Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 39

Biorąc pod uwagę unormowania w zakresie wyceny bilansowej inwestycji niefinansowych, należy wyodrębnić trzy ich grupy:

1) inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne,

2) inne inwestycje długoterminowe,

3) inwestycje krótkoterminowe.

Polskie prawo bilansowe (ustawa o rachunkowości) reguluje zasady wyceny każdej z wymienionych grup, natomiast prawo międzynarodowe (MSR 40) – wyłącznie pierwszej grupy. Generalnie, obydwa prawa wskazują na dwa modele wyceny: według wartości godziwej albo według kosztu historycznego (ceny nabycia). Jednostka gospodarcza jest zobowiązana do wyboru właściwego dla siebie modelu i wskazania go w przyjętej polityce rachunkowości.

W przypadku nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji ustawa o rachunkowości daje jednostce prawo stosowania do wyceny bilansowej [uor, art. 28]:

• zasad właściwych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj.: na dzień bilansowy należy wycenić takie inwestycje według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, lub wartości przeszacowanej, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości; oznacza to możliwość amortyzowania tych aktywów (z wyjątkiem gruntów) oraz możliwość ich ulepszania (model ceny nabycia),

• zasad właściwych dla inwestycji długoterminowych – wycena według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej (model wartości godziwej).

Ewidencję podstawowych operacji w zakresie inwestycji niefinansowych wynikających z przyjęcia zasad właściwych dla środków trwałych przedstawia schemat 3.21.

Model ceny nabycia – uwzględniający obok odpisów amortyzacyjnych możliwość dokonania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości – prezentuje także MSR 40. Wycena w tym przypadku przebiega analogicznie do wyceny środków trwałych, a korekty wartości ujmowane są jako pozostałe koszty operacyjne.

Wybór innego modelu wyceny – według wartości godziwej – wiąże się z koniecznością dokonywania odpisów aktualizujących, doprowadzających wartość inwestycji na koniec każdego roku obrotowego do poziomu wartości godziwej. Zgodnie ze wskazaniami MSR 40 najlepszą podstawą ustalenia wartości godziwej są dane pochodzące z aktywnego rynku (aktualne ceny rynkowe podobnych nieruchomości inwestycyjnych, które charakteryzują się podobną lokalizacją, znajdują się w takim samym stanie, są leasingowane na podobnych zasadach, służą podobnym celom określonym w innych umowach). Jeżeli jednostka nie dysponuje cenami rynkowymi, powinna brać pod uwagę informacje z innych źródeł, np. z aktualnych cen podobnych nieruchomości występujących na aktywnym rynku.

Schemat 3.21. Operacje bieżące w zakresie nieruchomości inwestycyjnych (model ceny nabycia)

Objaśnienia

(1) – koszty utrzymania obiektów zaliczanych do inwestycyjnych nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych,

(2) – koszty amortyzacji inwestycyjnych nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych,

(3) – trwała utrata wartości nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji,

(4) – bieżące przychody uzyskiwane z inwestycji niefinansowych.

Skutki dokonanej aktualizacji inwestycji niefinansowych (nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych) odnoszone są wynikowo (w pozostałe koszty operacyjne lub pozostałe przychody operacyjne).

Według MSR wybrany przez jednostkę model wyceny powinien obowiązywać dla wszystkich nieruchomości inwestycyjnych [MSR 40, par. 30]. Jedyny wyjątek stanowią inwestycje, dla których jednostka nie ma możliwości wyznaczyć wartości godziwej.

Ewidencję skutków aktualizacji inwestycji niefinansowych wycenianych w wartości godziwej przedstawia schemat 3.22.

Dla pozostałych inwestycji niefinansowych długoterminowych (z wyjątkiem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych) wycena bilansowa oparta jest albo na wartości godziwej (skutki aktualizacji będą księgowane w sposób zaprezentowany na schemacie 3.22, z tym że tego typu inwestycji nie normuje MSR 40), albo na cenie nabycia pomniejszonej o skutki trwałej utraty wartości. Długoterminowe ruchomości inwestycyjne nie podlegają amortyzacji.

Ewidencja sprzedaży długoterminowych inwestycji przebiega zgodnie ze schematem 3.23.

Schemat 3.22. Ewidencja przeszacowania wartości długoterminowych inwestycji niefinansowych (model wartości godziwej)

Objaśnienia

(1) – przeszacowanie na koniec I okresu sprawozdawczego – wzrost wartości powyżej ceny nabycia:

(1a) – aktualizacja ruchomości inwestycyjnych,

(1b) – aktualizacja nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych o charakterze inwestycji,

(2) – przeszacowanie na koniec II okresu sprawozdawczego – zmniejszenie wartości poniżej ceny nabycia:

(2a) – aktualizacja ruchomości inwestycyjnych,

(2b) – aktualizacja nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych o charakterze inwestycji,

(3) – przeszacowanie na koniec III okresu sprawozdawczego – wzrost wartości powyżej ceny nabycia:

(3a) – aktualizacja ruchomości inwestycyjnych,

(3b) – aktualizacja nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych o charakterze inwestycji.

