Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 33

Dla aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii: udzielone pożyczki i należności własne oraz aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności rozporządzenie wskazuje wycenę według skorygowanej ceny nabycia. Jest nią cena nabycia, w jakiej składnik aktywów finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszona o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika a jego wartością w terminie wymagalności, obliczona za pomocą efektywnej stopy procentowej, oraz pomniejszona o odpisy z tytułu aktualizacji wartości. Efektywna stopa procentowa jest z kolei stopą, która dyskontuje do bieżącej wartości przyszłe przepływy pieniężne oczekiwane w okresie do terminu wymagalności aktywów finansowych, a w przypadku aktywów o zmiennej stopie procentowej – do terminu następnego oszacowania przez rynek poziomu odniesienia. Efektywna stopa procentowa stanowi wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywów za dany okres [rozporządzenie, par. 3 pkt 11, 12].

Przykład 3.6

Wyznaczenie skorygowanej ceny nabycia

Założenie

W styczniu 200X r. jednostka gospodarcza udzieliła pożyczki innej jednostce w wysokości 80 000 zł na okres 4 lat. Pożyczka stanowi element aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii udzielone pożyczki i należności własne, podlega więc wycenie w skorygowanej cenie nabycia.

Dla pierwszego roku w umowie pożyczki stałą stopę procentową w wysokości 5%. W kolejnych latach zakłada się wzrost stopy procentowej o 0,2. Podstawą naliczania odsetek w każdym roku jest kwota pożyczki pozostała do zapłaty.

Zgodnie z umową kwota pożyczki w pierwszym roku nie będzie spłacana, na koniec 2. roku wpłynie w wysokości 20 000 zł, w kolejnych po 30 000 zł. Odsetki także płatne są na koniec każdego roku.

Rozwiązanie

Otrzymywane płatności (rata pożyczki oraz odsetki) dotyczące poszczególnych lat kształtują się następująco:

Wyznaczenie skorygowanej ceny nabycia nastąpi na koniec pierwszego roku. Obliczając skorygowaną cenę nabycia, należy uwzględnić przyszłe przepływy pieniężne, a zatem przepływy, jakie wystąpią w latach 2–4. Otrzymane odsetki w 1. roku nie stanowią przyszłych przepływów pieniężnych, a więc nie są brane pod uwagę przy wyznaczaniu IRR.

Wyznaczenie IRR:

Wyznaczenie wartości bilansowej pożyczki w skorygowanej cenie nabycia:

W 1. roku otrzymane odsetki nie korygują wartości pożyczki, nie były one uprzednio naliczone.

Zgodnie z rozporządzeniem skorygowana cena nabycia stanowi podstawę wyceny bilansowej aktywów finansowych o charakterze dłużnym, zakwalifikowanym do kategorii: udzielone pożyczki i należności własne albo do aktywów utrzymywanych do terminu wymagalności. Także w ustawie o rachunkowości skorygowana cena nabycia została wskazana jako podstawa wyceny aktywów finansowych, dla których został określony termin wymagalności, a więc dla aktywów o charakterze dłużnym (np. obligacje, pożyczki). Należy przypomnieć, że nabyte dłużne aktywa finansowe mogą zostać zakwalifikowane do aktywów przeznaczonych do obrotu albo dostępnych do sprzedaży, wtedy jednak ich wycena bilansowa oparta będzie na modelu wartości godziwej, zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 3.4.2.

Skutki wyceny bilansowej aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia obejmują generalnie korekty z tytułu dyskonta, premii, oprocentowania, obliczone efektywną stopą procentową. W regulacjach rozporządzenia [par. 25] są one określane mianem przychodów z odsetek. Przychody te ustala się proporcjonalnie do upływu czasu do dnia wyłączenia ich z ksiąg rachunkowych i zalicza się do przychodów finansowych poszczególnych okresów sprawozdawczych. Ewidencja skutków wyceny bilansowej w postaci przychodów z odsetek odbywa się na koncie podstawowym aktywów finansowych, tj. „Długoterminowe aktywa finansowe”, „Krótkoterminowe aktywa finansowe”, „Rozrachunki z tytułu pożyczek” w korespondencji z kontem „Przychody finansowe”. W tym przypadku nie jest konieczne korzystanie z konta korygującego (schemat 3.16, operacja 2).

Przykład 3.7

Ewidencja skutków wyceny bilansowej w skorygowanej cenie nabycia

Założenie

Jak w przykładzie 3.6.

Rozwiązanie

Kwoty ujęte w ewidencji księgowej wynikają z obliczeń wykonanych w rozwiązaniu przykładu 3.3.

Operacje gospodarcze

ROK 1.

(1) – udzielona pożyczka 80 000,

(2) – otrzymane odsetki 4 000,

(3) – wycena na koniec roku – zdyskontowane odsetki 4 268,

ROK 2.

(4) – wpływ raty pożyczki wraz z odsetkami 24 160,

(5) – wycena na koniec roku – zdyskontowane odsetki 3 207,

ROK 3.

(6) – wpływ raty pożyczki wraz z odsetkami 33 240,

(7) – wycena na koniec roku – zdyskontowane odsetki 1 605,

ROK 4.

(8) – wpływ raty pożyczki wraz z odsetkami 31 680.

Na koniec czwartego roku konto „Rozrachunki z tytułu pożyczek” jest zbilansowane.

Suma przychodów finansowych ujętych w ciągu czterech lat wynosi 13 080, co stanowi równowartość kwoty odsetek wynikających z umowy pożyczki.

Suma obrotów Dt konta „Rachunek bieżący” wynosi 93 080, co stanowi równowartość spłaconej kwoty pożyczki (80 000) i wpłaconych odsetek (13 080).

