Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 16
Rozdział 2
Koszty działalności operacyjnej i ich ewidencja
Józef Pfaff
2.2. Klasyfikacja kosztów działalności
ОглавлениеProwadzenie działalności gospodarczej jest związane z ponoszeniem kosztów, których treść ekonomiczna może być różnorodna. Występuje więc konieczność grupowania kosztów w celu ich lepszego poznania, analizy i wykorzystania w zarządzaniu. Klasyfikacja kosztów oznacza podział ogólnej sumy kosztów jednostki gospodarczej na elementy składowe i grupowanie tych elementów według odpowiednio dobranych kryteriów. Klasyfikacja kosztów umożliwia poznanie struktury kosztów oraz stanowi podstawę budowy rachunku kosztów.
Ponoszone przez jednostkę gospodarczą koszty mogą być rozpatrywane z różnych punktów widzenia, stanowiących podstawę ich klasyfikacji. Do podstawowych przekrojów klasyfikacyjnych kosztów, stosowanych w różnym zakresie w ewidencji księgowej, należy podział kosztów według:
• typów działalności jednostki gospodarczej,
• rodzajów zużytych zasobów,
• odmian działalności,
• miejsc powstawania kosztów,
• pozycji kalkulacyjnych.
Podział kosztów według typów działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę opiera się na podziale tej działalności na:
– działalność operacyjną,
– działalność finansową.
Zrozumienie tej klasyfikacji ułatwi przedstawiona na rysunku 2.1 struktura działalności gospodarczej.
Rysunek 2.1. Struktura działalności gospodarczej
Źródło: opracowanie własne.
Działalność operacyjna polega na realizacji podstawowego celu, dla którego przedsiębiorstwo zostało utworzone, stąd też wyodrębnia się w ramach działalności operacyjnej tzw. działalność zasadniczą (podstawową) i pozostałą działalność operacyjną. Zasadnicza działalność operacyjna to działalność wytwórcza bądź handlowa. Działalność wytwórcza polega na wytwarzaniu przez przedsiębiorstwo wyrobów gotowych, usług (stąd dodatkowe rozróżnienie występujące w praktyce w postaci działalności produkcyjnej, usługowej, budowlano-montażowej). Działalność handlowa polega na zakupie i sprzedaży towarów. Pozostała działalność operacyjna to działalność wykonywana sporadycznie, pośrednio związana z działalnością zasadniczą.
Działalność finansowa, prowadzona obok działalności operacyjnej, dotyczy zdarzeń finansowych, takich jak: udzielanie i zaciąganie pożyczek, zaciąganie kredytów, zakup i sprzedaż walut obcych. Działalność finansowa przynosi określone przychody (tzw. przychody finansowe), ale pociąga za sobą również konieczność poniesienia odpowiednich kosztów (tzw. koszty finansowe).
Koszty zasadniczej działalności operacyjnej obejmują koszty ponoszone w celu zrealizowania podstawowych zadań, dla których jednostka gospodarcza została powołana; są to więc koszty działalności produkcyjnej, koszty działalności usługowej czy handlowej.
Natomiast do pozostałych kosztów operacyjnych zalicza się pozycje niezwiązane bezpośrednio ze zwykłą działalnością gospodarczą jednostki, na przykład:
– koszty związane ze sprzedażą środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, zaliczanych do inwestycji,
– koszty związane z działalnością socjalną,
– przedawnione, umorzone lub nieściągalne należności,
– utworzone rezerwy,
– dokonane odpisy aktualizujące wartość aktywów,
– zapłacone odszkodowania, kary, grzywny,
– przekazane darowizny,
– ujemne skutki zdarzeń losowych, związanych z ryzykiem gospodarczym.
Koszty działalności finansowej to koszty operacji finansowych dokonywanych przez jednostkę gospodarczą. Zaliczyć można do tych kosztów takie pozycje, jak:
– zapłacone odsetki,
– nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi,
– straty ze zbycia inwestycji,
– ujemne skutki aktualizacji wartości inwestycji.
Podział kosztów według rodzajów odzwierciedla treść ekonomiczną kosztów, poprzez wskazanie zużywanego zasobu; określany jest w praktyce układem rodzajowym kosztów i wyodrębnia następujące pozycje:
1) amortyzacja,
2) zużycie materiałów i energii,
3) usługi obce,
4) podatki i opłaty,
5) wynagrodzenia,
6) ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
7) pozostałe koszty rodzajowe.
Przedstawiony wykaz kosztów rodzajowych jest wykazem minimalnym (określonym przez wymogi sprawozdawcze), który w zależności od potrzeb informacyjnych może być odpowiednio rozbudowany w ramach podzielności kont. Krótką charakterystykę poszczególnych rodzajów kosztów podano w tabeli 2.2.
Tabela 2.2. Układ rodzajowy kosztów
| Rodzaj kosztu | Charakterystyka |
| Amortyzacja | zużycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obliczone zgodnie ze stosowanymi metodami amortyzacji |
| Zużycie materiałów i energii | zużycie nabytych surowców, półfabrykatów obcych, opakowań, paliwa, środków czystości, materiałów biurowych, części zapasowych maszyn i urządzeń, a także zużytej energii elektrycznej, pary, wody, gazu, sprężonego powietrza |
| Usługi obce | zużycie nabytych usług obcych: transportowych, spedycyjnych, remontowych, komunalnych, pocztowych, telekomunikacyjnych, informatycznych, biurowych, bankowych, dozoru mienia itp. |
| Podatki i opłaty | podatki obciążające koszty działalności, np. od środków transportu, od nieruchomości, od czynności cywilnoprawnych, podatek akcyzowy, naliczony podatek VAT niepodlegający odliczeniu oraz opłaty administracyjne, notarialne, sądowe, za korzystanie ze środowiska |
| Wynagrodzenia | koszt zużycia siły roboczej w postaci wynagrodzeń pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze zaliczanych zgodnie z przepisami do wynagrodzeń pracowników, obejmujące wynagrodzenia ze stosunku pracy, umowy zlecenia, umowy o dzieło, honoraria autorskie itp. |
| Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników | składki z tytułu ubezpieczeń społecznych obciążających pracodawcę, składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, świadczenia wynikające z przepisów bhp, a także koszty szkolenia pracowników, dopłaty do okresowych biletów na dojazdy pracowników do pracy itp. |
| Pozostałe koszty | wszystkie pozostałe koszty, inne niż wyżej wymienione, np. koszty delegacji służbowych, koszty reprezentacji, reklamy, koszty ubezpieczeń majątkowych, składki na rzecz organizacji zawodowych itp. |
Źródło: opracowanie własne.
Koszty w układzie rodzajowym są to głównie koszty proste o jednorodnej treści ekonomicznej, niedające się – z punktu widzenia danej jednostki gospodarczej – rozłożyć na elementy składowe [Świderska (red.), 2017, s. 34]. Wyszczególnienie składników kosztów rodzajowych pozwala analizować strukturę zużytych zasobów. Ten układ kosztów umożliwia ustalenie wysokości poniesionych kosztów oraz obserwację wzajemnych proporcji poszczególnych rodzajów kosztów jednostki gospodarczej jako całości.
Wyodrębnienie kosztów według odmian działalności opiera się na wyróżnieniu w ramach zasadniczej działalności operacyjnej funkcji (lub faz) tej działalności. Przykładowo w działalności produkcyjnej można wyodrębnić:
• koszty zaopatrzenia – koszty zakupu materiałów,
• koszty produkcji – koszty zasadniczej funkcji przedsiębiorstwa, obejmujące zużycie czynników produkcji,
• koszty zarządzania – koszty związane z zarządzaniem i administracją przedsiębiorstwa,
• koszty sprzedaży – koszty bezpośrednie i pośrednie związane ze sprzedażą produktów.
Aby skutecznie kontrolować poziom kosztów zasadniczej działalności i oceniać komórki (osoby) odpowiedzialne za koszty oraz aby zwiększyć dokładność kalkulacji i rozliczania kosztów, można dokonać podziału kosztów zasadniczej działalności operacyjnej według miejsc ich powstawania.
Jako miejsca powstawania kosztów traktuje się organizacyjnie wyodrębnione działy, oddziały lub stanowiska pracy. Na przykład w przedsiębiorstwie produkcyjnym można wyodrębnić jako miejsca powstawania kosztów:
• wydziały produkcyjne (podstawowe, pomocnicze), które wykonują zamkniętą technologicznie część procesu produkcyjnego; komórki zaopatrzenia,
• komórki sprzedaży,
• komórki zarządu i administracji.
Zgodnie z przedstawioną specyfikacją funkcji i komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa, wyróżnia się następujące koszty tzw. układu funkcjonalnego kosztów (którego rozwinięcie daje układ według miejsc powstania kosztów):
• koszty wydziałów podstawowych,
• koszty wydziałów pomocniczych,
• koszty ogólne i zarządu,
• koszty zakupu,
• koszty sprzedaży.
Charakterystykę poszczególnych grup kosztów wyodrębnionych w ramach układu funkcjonalnego przedstawia tabela 2.3.
Tabela 2.3. Układ funkcjonalny kosztów
| Obszary kosztów według funkcji | Charakterystyka |
| Koszty zakupu | koszty bezpośrednio związane z zakupem materiałów, takie jak koszty transportu, spedycji, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w czasie transportu; poniesione w związku z zakupem materiałów i dostarczeniem ich do magazynu przedsiębiorstwa; ostatecznie doliczane do ceny zakupu materiałów |
| Koszty działalnościpodstawowej(produkcyjnej) | koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktów, np. zużycie materiałów bezpośrednich, robocizna bezpośrednia, obróbka obca; na podstawie odpowiedniej dokumentacji kosztowej odnoszone są wprost (bezpośrednio) na konkretny wytwarzany produkt (odbywa się to w ramach tzw. układu kalkulacyjnego kosztów) |
| Koszty wydziałowe | koszty pośrednie podstawowej działalności produkcyjnej, ponoszone na wydziałach podstawowych, których nie można na podstawie dokumentacji kosztowej bezpośrednio zaliczyć na konkretny produkt; są to koszty utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń produkcyjnych, koszty kierowania wydziałem, koszty amortyzacji maszyn wykorzystywanych na wydziale, koszty oświetlenia i ogrzewania wydziału; na koniec miesiąca podlegają umownemu rozliczeniu na uzasadnione części obciążające poszczególne produkty |
| Koszty działalnościpomocniczej | koszty związane z prowadzeniem działalności pełniącej funkcje pomocniczew stosunku do działalności podstawowej, np. wydział transportowy, własna kotłownia, wydział remontowy; po zakończeniu każdego miesiąca rozlicza się je na poszczególne miejsca powstawania kosztów, które korzystały ze świadczeń działalności pomocniczej |
| Koszty ogólnego zarządu | koszty utrzymania zarządu, administracji oraz organizacji i obsługi przedsiębiorstwa jako całości; obejmują koszty administracyjno-gospodarcze, koszty utrzymania zarządu, podatek od nieruchomości, opłaty administracyjne, skarbowe, notarialne, a także koszty utrzymania komórek ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, laboratoria, bocznice kolejowe |
| Koszty sprzedaży | koszty związane z ostatnią fazą działalności przedsiębiorstwa produkcyjnego – ze sprzedażą wyrobów gotowych; obejmują np.: koszty reklamy, udział w targach, koszty transportu, załadunku, wyładunku, przeładunku, koszty opakowań, prowizje pośredników w sprzedaży produktów, podatek akcyzowy |
Źródło: opracowanie własne.
Układ kalkulacyjny kosztów odzwierciedla strukturę jednostkowego kosztu wytworzenia. Podstawą podziału kosztów w układzie kalkulacyjnym jest wyodrębnienie kosztów bezpośrednich i pośrednich.
Koszty bezpośrednie to elementarne składniki produktów wytwarzanych w danym przedsiębiorstwie. Zwykle są to koszty, które można przypisać do produktu na podstawie dowodów księgowych. Są to głównie:
• materiały bezpośrednie,
• wynagrodzenia bezpośrednie wraz z narzutami ubezpieczeń społecznych,
• inne koszty bezpośrednie, np. koszty obróbki obcej.
Przez koszty pośrednie rozumie się koszty, których na podstawie pomiaru bądź dowodów źródłowych nie można zaliczyć bezpośrednio na poszczególne produkty, w związku z czym rozlicza się je drogą pośrednią za pomocą tzw. kluczy rozliczeniowych.
Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty wytworzenia produktów mogą być ujmowane globalnie lub w przeliczeniu na jednostkę produkcji. W związku z tym można wyróżnić:
– koszty całkowite – poniesione w związku z wytworzeniem wszystkich wyrobów lub świadczeniem wszystkich usług w danym okresie,
– koszty jednostkowe – koszty wytworzenia przypadające na jednostkę określonego produktu (wyrobu lub usługi), obliczone drogą kalkulacji kosztów.
