Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 35

Opisane w pkt 3.4.1–3.4.3 zasady klasyfikowania aktywów finansowych i ich wyceny bilansowej wynikają z przepisów rozporządzenia, nie są obligatoryjne dla wszystkich jednostek. Ustawa o rachunkowości w art. 28b wskazuje, że przepisów rozporządzenia nie muszą stosować jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących wielkości:

• suma bilansowa na koniec roku obrotowego 17 mln zł,

• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy 34 mln zł,

• średnioroczne zatrudnienie (w przeliczeniu na pełne etaty) 50 osób.

Wymienione jednostki w zakresie aktywów finansowych mogą stosować wyłącznie zapisy ustawy o rachunkowości, która np. nie przewiduje obowiązku kwalifikowania aktywów finansowych do kategorii instrumentów finansowych. Jedyną klasyfikacją, jaką należy zastosować, jest podział wynikający ze struktury aktywów bilansu, czyli podział na długo- i krótkoterminowe aktywa finansowe.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości [art. 35 ust. 1] na moment pozyskania aktywów finansowych wprowadza się je do ksiąg rachunkowych w cenie nabycia, jednakże jeżeli koszty przeprowadzenia transakcji nie są istotne, jednostka może wprowadzić do ewidencji aktywa, wyceniając je w cenie zakupu (poniesione koszty pozyskania aktywów traktuje się wówczas jako koszty finansowe okresu).

Zasady wyceny bilansowej opisane są w art. 28 ustawy i wskazane są odrębnie dla długo- i krótkoterminowych aktywów finansowych.

W zakresie długoterminowych aktywów finansowych ustawa o rachunkowości wskazuje następujące możliwości wyceny bilansowej:

1) wycena według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,

2) wycena w wartości godziwej,

3) wycena w skorygowanej cenie nabycia – w przypadku aktywów finansowych z określonym terminem wymagalności.

Zasada wyceny opisana w pkt 1) stanowi najbardziej uproszczone podejście do wyceny długoterminowych aktywów finansowych. Wartość początkowa (wyrażona w cenie nabycia) składnika aktywów finansowych podlega jedynie korektom z tytułu trwałej utraty wartości. Dokonywane są w przypadku, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych [uor, art. 28 ust. 7]. Przyczynami, których wystąpienie może spowodować konieczność dokonania odpisu utraty wartości, mogą być [KSR 4]:

• negatywne zmiany w środowisku rynkowym, gospodarczym, prawnym, w którym działają emitenci instrumentów finansowych posiadanych przez jednostkę, a które powodują w ich działalności znaczące trudności finansowe,

• niedotrzymanie warunków umowy przez emitentów papierów wartościowych,

• wysokie prawdopodobieństwo likwidacji, upadłości lub restrukturyzacji działalności emitentów, dłużników,

• zanik aktywnego rynku z powodu wycofania z obrotu danego instrumentu finansowego,

• znaczący i przedłużający się spadek wartości aktywów finansowych (rynkowej, godziwej, ustalonej w skorygowanej cenie nabycia) poniżej wartości ustalonej przy ich wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych jednostki.

Dokonany odpis utraty wartości doprowadzi wartość wycenianego składnika aktywów do poziomu ceny sprzedaży netto lub inaczej określonej wartości godziwej (jeżeli nie jest możliwe określenie ceny sprzedaży); odnoszony jest w koszty finansowe.

Ustawa o rachunkowości przewiduje także wycenę bilansową długoterminowych aktywów finansowych w wartości godziwej oraz skorygowanej cenie nabycia.

W przypadku wykorzystania skorygowanej ceny nabycia wycena odbywa się zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 3.4.3. Skutki tak dokonanej wyceny odnoszone są wynikowo.

Na mocy ustawy o rachunkowości skutki wyceny w wartości godziwej z kolei, w przypadku długoterminowych aktywów, ujmowane są zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 4. (zgodnie z zasadami opisanymi z pkt 3.4.2).

W odniesieniu do krótkoterminowych aktywów finansowych ustawa o rachunkowości także wskazuje następujące zasady wyceny bilansowej [art. 28 ust. 1 pkt 5]:

1) w wartości godziwej,

2) według ceny nabycia lub wartości godziwej, w zależności od tego, która z nich jest niższa,

3) w skorygowanej cenie nabycia – w przypadku aktywów finansowych z określonym terminem wymagalności.

Niezależnie od przyjętej zasady, wszelkie korekty wartości dokonane na dzień wyceny odnoszone są wynikowo, czyli stanowią element kosztów albo przychodów finansowych. Różnica między zasadami odnosi się do charakteru korekt wartości, jakich dokonuje się na skutek wyceny.

W przypadku wyceny w wartości godziwej w ewidencji ujmuje się każdą korektę wartości aktywów finansowych, niezależnie od tego, czy skutkuje zwiększeniem czy zmniejszeniem wartości aktywów. Natomiast w przypadku zastosowania zasady niższej z dwóch cen: nabycia lub godziwej (zasada 2), skutki obniżenia wartości w pełnej kwocie zalicza się do kosztów finansowych, natomiast skutki wzrostu wartości nie są odzwierciedlane w ewidencji. Wyjątek stanowi wzrost wartości aktywów, będący ich kolejną korektą (a nie pierwszą). Wówczas w przychodach finansowych ujmuje się wzrost wartości w wysokości nie wyższej niż kwota korekty uprzednio odpisanej w koszty finansowe. Przychody finansowe zostaną więc odnotowane wyłącznie w przypadku przywrócenia wartości aktywów do poziomu ich ceny nabycia.

Wycena bilansowa w skorygowanej cenie nabycia odnosi się wyłącznie do aktywów finansowych o charakterze dłużnym. Ewidencja skutków tej wyceny odbywa się tak samo w przypadku krótko-, jak i długoterminowych aktywów, została opisana w pkt 3.4.3.