Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 36

Rozdział 3
Długo- i krótkoterminowe inwestycje
Małgorzata Rówińska
3.5. Regulacje MSSF w zakresie aktywów finansowych

Оглавление

Standardy międzynarodowe opisują rachunkowość instrumentów finansowych (w tym aktywów finansowych) w ramach trzech standardów: MSR 32, MSSF 7 oraz MSSF 9. Ostatni z wymienionych obowiązuje od 2018 r. (zastąpił MSR 39) i reguluje kwestie dotyczące klasyfikacji i wyceny aktywów finansowych, a te są przedmiotem dalszych rozważań. MSSF 9 wskazuje w dużej mierze odmienne podejście do instrumentów finansowych w porównaniu do regulacji krajowych (rozporządzenia i ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z MSSF 9 [par. 4.1.1] jednostka ma obowiązek zaklasyfikowania aktywów finansowych do jednej z dwóch grup:

• aktywów finansowych wycenianych w zamortyzowanym koszcie bądź

• aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, bądź przez wynik.

Klasyfikowanie aktywów finansowych odbywa się na podstawie modelu biznesowego jednostki w zakresie zarządzania aktywami finansowymi oraz przepływów pieniężnych charakterystycznych dla danego składnika aktywów finansowych.

Model biznesowy zarządzania aktywami finansowymi określany jest przez tzw. kluczowy personel kierowniczy19 i określa sposób, w jaki jednostka zarządza aktywami finansowymi, by wygenerować przepływy pieniężne. W modelu określa się, czy te przepływy pieniężne będą pochodziły z przepływów pieniężnych wynikających z umowy (np. oprocentowanie) czy ze sprzedaży aktywów finansowych, czy też z obu tych źródeł.

Jeśli przyjęty model podporządkowany jest pierwszej z wymienionych możliwości (pozyskania przepływów pieniężnych), uznaje się, że spełniony jest jeden z warunków zaliczenia aktywów finansowych do wycenianych w zamortyzowanym koszcie. Drugi warunek wymaga, aby przepływy pieniężne dotyczące danego składnika aktywów powstawały w określonych terminach i obejmowały wyłącznie spłatę wartości nominalnej i odsetek od wartości nominalnej pozostałej do spłaty. Wartość nominalna oznacza wartość godziwą ustaloną w momencie początkowego ujęcia, natomiast odsetki obejmują zapłatę za wartość pieniądza w czasie, za ryzyko kredytowe związane z wartością nominalną pozostałą do spłaty i inne podstawowe ryzyka i koszty związane z udzieleniem pożyczki, a także marżę zysku [MSSF 9, par. 4.1.2, 4.1.3]. Spełnienie obydwu przedstawionych powyżej warunków sprawia, że aktywa finansowe będą wyceniane w zamortyzowanym koszcie. Ich przykładem mogą być dłużne aktywa finansowe, takie jak pożyczki, obligacje.

Dłużne aktywa finansowe powodujące powstanie w określonych terminach przepływów pieniężnych wynikających ze spłaty wartości nominalnej i odsetek oraz utrzymywane zgodnie z modelem biznesowym, którego celem jest otrzymywanie przepływów pieniężnych wynikających z umowy, jak też sprzedaż aktywów finansowych, podlegają zakwalifikowaniu do drugiej grupy, a mianowicie wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody [MSSF 9, par. 4.1.2A].

Wszystkie pozostałe aktywa finansowe, czyli dłużne niespełniające wymienionych warunków oraz wszystkie udziałowe (kapitałowe), będą objęte grupą aktywów wycenianych w wartości godziwej przez wynik [MSSF 9, par. 4.1.5]. Oprócz tego, w momencie początkowego ujęcia jednostka może nieodwołalnie wskazać każdy składnik aktywów finansowych jako wyceniany w wartości godziwej przez wynik, jeżeli w ten sposób zmniejszy niespójność wyceny czy ujęcia aktywów finansowych.

Biorąc pod uwagę powyższą treść, dłużne aktywa finansowe mogą zostać zaklasyfikowane do każdej z trzech grup aktywów finansowych, natomiast udziałowe aktywa finansowe – wyłącznie do ostatniej z wymienionych. W odniesieniu do kapitałowych aktywów finansowych jednostka może podjąć nieodwołalną decyzję (w momencie początkowego ich ujęcia) o ich wycenie przez inne całkowite dochody [MSSF 9, par. 4.1.4]. Nie odnosi się to jednak do aktywów przeznaczonych do obrotu.

