Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 42

Problematyka wyceny, ujęcia i prezentacji rzeczowych aktywów trwałych jest przedmiotem regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości, której uzupełnieniem i rozszerzeniem jest KSR nr 11 „Środki trwałe” (zwany dalej KSR 11) [Dz.Urz. Ministra Rozwoju i Finansów 2017, poz. 105]. Podstawowym elementem rzeczowych aktywów trwałych są środki trwałe. Środki trwałe to z ekonomicznego punktu widzenia środki pracy charakteryzujące się tym, iż nie zużywają się w jednym cyklu produkcyjnym, zachowują swoją postać przez dłuższy czas, stopniowo tracąc wartość i w taki sam sposób przenosząc ją na produkty.

Rzeczowe aktywa trwałe zgodnie z polskim prawem bilansowym obejmują środki trwałe i środki trwałe w budowie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, niezaliczane do inwestycji, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się w szczególności:

• nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

• ulepszenia w obcych środkach trwałych,

• inwentarz żywy.

Składniki majątku odpowiadające tej definicji mogą stanowić własność jednostki gospodarczej lub być przez nią użytkowane na mocy umowy leasingu, jeżeli umowa ta spełnia warunki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości20.

Na tle definicji środków trwałych przedstawionej w ustawie o rachunkowości oraz definicji aktywów, a także przyjmowanych rozwiązań praktycznych można sformułować następujące cechy środków trwałych:

– sprawowanie kontroli nad danym środkiem,

– przeznaczenie na potrzeby związane z działalnością podstawową,

– przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok,

– postać rzeczowa lub ustawowo z nią zrównana,

– kompletność i zdatność do użytkowania.

Prawo bilansowe nie zawiera wymogu, żeby środki trwałe stanowiły własność jednostki, istotną kwestią jest sprawowanie kontroli. Kontrola oznacza, że jednostka jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych, powstających za przyczyną danego składnika aktywów, i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Kontrola wynika zwykle z tytułu własności, ale kontrolowane mogą być również aktywa niestanowiące własności jednostki, przede wszystkim wykorzystywane na mocy umów o odpłatnym użytkowaniu, spełniających warunki przekazania kontroli na rzecz korzystającego.

Środki trwałe to składniki majątku, które są niezbędne jednostce do realizacji działalności statutowej (operacyjnej – produkcyjnej, handlowej i administracyjnej). Na skutek takiego wykorzystania środków trwałych jednostka uzyskuje z nich korzyści o charakterze pośrednim, które wynikają zarówno z zaangażowania środka, jak i innych zasobów (np. przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych, do których wytworzenia niezbędne były maszyny i urządzenia, ale także materiały, energia, czas pracy pracowników). W takiej sytuacji korzyści tych nie można przypisać jedynie środkom trwałym, co odróżnia je od korzyści, które przynoszą inwestycje niefinansowe (w nieruchomości), uzyskiwane z konkretnego składnika aktywów (np. czynsz z dzierżawy budynku czy przychody wynikające z przyrostu wartości).

Składniki majątkowe zaliczane do środków trwałych, w momencie dokonywania takiej kwalifikacji, muszą charakteryzować się dłuższym niż rok „przewidywanym okresem ekonomicznej użyteczności”. Jest to czas, w którym według oczekiwań środek trwały będzie użytkowany przez daną jednostkę i z tego tytułu będzie ona osiągała korzyści ekonomiczne. Okres użytkowania każda jednostka gospodarcza ustala we własnym zakresie.

Środki trwałe to zasadniczo aktywa o charakterze rzeczowym, ale zalicza się do nich również składniki majątkowe, które – z formalnego punktu widzenia – nie posiadają postaci rzeczowej, takie jak prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego. Prawa te są związane z aktywami rzeczowymi (gruntem, lokalem) wykorzystywanymi przez jednostkę.

