Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 21

Rozliczenia międzyokresowe bierne występują wówczas, gdy do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego zalicza się wielkości dotyczące prawdopodobnych zobowiązań. Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

– ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

– z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako rozliczenia międzyokresowe bierne i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Niewykorzystane rozliczenia międzyokresowe bierne zmniejszają koszty okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania te nie powstały.

Do ewidencji rozliczeń międzyokresowych biernych wykorzystuje się konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów (bierne)”. Typowe operacje w tym zakresie, z uwzględnieniem znanych wariantów ewidencji kosztów, przedstawiają kolejne schematy 2.7, 2.8 i 2.9.

Schemat 2.7. Rozliczenia międzyokresowe bierne w układzie rodzajowym (wariant I)

Objaśnienia

(1a), (1b), (1c),… – planowane raty przyszłych zobowiązań, obciążające koszty bieżących okresów sprawozdawczych,

(2) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przeszłych okresów sprawozdawczych (na które tworzona była rezerwa, np. za dokonane naprawy gwarancyjne),

(3) – przeniesienie kosztu do rozliczenia z wcześniej utworzoną rezerwą.

Schemat 2.8. Rozliczenia międzyokresowe bierne w układzie funkcjonalnym (wariant II)

Objaśnienia

(1a), (1b), (1c),… – planowane raty przyszłych zobowiązań, obciążające koszty bieżących okresów sprawozdawczych,

(2) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przeszłych okresów sprawozdawczych (na które tworzona była rezerwa, np. za dokonane naprawy gwarancyjne).

Schemat 2.9. Rozliczenia międzyokresowe bierne w układzie rodzajowo-funkcjonalnym (wariant III)

Objaśnienia

(1a), (1b), (1c),… – planowane raty przyszłych zobowiązań, obciążające koszty bieżących okresów sprawozdawczych,

(2) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przeszłych okresów sprawozdawczych (na które tworzona była rezerwa, np. za dokonane naprawy gwarancyjne),

(3) – przeniesienie kosztu do rozliczenia z wcześniej utworzoną rezerwą.

Sposób ustalenia kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy (miesięczna rata) zarówno dla rozliczeń międzyokresowych czynnych, jak i biernych zależy od przyjętej podstawy rozliczenia. Najczęściej odpisy rozliczeń międzyokresowych kosztów są dokonywane stosownie do upływu czasu, wówczas kwota kosztów przypadających na dany okres sprawozdawczy jest obliczona jako iloraz sumy kosztów podlegających rozliczeniu przez liczbę okresów (miesięcy), których te koszty dotyczą, co można wyrazić wzorem:

gdzie:

kj – rata (część) kosztów dotyczących bieżącego okresu sprawozdawczego,

K – kwota kosztów podlegających rozliczeniu w czasie,

n – liczba okresów (miesięcy) sprawozdawczych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości traktowane są jako jeden z elementów składowych szeroko rozumianych zobowiązań. Kryterium klasyfikacji, szeroko pojętych zobowiązań, jest pewność utraty korzyści w przyszłości. Zgodnie z tym kryterium, zobowiązania handlowe i rozliczenia międzyokresowe bierne stanowią pewną (bezwarunkową) utratę korzyści, a odnośnie do rezerw istnieje niepewność. Zobowiązania handlowe nie wymagają oszacowania, gdyż ich kwota i termin są znane. Rozliczenia międzyokresowe bierne czasami należy oszacować, ale ponieważ dotyczą one zwykle typowych działań podmiotu, nie powinno to sprawić większych trudności [Walińska, 2005, s. 181].

W świetle MSR pozycje zobowiązań, które związane są z działalnością operacyjną (w tym rozliczenia międzyokresowe bierne), zalicza się zawsze do zobowiązań krótkoterminowych – nawet jeśli są one wymagalne w terminie dłuższym niż dwanaście miesięcy od dnia bilansowego.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości MSR 37 [MSSF, 2016, par. 11] rozróżnia zobowiązania handlowe od rozliczeń międzyokresowych biernych. Zgodnie z tym standardem zobowiązania handlowe zostały zdefiniowane jako zobowiązania przypadające do zapłaty za towary lub usługi, które zostały dostarczone/wykonane oraz zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą. Z kolei rozliczenia międzyokresowe bierne określone zostały jako zobowiązania, które przypadają do zapłaty za towary lub usługi, które zostały otrzymane/wykonane, ale nie zostały opłacone, zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą.

Bierne rozliczenia międzyokresowe wycenia się na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej kwocie, korzystając z uregulowań zawartych w MSR 37 [MSR 37, par. 36–52], które odnoszą się do szacowania (wyceny) rezerw [Jarugowa, Kabalski, 2001, s. 39]. Kwota, na którą jest tworzona rezerwa (bierne rozliczenia międzyokresowe), powinna być najbardziej właściwym szacunkiem nakładów niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy (czyli istniejącego na ten dzień).

Zmierzając do określenia najbardziej właściwego szacunku rezerwy (biernych rozliczeń międzyokresowych), należy wziąć pod uwagę również ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu zdarzeniom i okolicznościom.

Ryzyko wynika z różnorodności wyników. Korekta z tytułu ryzyka może prowadzić do podwyższenia kwoty wyceny zobowiązania. Przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności należy rozważyć, czy przychody lub aktywa nie są zawyżone, a koszty lub zobowiązania zaniżone. Stan niepewności nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań.