Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 9

W rachunkowości finansowej, w procesie ewidencji operacji gospodarczych oraz sporządzania sprawozdań finansowych stosuje się zbiór uniwersalnych zasad, wpływających na jakość i użyteczność sprawozdań finansowych, a także w określonym stopniu na ich porównywalność. Zasady rachunkowości są stosowane w każdym systemie rachunkowości, choć z niejednakowym natężeniem. Są w określony sposób wpisane w regulacje prawne, będąc zwykle nadrzędnymi w stosunku do nich choćby z tego powodu, że historycznie ukształtowane zostały wcześniej niż normy/standardy rachunkowości.

Stosowane w rachunkowości zasady charakteryzują się różnym stopniem szczegółowości, ich hierarchię przedstawia rysunek 1.2.

Rysunek 1.2. Hierarchia zasad rachunkowości

Źródło: opracowanie własne na podstawie: E. Walińska, Rachunkowość finansowa w świetle podatku dochodowego, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 1997 r., s. 37.

Na szczycie piramidy zasad rachunkowości stoi zasada true and fair view, nazywana ze względu na rolę, którą spełnia, koncepcją. To podkreśla jej nadrzędną rolę wśród pozostałych zasad. Koncepcja true and fair view określana jest jako koncepcja wiernego i rzetelnego (prawidłowego, jasnego) obrazu jednostki gospodarczej przedstawionego w sprawozdaniu finansowym. Jej stosowanie ma gwarantować, że sprawozdanie w sposób jasny, prosty, zgodny z prawdą materialną, to znaczy bez wybiegów, upiększania, zaciemniania, przemilczania, przedstawia obraz danej jednostki gospodarczej – jej sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy [Gmytrasiewicz, Karmańska, 2006, s. 18]. Przedstawienie wiernego i rzetelnego obrazu wymaga stosowania wszystkich nadrzędnych zasad rachunkowości oraz standardów rachunkowości, jednakże nie może być utożsamiana jedynie z koniecznością stosowania norm prawnych. Wynika to z faktu, że nie jest możliwe opracowanie regulacji w odniesieniu do wszystkich sytuacji, które mogą wystąpić w przedsiębiorstwie i które mieszczą się w przedmiocie rachunkowości – rzeczywistość gospodarcza jest zbyt bogata, ażeby można było ją w całości skodyfikować1. W szczególnych przypadkach ujęcie i interpretacja niektórych operacji gospodarczych może wymagać indywidualnego podejścia, wykorzystującego wiedzę, doświadczenie konkretnej osoby [Surdykowska, 1999, s. 45 i 185]. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że może nawet być konieczne odejście od zwykle stosowanych rozwiązań i zasad, o ile pozwoli to, zdaniem oceniającej osoby, na przedstawienie wiernego i rzetelnego obrazu. W tym właśnie tkwi priorytetowy charakter koncepcji true and fair view.

Zasada memoriałowa2 polega na rejestrowaniu (ujmowaniu w ewidencji księgowej), a tym samym prezentowaniu w sprawozdaniu finansowym wszystkich zdarzeń mieszczących się w zakresie przedmiotu rachunkowości, a więc powodujących zmiany w stanie majątku i wyniku finansowego, w momencie, w którym wystąpiły, niezależnie od związanych z tymi operacjami przepływów pieniężnych. W myśl tej zasady koszty i przychody są ujmowane w momencie odpowiednio zużycia zasobów oraz dokonania sprzedaży (wydania sprzedanej rzeczy i wystawienia stosownego dokumentu), co nie zawsze jest powiązane w tym samym czasie ze zmianami w stanie środków pieniężnych. W związku z tym drugostronnie należy ująć takie kategorie jak należności i zobowiązania, czyli przyszłe wpłaty i wypłaty środków pieniężnych. Wykorzystanie w rachunkowości zasady memoriałowej zapewnia kompletność informacji o sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, ponieważ bardzo wiele transakcji gospodarczych jest realizowanych etapami (np. pierwszy etap to wydanie sprzedanych towarów wraz z fakturą, drugi otrzymanie zapłaty za dostawę) – każdy z nich pociąga za sobą określone zmiany w majątku jednostki lub jej wyniku finansowym. Pominięcie ujęcia któregoś z etapów, czyli zarejestrowanie zdarzenia dopiero w momencie jej pieniężnego rozliczenia spowodowałoby, że informacje przekazywane przez system rachunkowości w dowolnym momencie pomiędzy rozpoczęciem i zakończeniem zdarzenia byłyby nierzetelne. Stosowanie zasady memoriałowej jest zwykle łączone z momentem ujęcia kosztów i przychodów, ale należy zwrócić uwagę, że jej konsekwencją są też należności i zobowiązania prezentowane w bilansie.

Opisana powyżej zasada memoriałowa wiąże się ściśle z zasadą współmierności kosztów i przychodów. Ta ostatnia jest istotna z punktu widzenia poprawnego ustalenia wyniku finansowego za dany okres, a konkretnie kwot przychodów i kosztów go kształtujących. Wielkości te mogą wpływać na wynik finansowy, o ile dotyczą okresu, za który jest on ustalany czyli muszą być współmierne. Oznacza to, że nie zawsze koszty lub przychody wpływają na wynik finansowy w tym okresie, gdy je poniesiono/uzyskano konieczne. Najprostszym wyrazem zachowania zasady współmierności kosztów i przychodów jest fakt, że do wyniku finansowego zaliczany jest koszt wytworzenia produktów sprzedanych w danym okresie, a nie tych, które zostały wytworzone. Może on być wyższy lub niższy od kosztów produkcji poniesionych w rozpatrywanym okresie, w zależności od rozmiarów sprzedaży. Dodatkowo, w przypadku kosztów innych niż te związane z wytwarzanymi produktami, może się zdarzyć, że:

1. Jednostka poniesie „z góry” koszty, które na wynik finansowy wpłyną w następnym okresie (okresach), kiedy uzyska związane z nimi przychody (np. czynsz zapłacony z góry na kolejny okres sprawozdawczy).

2. Jednostka będzie musiała doliczyć do kosztów okresu bieżącego kwoty, które nie zostały przez nią jeszcze wydatkowane lub nawet ujęte jako zobowiązanie, a które ściśle powiązane są z już uzyskanymi przychodami (np. wykonane na rzecz jednostki świadczenia, za które nie otrzymano faktury).

W opisanych przypadkach jednostka musi dokonać rozliczeń międzyokresowych kosztów odpowiednio o charakterze:

1. Czynnym, prezentując koszty dotyczące przyszłych okresów jako aktywa.

2. Biernym, ujmując szacowane zobowiązania.

Rozliczeniu w czasie, a więc eliminacji z wpływu na wynik finansowy podlegają też w niektórych sytuacjach przychody. Tak będzie np. w przypadku, gdy jednostka otrzyma środki na poczet świadczeń, które wykona w kolejnym okresie sprawozdawczym albo otrzyma darowiznę w postaci środka trwałego, który będzie jej przynosił korzyści w dłuższym czasie. W pierwszym przypadku równowartość otrzymanych środków wpłynie na wynik finansowy, gdy świadczenia będą wykonane, w drugim wartość darowizny będzie odnoszona do wyniku równolegle do amortyzacji otrzymanego środka.

Zasada ostrożnej wyceny opiera się na przyjęciu „pesymistycznego” punktu widzenia przy wycenie składników majątkowych, zobowiązań, kosztów i przychodów. Regułą jest, że nie można zawyżać wartości aktywów oraz przychodów ani zaniżać kosztów i zobowiązań. Oznacza to, że aktywa nie mogą być prezentowane w sprawozdaniu finansowym powyżej kwoty reprezentującej możliwe do uzyskania z nich korzyści ekonomiczne na dzień wyceny, a zobowiązania należy wycenić w maksymalnej kwocie przewidzianej do spłaty. W przypadku aktywów zachowanie zasady ostrożnej wyceny może się wiązać z koniecznością dokonania odpisu aktualizującego, zmniejszającego pierwotnie ujętą kwotę, przypisaną danemu składnikowi, jeśli utracił on swoją przydatność gospodarczą. Ujmując zobowiązania, należy uwzględnić również te, które nie są stuprocentowo pewne, ale bardzo prawdopodobne (szacując odpowiednie rezerwy).