Zgodnie z polskim prawem bilansowym wszelkie krótkoterminowe inwestycje niefinansowe są wyceniane na dzień bilansowy według zasad właściwych dla aktywów finansowych, tj. jednostki mają do wyboru jedną z zasad [uor, art. 28]:

• według wartości godziwej,

• według niższej z dwóch cen: nabycia lub rynkowej.

Schemat 3.23. Ewidencja sprzedaży długoterminowych inwestycji niefinansowych

Objaśnienia

(1) – wyksięgowanie dotychczasowego umorzenia sprzedawanej inwestycji (dotyczy nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych wycenianych według modelu ceny nabycia),

(2) – sprzedaż inwestycji – wyksięgowanie wartości w cenie nabycia albo wartości netto inwestycji,

(3) – sprzedaż inwestycji – wyksięgowanie odpisu aktualizującego przypadającego na zbywaną inwestycję (wycenianej według modelu wartości godziwej):

(3a) – w przypadku inwestycji, dla których nie został utworzony kapitał z aktualizacji wyceny (np. nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne),

(3b) – w przypadku inwestycji, dla których został utworzony kapitał z aktualizacji wyceny (np. ruchomości inwestycyjne),

(4) – sprzedaż inwestycji – przychód ze sprzedaży.

Skutki dokonanych na dzień bilansowy korekt wartości krótkoterminowych inwestycji odnoszone są wynikowo – w pozostałe przychody lub koszty operacyjne (w zależności od charakteru zmiany).

Ewidencję korekt wartości oraz operacji sprzedaży krótkoterminowych inwestycji niefinansowych przedstawia schemat 3.24.

Wynik ze sprzedaży inwestycji niefinansowych stanowi różnica między ceną sprzedaży inwestycji a ich księgową wartością, tj. cena nabycia skorygowaną o dokonane odpisy aktualizujące.

Schemat 3.24. Ewidencja zmian w stanie i wartości krótkoterminowych inwestycji niefinansowych

Objaśnienia

(1) – zwiększenie wartości inwestycji na dzień bilansowy,

(2) – zmniejszenie wartości inwestycji na dzień bilansowy,

(3) – sprzedaż inwestycji – wyksięgowanie zbywanej inwestycji w cenie nabycia,

(4) – sprzedaż inwestycji – przeniesienie wartości odpisu aktualizującego właściwego dla zbywanej inwestycji:

(4a) – odpisy debetowe (zwiększające),

(4b) – odpisy kredytowe (zmniejszające),

(5) – przychód ze sprzedaży inwestycji.

Przykład 3.9

Ewidencja inwestycji niefinansowych

Założenie

Jednostka nabyła budynek na cele inwestycyjne. Cena nabycia nieruchomości wynosiła 400 000. Okres użytkowania budynku określono na 40 lat. Na dzień bilansowy wartość godziwa budynku kształtowała się następująco:

na dzień pierwszej wyceny 402 000,

na dzień następnej wyceny 399 000,

na dzień trzeciej wyceny 401 000.

Po trzech latach sprzedano grunt za kwotę 450 000.

Ewidencja zostanie przedstawiona dla dwóch przypadków:

1) do wyceny nieruchomości inwestycyjnych jednostka przyjmuje zasady właściwe dla środków trwałych,

2) do wyceny nieruchomości inwestycyjnych jednostka przyjmuje model wartości godziwej.

Rozwiązanie

Przypadek pierwszy

Operacje gospodarcze

(1) – zakup budynku – cena nabycia 400 000,

(2) – amortyzacja za pierwszy rok (stopa amortyzacji 2,5%) 400 000 × 0,025 = 10 000,

(3) – amortyzacja za drugi rok 10 000,

(4) – amortyzacja za trzeci rok 10 000,

(5) – sprzedaż budynku – wyksięgowanie:

(5a) – dotychczasowego umorzenia 30 000,

(5b) – wartości netto 370 000,

(6) – sprzedaż budynku – przychód ze sprzedaży 450 000.

Przypadek drugi

Operacje gospodarcze

(1) – zakup budynku – cena nabycia 400 000,

(2) – aktualizacja wartości – wzrost o 2 000,

(3) – aktualizacja wartości – spadek o 3 000,

(4) – aktualizacja wartości – wzrost o 2 000,

(5) – sprzedaż budynku – wyksięgowanie:

(5a) – wartości w cenie nabycia budynku 400 000,

(5b) – odpisu aktualizującego 1 000,

(6) – sprzedaż budynku – przychód ze sprzedaży 450 000.