Zasady wyznaczania grup aktywów finansowych przedstawia rysunek 3.7.

Na moment pozyskania aktywów finansowych, oprócz wskazania właściwej grupy, jednostka dokonuje ich wstępnej wyceny. Zgodnie z MSSF 9 wstępna wycena odbywa się na poziomie wartości godziwej powiększonej o koszty transakcyjne, które można bezpośrednio przypisać do ich nabycia. Wyjątek stanowią aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik, które przy początkowym ujęciu wyceniane są w wartości godziwej (bez uwzględniania kosztów transakcyjnych) [MSSF 9, par. 5.1.1]. Wartością godziwą jest najczęściej cena transakcyjna, czyli wartość uiszczonej zapłaty.

Okresowo aktywa finansowe podlegają wycenie odpowiadającej grupie, do której aktywa zostały przypisane.

Wycena w zamortyzowanym koszcie odbywa się z wykorzystaniem efektywnej stopy procentowej. Zamortyzowany koszt definiowany jest analogicznie, jak skorygowana cena nabycia, występująca w polskich regulacjach rachunkowości. Na moment wyceny uwzględnia się zdyskontowane przychody z odsetek, które ujmuje się w wyniku (jako przychody finansowe). Aktywa finansowe mogą podlegać także odpisom


Rysunek 3.7. Zasady określania grupy aktywów finansowych według MSSF 9

Źródło: opracowanie własne.


z tytułu utraty wartości (koszty finansowe). Podejście do wyceny w zamortyzowanym koszcie i zasady ewidencji skutków wyceny generalnie nie odbiegają od zasad przedstawionych w pkt 3.4.3.

Wycena aktywów finansowych w wartości godziwej wymaga ujmowania w ewidencji księgowej skutków dokonywanych okresowo przeszacowań. Korekty wartości wpływają albo na wynik, albo na inne całkowite dochody, w zależności od grupy, do której przypisano aktywa.

W przypadku aktywów wycenianych przez inne całkowite dochody skutki przeszacowania ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny. Kapitał ujmuje potencjalne zyski/straty wynikające ze zmiany wartości godziwej aktywów finansowych. Taki sposób wyceny dotyczy ujmowanych w tej grupie dłużnych aktywów finansowych, ale także udziałowych aktywów finansowych, dla których jednostka podjęła decyzję o ujmowaniu korekt z wyceny w innych całkowitych dochodach (z wyjątkiem aktywów przeznaczonych do obrotu oraz instrumentów pochodnych).

Przez wynik wyceniane są wszystkie pozostałe aktywa finansowe, czyli dłużne niespełniające wymogów wyceny przez inne całkowite dochody, udziałowe przeznaczone do obrotu, udziałowe, dla których jednostka nie wskazała rozliczania przez inne całkowite dochody oraz instrumenty pochodne. Wszystkie korekty wartości ujmowane są wynikowo, czyli odnoszone są na koszty finansowe lub przychody finansowe.

Zasady ewidencji aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej zgodnie z MSSF 9 są zbliżone do zasad opisanych w pkt 3.4.2. Należy jednak zwrócić uwagę na inne pojmowanie i zasady tworzenia kapitału z aktualizacji wyceny. Według MSSF kapitał ten ujmuje skumulowane zyski bądź straty odnotowane na aktywach finansowych i podlega rozwiązaniu (z chwilą wycofania składnika aktywów z ewidencji) przez wynik. W przypadku aktywów wycenianych przez inne całkowite dochody (poprzez kapitał z aktualizacji wyceny) wszystkie skutki przeszacowania ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny. Kapitał ujmuje potencjalne zyski/straty wynikające ze zmiany wartości godziwej aktywów finansowych (schemat 3.18). Taki sposób wyceny dotyczy ujmowanych w tej grupie dłużnych aktywów finansowych, ale także udziałowych aktywów finansowych, dla których jednostka podjęła decyzję o ujmowaniu korekt z wyceny w innych całkowitych dochodach (z wyjątkiem aktywów przeznaczonych do obrotu oraz instrumentów pochodnych).


Schemat 3.18. Ewidencja przeszacowania aktywów finansowych rozliczanych przez inne całkowite dochody

Objaśnienia

(1) – wzrost wartości aktywów finansowych,

(2) – spadek wartości aktywów finansowych.