Zasada kontynuacji działania opiera się na założeniu, że jednostka gospodarcza będzie w najbliższej przyszłości (przynajmniej przez okres kolejnego roku) prowadziła działalność na niezmienionym istotnie poziomie. Oznacza to, że nie ma podstaw do twierdzenia, że przedsiębiorstwo zostanie postawione w stan upadłości, likwidacji czy też podejmie decyzję o zaprzestaniu pewnego rodzaju działalności (np. prowadząc obecnie działalność produkcyjną i handlową, w roku następnym ograniczy się jedynie do działalności wytwórczej, rezygnując z prowadzenia obrotu towarowego). Przyjęcie założenia dotyczącego kontynuacji działania lub jego braku wiąże się z zasadami wyceny składników majątkowych. Przy zachowaniu zasady kontynuacji działania ich wartość w sprawozdaniu finansowym wykazana będzie w wartościach historycznych (cenach nabycia, kosztach wytworzenia) lub godziwych z zachowaniem zasady ostrożności. Przy braku takiego założenia posiadany majątek należy wycenić według cen możliwych do uzyskania z tytułu jego sprzedaży, które mogą być niższe od wartości historycznych. Wartości pokazane w sprawozdaniu finansowym mają bowiem odzwierciedlać rozmiary korzyści, które przedsiębiorstwo może uzyskać na skutek ich wykorzystania (zużycia lub sprzedaży).

Zasada ciągłości polega na zachowaniu takich samych sposobów grupowania i prezentowania składników majątkowych i kategorii kształtujących wynik finansowy w sprawozdaniu finansowym oraz stosowaniu jednakowych zasad ich wyceny w kolejnych latach. Zgodnie z zasadą ciągłości należy wykorzystywać między innymi taki sam sposób ustalania wyniku finansowego i wariant rachunku zysków i strat, metody amortyzacji czy wyceny rozchodu zapasów. Stosowanie tej zasady zapewnia, że informacje prezentowane w sprawozdaniu finansowym w kolejnych okresach będą ze sobą porównywalne i tym samym będą użyteczne dla odbiorców informacji pochodzących z rachunkowości. W przypadkach uzasadnionych zwiększeniem użyteczności sprawozdania finansowego jednostka może dokonać zmiany niektórych zasad wyceny, opisując w informacji dodatkowej wpływ tej decyzji na wielkości prezentowane w sprawozdaniu finansowym.

Zasada istotności oznacza z jednej strony konieczność odrębnego ujmowania i prezentowania w sprawozdaniu finansowym szczególnie ważnych dla jednostki składników majątkowych i kategorii wynikowych, które mają znaczący wpływ na ocenę jej sytuacji, z drugiej zaś pozwala na wprowadzenie pewnych uproszczeń tam, gdzie nie wpłynie to negatywnie na stan majątku i wyniku finansowego. Na przykład często jednostki gospodarcze kierując się tą zasadą, traktują niskocenne składniki majątkowe długotrwałego użytku jako materiały, a nie środki trwałe, przyjmując uproszczone założenie, że zużywają się one w momencie wydania do użytkowania, podczas gdy faktycznie są wykorzystywane często przez kilka lat. Takie postępowanie powoduje uproszczenie prac księgowych, gdyż rezygnuje się z prowadzenia ewidencji tych składników w czasie ich kilkuletniego użytkowania. Jeżeli są to zasoby o niskiej wartości, to przyjęte rozwiązanie polegające na zaliczeniu ich od razu do kosztów jednostki nie wpłynie w istotnie negatywnym stopniu ani na wartość prezentowanych w sprawozdaniu składników majątkowych, ani na wynik finansowy. W takiej sytuacji użytkownicy informacji nie zostaną wprowadzeni w błąd, a jednostka gospodarcza nie będzie ponosić kosztów związanych z ewidencją tych składników.

Zasady wskazane na poziomie trzecim, dotyczące szczegółowych zasad wyceny konkretnych aktywów, zobowiązań, kapitału własnego oraz kosztów i przychodów będą zaprezentowane w kolejnych rozdziałach książki.