Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 20

Rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią konsekwencję obowiązujących w rachunkowości zasad: współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów oraz zasady memoriału. Zgodnie z tymi zasadami koszty powinny być zaliczone do tego okresu, w którym wykazano związany z nimi przychód, bez względu na to, kiedy nastąpi zapłata. Realizacja tych zasad w praktyce oznacza konieczność:

• dokonywania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli koszty zostały poniesione w danym okresie, a dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych,

• dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

– ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

– z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, np. z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Istotę i ogólną charakterystykę rozliczeń międzyokresowych kosztów przedstawia tabela 2.5.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów występują w przypadku poniesienia przez jednostkę kosztów w danym okresie, lecz w swej istocie dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych. Przykładami takich kosztów mogą być: opłacony z góry czynsz za cały kwartał lub rok, dokonana prenumerata czasopism na następny rok obrotowy, zapłacone ubezpieczenia majątkowe z góry za okres roczny. Koszty dotyczące przyszłych okresów mogą być rozliczane na poszczególne okresy sprawozdawcze (miesiące) w ciągu jednego roku obrotowego lub w okresie kilku lat. Stąd można wyróżnić:

• długoterminowe rozliczenia międzyokresowe – koszty przypadające do rozliczenia w okresie powyżej 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego,

• krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe – koszty przypadające do rozliczenia w okresie do 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego.

Tabela 2.5. Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Źródło: opracowanie własne.

W bilansie czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów wykazuje się po stronie aktywów jako składnik aktywów trwałych (długoterminowe rozliczenia międzyokresowe) lub aktywów obrotowych (krótkoterminowe). Rozliczenia te są traktowane jako równoważne produktom i brane pod uwagę przy ustalaniu zmiany stanu produktów w przypadku porównawczego rachunku zysków i strat.

Do ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stosuje się konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów (czynne)”, które spełnia rolę bufora, przyjmującego z jednej strony koszty poniesione w danym okresie sprawozdawczym, lecz dotyczące następnych okresów, a z drugiej strony uwalniającego koszty przypadające na dany okres sprawozdawczy. Graficznie funkcjonowanie konta rozliczeń międzyokresowych czynnych, z uwzględnieniem trzech wariantów ewidencji kosztów, przedstawiono na schematach 2.4, 2.5 i 2.6.

MSR nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących szczególnej pozycji aktywów, jaką są rozliczenia międzyokresowe czynne. Generalnie potraktowano je jako przedpłaty na poczet przyszłych kosztów przedsiębiorstwa, wynikające z zasad nadrzędnych

Schemat 2.4. Rozliczenia międzyokresowe czynne w układzie rodzajowym (wariant I)

Objaśnienia

(1) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przyszłych okresów (np. za roczną prenumeratę czasopism),

(2) – przeniesienie kosztu do rozliczenia w czasie,

(3a), (3b), (3c),… – kolejne raty obciążające koszty właściwych okresów sprawozdawczych.

Schemat 2.5. Rozliczenia międzyokresowe czynne w układzie funkcjonalnym (wariant II)

Objaśnienia

(1) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przyszłych okresów (np. za roczną prenumeratę czasopism),

(2a), (2b), (2c),… – kolejne raty obciążające koszty właściwych okresów sprawozdawczych.

Schemat 2.6. Rozliczenia międzyokresowe czynne w układzie rodzajowo-funkcjonalnym kosztów (wariant III)

Objaśnienia

(1) – faktura otrzymana w danym okresie, dokumentująca koszty przyszłych okresów (np. za roczną prenumeratę czasopism),

(2) – przeniesienie kosztu do rozliczenia w czasie,

(3a), (3b), (3c),… – kolejne raty obciążające koszty właściwych okresów sprawozdawczych.

(memoriału, współmierności i ostrożności) oraz ze szczegółowych zasad wyceny i ustalania wyniku dla innych pozycji sprawozdań finansowych.

Na podstawie analizy regulacji MSR można jednak określić pewne reguły odnoszące się do rozliczeń międzyokresowych czynnych:

– mogą to być nakłady w danym okresie, które według oceny jednostki przyniosą jej korzyści ekonomiczne w przyszłości albo w sposób bezpośredni, albo pośredni;

– jeżeli rozliczenia międzyokresowe czynne dotyczą uzyskania korzyści w sposób bezpośredni, oznacza to przyszłe wpływy przedsiębiorstwa;

– w wypadku korzyści pośrednich rozliczenia międzyokresowe czynne stanowią pozycję przyszłych kosztów, czyli będą rozliczane na przyszłe okresy w postaci kosztów.

Według założeń koncepcyjnych MSR [MSSF, 2016] rozliczenia międzyokresowe czynne nie powinny być elementem zmiany stanu produktów, ponieważ dotyczą ewentualnych przyszłych kosztów, które na dzień bilansowy nie zostały jeszcze poniesione (zmiana stanu produktów może oznaczać jedynie zmianę stanu produktów gotowych i produktów w toku).

Tradycyjnymi pozycjami rozliczeń międzyokresowych czynnych są przedpłaty na poczet przyszłych kosztów. Należą do nich między innymi przedpłaty na czynsze, prenumeraty oraz wszelkie inne tytuły, w odniesieniu do których płatność jest dokonywana z góry, czyli przed okresem otrzymania produktu lub usługi. Standardy międzynarodowe nie regulują tej kwestii, gdyż powinna ona być rozwiązana zgodnie z nadrzędną zasadą memoriału oraz definicją aktywów i kosztów. Należy podkreślić, iż standardy w zasadzie nie pozwalają na wykorzystywanie rozliczeń międzyokresowych czynnych, gdyż jest to pozycja nieidentyfikowalna z punktu widzenia użytkownika. Przykładowo, w MSR 23 „Koszty finansowania zewnętrznego” [MSSF, 2016, par. 10 i 11] nie zezwolono na aktywowanie kosztów odsetek w odrębnej pozycji rozliczeń międzyokresowych czynnych, ponieważ jeśli są spełnione warunki ich aktywowania, to polega ono na zwiększeniu wartości konkretnego składnika majątku, którego źródłem finansowania jest pożyczka (kredyt). Innym przykładem są aktywa z tytułu podatków odroczonych. Według MSR 12 „Podatek dochodowy” stanowią one wyodrębnioną, konkretną część aktywów, a mianowicie należności z tytułu podatku dochodowego odroczonego, podczas gdy w Polsce są to rozliczenia międzyokresowe czynne [Walińska, 2005, s. 178–181].