Do środków trwałych zalicza się te składniki, które są kompletne, zdatne do użytkowania, czyli takie, które w momencie dokonywania klasyfikacji mogą być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem bez konieczności ich montażu, naprawy czy remontu, a więc spełniają wszystkie stawiane im wymogi techniczne (wewnętrzne). Dodatkowo muszą one w niektórych przypadkach spełniać wymogi prawne, które są niezbędne do dopuszczenia środka do użytkowania (np. dotyczy to budynków, budowli, samochodów). Kompletność środka trwałego wiąże się też w niektórych sytuacjach z posiadaniem przez niego wszystkich części składowych. Częścią składową jest nieodłączny element środka trwałego warunkujący jego użytkowanie (np. silnik w samochodzie) [KSR 11, pkt 4.17]. Jednakże środek trwały można uznać za kompletny mimo tego, że nie są do niego dołączone części dodatkowe lub części peryferyjne [KSR 11, pkt 4.18]. Częścią dodatkową jest element środka trwałego, który zwiększa jego walory użytkowe, ale nie jest niezbędny do jego funkcjonowania lub nie powoduje ograniczenia w jego użytkowaniu. Część dodatkowa wchodzi fizycznie w skład środka trwałego lub jest z nim w inny sposób trwale związana (fizycznie lub prawnie). Jest ona ujmowana w wartości księgowej środka trwałego, z którym jest związana, gdyż sama nie może być uznana za kompletny składnik aktywów (np. klimatyzacja lub radio samochodowe) [KSR 11, pkt 4.19]. Częścią peryferyjną jest element fizycznie (konstrukcyjnie) niewchodzący w skład środka trwałego, który realizuje samodzielnie określone funkcje użytkowe. Część peryferyjna nie warunkuje możliwości użytkowania środka trwałego, z którym ma być powiązana, a jej brak nie ogranicza jego właściwości użytkowych. Część peryferyjna zależnie od decyzji jednostki oraz postanowień zawartych w KŚT może stanowić odrębny środek trwały lub wchodzić w skład środka trwałego, z którym jest powiązana. Część peryferyjna może także być użytkowana w powiązaniu z więcej niż jednym środkiem trwałym. Przykładem takiej części peryferyjnej jest drukarka komputerowa [KSR 11, pkt 4.20].

Prawo bilansowe nie określa minimalnej wartości składników majątku zaliczanych do środków trwałych, ale każda jednostka ustala kwotę, powyżej której aktywa o charakterze rzeczowym są zaliczane do środków trwałych, a nie do zapasów. Ustalając tę kwotę, należy kierować się zasadą istotności, a więc w tym wypadku wpływem na wynik finansowy i stan aktywów jednorazowego odniesienia wartości składnika aktywów do kosztów.

Drugi element rzeczowych aktywów trwałych – środki trwałe w budowie to, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na gruncie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej problematykę uznawania i wyceny środków trwałych reguluje głównie MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”. MSR 16 do środków trwałych zalicza te składniki [MSR 16, par. 6]:

a) które utrzymywane są przez jednostkę gospodarczą w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach towarów i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych,

b) którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.

Jak widać, definicja rzeczowych aktywów trwałych, skupiona w MSR 16 na określeniu środków trwałych, stosuje kryterium celu posiadania danego środka i przewidywanego okresu jego użytkowania. Dodatkowo standard wskazuje jako konieczne dla ujęcia środków trwałych wykazanie prawdopodobieństwa wpływu do jednostki przyszłych korzyści związanych z wykorzystaniem środka oraz możliwość wiarygodnego określenia jego wartości [MSR 16, par. 7].

Definiując środki trwałe, MSR 16 nie podaje ich zakresu. Jednak w treści standardu można znaleźć przykładowe grupy tych aktywów. Są to między innymi: grunty, budynki i budowle, maszyny, statki, samoloty, pojazdy mechaniczne, meble i instalacje, wyposażenie biurowe oraz rośliny produkcyjne [MSR 16, par. 37]. Do tych ostatnich zalicza się rośliny uprawne, które są wykorzystywane do produkcji lub dostarczania produktów rolnych w czasie dłuższym niż jeden okres i dla których istnieje małe prawdopodobieństwo, że same będą sprzedane jako produkty rolne. Roślinami produkcyjnymi mogą być np. drzewa owocowe, z których jednostka uzyskuje w okresie wieloletnim owoce (produkty rolne), winorośl, palmy oleiste. Dodatkowo do środków trwałych zalicza się też istotne części zamienne, awaryjne wyposażenie i wyposażenie związane z serwisem, jeżeli jednostka oczekuje, że będą one wykorzystywane przez okres dłuższy niż jeden rok [MSR 16, par. 8].

Ponieważ środki trwałe będące w dyspozycji danej jednostki gospodarczej stanowią grupę majątkową obejmującą różnorodne elementy, ze względów ewidencyjnych, sprawozdawczych i kontrolnych konieczne jest grupowanie ich według stosownych kryteriów. Podstawowe przekroje klasyfikacyjne przedstawia tabela 4.1.

Tabela 4.1. Kryteria klasyfikacji środków trwałych

Źródło: opracowanie własne na podstawie: T. Martyniuk, Rzeczowy majątek trwały, wycena i ewidencja, ODDK, Gdańsk 1998, s. 19–34.