Oprócz korekt wartości oznaczających ujęcie przychodów z odsetek, wycena bilansowa dłużnych aktywów finansowych może obejmować także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku dłużnych aktywów finansowych mogą one wystąpić, gdy jednostka zaobserwuje np.: negatywne zmiany w środowisku rynkowym, gospodarczym, w którym działają emitenci papierów wartościowych posiadanych przez jednostkę, znaczące trudności finansowe pożyczkobiorców, wysokie prawdopodobieństwo likwidacji, upadłości lub restrukturyzacji działalności emitentów, dłużników. Więcej przypadków świadczących o konieczności dokonywania odpisów aktualizujących pożyczki wynika z art. 35b ustawy o rachunkowości. Są one analogiczne do zasad odnoszących się do należności, a te zostały opisane w rozdziale 6.

Trwała utrata wartości aktywów wycenianych w skorygowanej cenie nabycia dokonywana jest w wysokości różnicy między wartością księgową aktywów w dniu wyceny i kwotą możliwą do odzyskania18, czyli bieżącą wartością przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę zdyskontowaną za pomocą efektywnej stopy procentowej.

Wystąpienie przyczyny oznaczającej trwałą utratę wartości zobowiązuje jednostkę do dokonania właściwego odpisu aktualizującego. Odpis ten powinien doprowadzić wartość aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy [rozporządzenie, par. 24 pkt 2 ust. 2]. Procedura ustalania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości składnika aktywów finansowych polega na przeprowadzeniu następujących czynności:

1) stwierdzeniu wystąpienia czynnika mogącego spowodować wystąpienie utraty wartości,

2) ustaleniu wartości godziwej składnika aktywów finansowych na dzień wyceny,

3) stwierdzeniu, czy wartość aktywu finansowego w cenie nabycia jest wyższa od ustalonej wartości godziwej,

4) dokonaniu odpisu z tytułu utraty wartości.

Zasady dokonywania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości przyjęte przez dany podmiot powinny być jednoznacznie określone w zakładowym planie kont. Odpisów dokonuje się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego w ciężar kosztów finansowych.

Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości zawsze odnoszone są w ciężar kosztów finansowych, najczęściej w korespondencji z odpowiednim kontem korygującym, np. „Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości”, „Odpisy aktualizujące wartość pożyczek”.

Od dnia, w którym dokonano odpisu z tytułu utraty wartości, zaprzestaje się naliczania przychodów z odsetek według stopy dotychczas stosowanej. Przychody z odsetek nalicza się wtedy za pomocą stopy dyskontującej przepływy pieniężne możliwe do uzyskania.

Jak stanowią regulacje rachunkowości, z chwilą ustania przyczyny, która spowodowała dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, całość lub odpowiednia część kwoty dokonanego wcześniej odpisu podlega zaliczeniu do przychodów finansowych. Taki przypadek może mieć miejsce np. w sytuacji, gdy dłużnik wpłacił na rachunek kwotę otrzymanej pożyczki, którą wcześniej uznano za płatność zagrożoną nieściągalnością i objęto odpisem aktualizującym. Przywrócenie odpisu z tytułu utraty wartości (pomniejszenie dokonanego odpisu) może nastąpić w kwocie, której doliczenie spowoduje wzrost wartości aktywów finansowych nie wyższy od skorygowanej ceny nabycia tych aktywów, jaka byłaby ustalona na ten dzień, gdyby nie nastąpiła utrata wartości [rozporządzenie, par. 24 pkt 4].

Ewidencję aktywów finansowych wycenianych w skorygowanej cenie nabycia prezentuje schemat 3.17.

Schemat 3.17. Ewidencja aktywów finansowych wycenianych w skorygowanej cenie nabycia

Objaśnienia

(1) – zakup aktywów finansowych, udzielenie pożyczki innej jednostce,

(2) – przychody z odsetek, naliczone na moment wyceny,

(3) – wpływ odsetek na rachunek bankowy, wpływ raty pożyczki,

(4) – odpis z tytułu utraty wartości,

(5) – rozwiązanie odpisu z tytułu utraty wartości (np. w związku z wpływem kwoty pożyczki uznanej za płatność zagrożoną),

(6) – przekazanie aktywów finansowych (np. obligacji) do wykupu przez emitenta,

(7) – umorzenie pożyczki, uznanie jej za nieściągalną:

(7a) – w przypadku gdy wartość pożyczki była wcześniej objęta odpisem aktualizującym,

(7b) – w przypadku gdy wartość pożyczki nie podlegała odpisowi aktualizującemu,

(8) – sprzedaż aktywów finansowych (np. obligacji):

(8a) – wyksięgowanie sprzedawanych aktywów finansowych (w skorygowanej cenie nabycia),

(8b) – wyksięgowanie odpisów z tytułu trwałej utraty wartości przypadających na sprzedane aktywa,

(8c) – przychód ze sprzedaży.

Wykup dłużnych papierów wartościowych przez dłużnika nie skutkuje powstaniem jakiejkolwiek kategorii wynikowej (schemat 3.16, operacja 6). Natomiast ich sprzedaż przed terminem wykupu (na rynku wtórnym) księgowana jest analogicznie, jak sprzedaż wszystkich innych aktywów finansowych, czyli wymaga uwzględnienia w ewidencji (schemat 3.16, operacja 8):

a) wyksięgowania zbywanych aktywów według wartości księgowej w ciężar kosztów finansowych (z uwzględnieniem ewentualnych odpisów z tytułu utraty wartości),

b) ujęcia przychodów finansowych w wysokości ceny sprzedaży aktywów finansowych.