Wszystkie korekty wartości wynikające z okresowej wyceny w tym przypadku są kumulowane w kapitale tak długo, jak długo aktywa finansowe, dla których został utworzony kapitał, pozostają w księgach rachunkowych jednostki. Konto „Kapitał z aktualizacji wyceny” ujmuje wszystkie wartości dokonanych przeszacowań, czyli potencjalne zyski lub straty wynikające ze zmiany wartości godziwej instrumentu finansowego. Konto kapitału może wykazywać saldo Ct oznaczające wartość utworzonego kapitału (skumulowany zysk na posiadanych aktywach finansowych) albo saldo Dt (ujemna wartość kapitału) świadczące o skumulowanej stracie na aktywach finansowych.

Na moment sprzedaży aktywów finansowych wycenianych poprzez inne całkowite dochody następuje przeksięgowanie skumulowanych zysków w przychody finansowe, a skumulowanych strat w koszty finansowe. W wyniku sprzedaży aktywów finansowych ewidencji podlega:

• wyksięgowanie ceny nabycia sprzedawanych aktywów (w ciężar kosztów finansowych),

• wyksięgowanie odpisów aktualizujących jako korektę wartości początkowej (następuje zwiększenie lub zmniejszenie odniesionej w koszty finansowe ceny nabycia),

• rozwiązanie kapitału z aktualizacji wyceny (na przychody finansowe albo koszty finansowe),

• ujęcie przychodów ze sprzedaży.

Sposób ewidencji sprzedaży aktywów finansowych wycenianych poprzez inne całkowite dochody przedstawia schemat 3.19.


Schemat 3.19. Ewidencja sprzedaży aktywów finansowych rozliczanych przez inne całkowite dochody

Objaśnienia

(1) – wartość sprzedanych aktywów finansowych w cenie nabycia,

(2) – wyksięgowanie odpisów z tytułu aktualizacji odnoszących się do sprzedanych aktywów finansowych:

(2a) – wyksięgowanie odpisów debetowych,

(2b) – wyksięgowanie odpisów kredytowych,

(3) – wyksięgowanie skumulowanego wyniku dotyczącego sprzedanych aktywów (rozwiązanie kapitału z aktualizacji wyceny):

(3a) – wyksięgowanie skumulowanego zysku,

(3b) – wyksięgowanie skumulowanej straty,

(4) – przychód ze sprzedaży aktywów finansowych.


Przykład 3.8

Ewidencja aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej przez inne całkowite dochody

Założenie

W jednostce gospodarczej wystąpiły następujące operacje gospodarcze:

1. Zakup 500 akcji po cenie 21 zł/akcję.

2. Okresowa wycena – wartość godziwa akcji wynosiła 19 zł/akcję.

3. Sprzedaż 300 akcji po cenie 20 zł/akcję.

4 Okresowa wycena – wartość godziwa wynosiła 23 zł/akcję.

5. Sprzedaż 200 akcji po cenie 26 zł/akcję.

Rozwiązanie

Operacje gospodarcze

(1) – zakup akcji – wartość w cenie nabycia 500 ×2 1 = 10 500,

(2) – aktualizacja wartości akcji – spadek wartości akcji do 19 zł; kwota przeszacowania 500 ×(21 – 19) = 1 000,

(3) – sprzedaż 300 akcji

(3a) – wyksięgowanie ceny nabycia 300 ×21 = 6 300,

(3b) – odpisy aktualizujące przypadające na sprzedane akcje 300 ×(21 – 19) = 600,

(3c) – rozwiązanie kapitału z aktualizacji wyceny (wyksięgowanie skumulowanej straty) 600,

(3d) – przychód ze sprzedaży 300 ×20 = 6 000,

(4) – aktualizacja wartości akcji – wzrost wartości akcji do 23 zł; kwota przeszacowania 200 ×(23 – 19) = 800,

(5) – sprzedaż pozostałych 200 akcji

(5a) – wyksięgowanie ceny nabycia 200 ×21 = 4 200,

(5b) – odpisy aktualizujące przypadające na sprzedane akcje 200 ×(23 – 21) = 400,

(5c) – rozwiązanie kapitału z aktualizacji wyceny (wyksięgowanie skumulowanego zysku) 400,

(5d) – przychód ze sprzedaży 200 ×26 = 5 200.

Przyjęta przy początkowym ujęciu zasada wyceny aktywów finansowych, wynikająca z grupy, do której zostały one zakwalifikowane, tylko w wyjątkowych przypadkach może ulec zmianie. Mówi się wtedy o tzw. przekwalifikowaniu aktywów finansowych. Zgodnie z par. 4.4.1. MSSF 9 przekwalifikowanie może mieć miejsce wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka zmieni model biznesowy zarządzania aktywami finansowymi. Ewentualnemu przekwalifikowaniu podlegają zatem wyłącznie aktywa finansowe o charakterze dłużnym. W związku z tym, że kapitałowe aktywa finansowe zawsze są wyceniane w wartości godziwej, w ich przypadku nie istnieje problem przekwalifikowania. W przypadku aktywów kapitałowych nie jest możliwa także zmiana sposobu odnoszenia skutków wyceny (z wynikowego na kapitałowy czy odwrotnie), ponieważ nie odnosi się to do zmiany modelu biznesowego. Ponadto rozliczanie aktywów kapitałowych przez inne całkowite dochody stanowi opcję, z której nieodwracalnie mogą skorzystać jednostki.

W przypadku dłużnych aktywów finansowych przekwalifikowanie jest możliwe, o ile ma miejsce zmiana modelu biznesowego i następuje prospektywnie, począwszy od dnia przekwalifikowania. Niezależnie od kierunku dokonywanego przekwalifikowania, na moment przekwalifikowania ustalana jest wartość godziwa przenoszonego składnika aktywów finansowych, która porównywana jest z dotychczasową wartością księgową. Różnica pomiędzy tymi wartościami ujmowana jest różnie, w zależności od kierunku przekwalifikowania (rysunek 3.8). Należy zaznaczyć, że z powodu przekwalifikowania jednostka nie przekształca żadnych ujętych wcześniej zysków czy strat ani odsetek. Następnie stosownie do docelowej grupy odnosi skutki wyceny [MSSF, par. 5.6]. Dzień przeklasyfikowania traktuje się jako dzień początkowego ujęcia.


Rysunek 3.8. Zasady rozliczania różnicy w wartości aktywów finansowych podlegających przekwalifikowaniu

Źródło: opracowanie własne.


Jeżeli przekwalifikowaniu podlegają aktywa wyceniane w zamortyzowanym koszcie, to w przypadku, gdy docelową grupą są:

• aktywa wyceniane w wartości godziwej przez wynik – wartość godziwa ustalona w dniu przekwalifikowania stanowi podstawę wyznaczenia wynikowo odnoszonych przychodów, kosztów, stanowiących różnicę między dotychczasową wartością bilansową (wyrażoną w zamortyzowanym koszcie) a nową wartością godziwą,

• aktywa wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody – różnica między księgową wartością aktywów (w zamortyzowanym koszcie) a wyznaczoną wartością godziwą ujmuje się w innych całkowitych dochodach; nie uwzględnia się przy tym efektywnej stopy procentowej.

Jeżeli przekwalifikowaniu podlegają aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik, a grupą docelową są:

• aktywa wyceniane w zamortyzowanym koszcie, to ustalona wartość godziwa na moment przekwalifikowania stanowi nową wartość bilansową aktywów, a różnicę w wartościach rozlicza się wynikowo,

• aktywa wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, to różnicę, między uprzednio ustaloną wartością godziwą i ustaloną na dzień przekwalifikowania, rozlicza się z innymi całkowitymi dochodami.

Jeżeli przekwalifikowaniu podlegają aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez inne całkowite dochody, to oprócz wyznaczenia ich wartości godziwej na dzień przekwalifikowania należy rozwiązać (wycofać z ewidencji) skumulowane zyski czy straty ujęte w kapitale z aktualizacji wyceny. I tak, gdy docelową grupą są:

• aktywa wyceniane w zamortyzowanym koszcie, to skumulowane zyski lub straty ujęte w innych całkowitych dochodach zostają usunięte i skorygowane w oparciu o wartość godziwą przeklasyfikowywanych aktywów finansowych; składnik aktywów finansowych wycenia się tak, jakby zawsze był wyceniany w zamortyzowanym koszcie,

• aktywa wyceniane w wartości godziwej przez wynik, to różnicę między wartością godziwą obowiązującą uprzednio i obecnie ujmuje się w wyniku, skumulowane zyski lub straty ujęte w innych całkowitych dochodach zostają przeklasyfikowane z kapitału własnego do wyniku.

19

Zgodnie z MSR 24 są to osoby posiadające uprawnienia i odpowiedzialność za planowanie, kierowanie i kontrolowanie działalności jednostki w sposób bezpośredni lub pośredni, np. dyrektor [MSR 12, par. 9].

Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF

Подняться наверх