowy.
Wartość początkowa środka trwałego może ulec zwiększeniu na skutek ulepszenia. Takie rozwiązanie zakłada zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSR 16.
Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości wartość początkową środka trwałego mogą zwiększyć koszty jego ulepszenia polegającego na przebudowie (zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego środka trwałego, nieobejmująca zmiany jego parametrów charakterystycznych, np. przebudowa budynku mieszkalnego na biurowiec), rozbudowie (np. zwiększenie kubatury, powierzchni zabudowy, wysokości, długości, szerokości bądź liczby kondygnacji, dostosowanie środka trwałego do nowych, zmienionych potrzeb), modernizacji (unowocześnienie środka trwałego, polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów lub rekonstrukcji (odbudowa środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku). Ulepszenie środka ma swój wyraz w podwyższeniu jego wartości użytkowej wyrażonej dłuższym okresem użytkowania, większą zdolnością wytwórczą, lepszą jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka czy niższymi kosztami jego eksploatacji. Miarami wartości użytkowej może być również zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska, zwiększone bezpieczeństwo pracy, wyższy komfort przekładający się na wzrost ceny usług (czynsz, opłaty za noclegi) [KSR 11, pkt 7.11].
Na gruncie MSR 16 o ulepszeniu środka trwałego można mówić wtedy, gdy nakłady poniesione z tego tytułu (np. wymiana części składowych środka trwałego) spełniają ogólne warunki konieczne do aktywowania, to znaczy można je wiarygodnie wycenić oraz prawdopodobne jest, że przyszłe korzyści uzyskane przez jednostkę przewyższą te, które uzyskiwałaby ona bez poniesienia tych nakładów. Jeżeli w związku z ulepszeniem następuje wymiana części składowych środka trwałego, to element, który tej wymianie podlega, musi być usunięty z bilansu (odjęty od wartości początkowej środka), w nieumorzonej wartości. Przykład 4.3 ilustruje opisany problem.
Wartości początkowej środka trwałego nie zwiększają koszty remontu, czyli wykonywanych robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego obiektu, w jakim został on wprowadzony do ewidencji.
Przykład 4.3
Ustalanie wartości ulepszonego środka trwałego na podstawie MSR 16
Założenia
Jednostka gospodarcza nabyła i wprowadziła do użytkowania środek trwały o wartości początkowej 80 000. Ustalono, że środek będzie wykorzystywany przez 10 lat. Po pięciu latach nastąpiła konieczność wymiany istotnej części środka. Wartość i koszt wymiany uszkodzonego komponentu wynosiły 20 000.
Rozwiązanie
W pierwszej kolejności należy określić, jaka część wartości początkowej środka przypadała na wymieniany silnik. Jeżeli nie jest znana jego wartość na dzień przyjęcia do użytkowania, można przyjąć, że była ona równa aktualnej jego wartości. Ponieważ rozpoczynając amortyzację, uznano, że cały środek (łącznie z silnikiem) będzie amortyzowany przez 10 lat, a okazało się, że po 5 latach silnik należy wymienić, to oznacza, że część wartości silnika nie została jeszcze umorzona. Wartość tę obliczyć można następująco:
20 000 – (20 000 × 0,10 × 5) = 10 000,
Wartość początkowa środka po wymianie części składowej będzie następująca:
80 000 – 10 000+20 000 = 90 000.
Odjęcie od pierwotnie ustalonej wartości początkowej kwoty odpowiadającej nieumorzonej części wymienianego elementu składowego powoduje, że nie jest on podwójnie (w części „starej” i „nowej”) ujmowany w wartości środka.
Drugą przyczyną powodującą zwiększenie wartości początkowej środka trwałego, przewidzianą w ustawie o rachunkowości, jest aktualizacja wyceny [uor, art. 31 ust. 3]. Aktualizacja wyceny środków trwałych może zostać przeprowadzona tylko i wyłącznie na mocy przepisów podatkowych, a konkretnie rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do wydania którego upoważniają go postanowienia – art. 15 ust. 5 – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.]. Obecnie decyzja o aktualizacji wyceny środków trwałych może zostać podjęta w przypadku wzrostu cen nakładów inwestycyjnych o więcej niż 10% (w okresie 3 kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego). W Polsce taka aktualizacja miała miejsce kilkakrotnie, z tym że ostatnia przeprowadzana była 1 stycznia 1995 r. Dotychczas aktualizacja wyceny polegała na przeliczeniu wartości początkowej zgodnie ze wskaźnikami publikowanymi przez GUS. Wskaźniki zależały od rodzaju (grupy) środków trwałych oraz ich wieku. Aktualizacja wartości początkowej środków trwałych prowadzona była metodą szczegółową, to znaczy wartość początkowa i dotychczasowe umorzenie każdego z osobna środka trwałego przeliczano przy zastosowaniu właściwego dla niego wskaźnika. Po przemnożeniu wartości początkowej i umorzenia danego środka uzyskuje się jego wartość zaktualizowaną, dlatego ewidencji księgowej podlega jedynie różnica pomiędzy wartością zaktualizowaną a wartością sprzed aktualizacji. Na skutek aktualizacji wyceny środków trwałych oprócz zwiększenia ich wartości początkowej i dotychczasowego umorzenia powstaje kapitał (rezerwowy) z aktualizacji wyceny.
Obliczenia i księgowania związane z aktualizacją wyceny środków trwałych przedstawia przykład 4.4.
Przykład 4.4
Aktualizacja wyceny środków trwałych
Założenia
Środek trwały o wartości początkowej 450 000 i dotychczasowym umorzeniu 225 000 przeszacowano wskaźnikiem 1,8.
Rozwiązanie
| Wyszczególnienie | Wartość przed przeszacowaniem | Wskaźnik | Wartość po przeszacowaniu | Różnica z przeszacowania (do zaksięgowania) |
| [1] | [2] | [3] = [1]×[2] | [4] = [3] – [1] | |
| Wartość początkowa | 450 000 | 1,8 | 810 000 | 330 000 |
| Umorzenie | 225 000 | 1,8 | 405 000 | 180 000 |
Objaśnienia
(1) – zaksięgowanie różnicy z przeszacowania wartości początkowej środka trwałego 330 000,
(2) – zaksięgowanie różnicy z przeszacowania dotychczasowego umorzenia środka trwałego 180 000.
Jeżeli obiekt, którego wartość początkowa i umorzenie zostały zaktualizowane, podlega rozchodowi, likwidacji lub jeżeli stwierdzano jego niedobór, to następuje przeksięgowanie przyrostu wartości netto środka trwałego z tytułu przeszacowania na konto kapitału zapasowego (księgowania: Dt „Kapitał z aktualizacji wyceny”, Ct „Kapitał zapasowy”).
