Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 29

W ciągu roku obrotowego i na dzień bilansowy aktywa pieniężne wyrażone w walucie polskiej wykazuje się w wartości nominalnej. W przypadku środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, wartość nominalna zostaje podwyższona o doliczone przez bank odsetki, stanowiące element przychodów finansowych.

Z kolei wartość nominalną aktywów pieniężnych wyrażonych w walucie obcej oblicza się po przeliczeniu waluty obcej na złote po odpowiednim kursie.

Zgodnie z regulacjami rachunkowości operacje kupna/sprzedaży walut przelicza się według kursu faktycznie zastosowanego przez bank w dniu przeprowadzenia transakcji [uor, art. 30 ust. 2 pkt 1]. I tak kursem właściwym do wyceny zakupu waluty jest kurs sprzedaży obowiązujący w banku, w którym jednostka posiada rachunek, a do wyceny sprzedaży waluty – kurs kupna. Oczywiście, jeżeli dla danej transakcji został ustalony z bankiem inny kurs (kurs negocjowany), to ten ma zastosowanie do wyceny zrealizowanej operacji pieniężnej.

Pozostałe operacje angażujące środki pieniężne wyrażone w walucie obcej podlegają przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP, ogłoszonego dla danej waluty na dzień poprzedzający dzień przeprowadzenia transakcji [uor, art. 30 ust. 2 pkt 2]. Dotyczy to np. płatności realizowanych za pośrednictwem rachunku dewizowego, takich jak spłata zobowiązań walutowych, wpływ należności walutowych. Ich realizacja nie wiąże się z koniecznością zakupu waluty bądź jej sprzedaży tak, jak to ma miejsce, gdy jednostka posiada rachunek złotowy (tabela 3.1).

Tabela 3.1. Zasady bieżącej wyceny transakcji pieniężnych wyrażonych w walutach obcych

W przypadku przeprowadzania operacji pieniężnych za pomocą rachunku dewizowego zazwyczaj występują sytuacje, w których kurs waluty obcej w dniu jej rozchodu (dokonywania płatności z rachunku bankowego) różni się od kursu zastosowanego do jej wyceny w momencie wpływu na rachunek. Różnice te określane są mianem różnic kursowych i mogą mieć charakter różnic dodatnich lub ujemnych. Dodatnie różnice kursowe stanowią konsekwencje korzystnej dla podmiotu zmiany kursu danej waluty. Niekorzystna dla podmiotu zmiana kursu waluty skutkuje powstaniem różnic kursowych ujemnych. Różnice kursowe wpływają na wynik finansowy okresu, stanowią element przychodów finansowych (dodatnie różnice kursowe) lub kosztów finansowych jednostki (ujemne różnice kursowe). Aby poprawnie wyznaczyć różnice kursowe, należy odpowiednio dokonać wyceny rozchodowanych (wypłaconych) środków. Wycena rozchodu środków pieniężnych z rachunku dewizowego może odbywać się jedną z trzech metod: kursów średnioważonych, FIFO lub LIFO. Kurs wynikający z przyjętej metody wyceny rozchodu środków jest porównywany z kursem kupna banku (czyli z kursem faktycznie zastosowanym przez bank) i w ten sposób wyznaczane są różnice kursowe. Kurs faktycznie zastosowany przez bank to kurs, którym wyceniane są skutki dokonanego rozchodu środków pieniężnych. Będzie nim np. kurs sprzedaży banku, jeżeli tytułem rozchodu środków z rachunku dewizowego jest spłata zobowiązań (operacja spłaty zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego podlega przeliczeniu na złote według kursu sprzedaży banku11). Jeżeli rozchód środków z rachunku dewizowego dokonywany jest w związku ze sprzedażą waluty i zasileniem rachunku bieżącego (prowadzonego w złotych), do przeliczenie wpływu środków na rachunek bieżący zostanie zastosowany kurs kupna banku (tabela 3.1).

W ewidencji księgowej środki posiadane na rachunku dewizowym ujmowane są dwuwalutowo, tzn. obok ewidencji bilansowej, gdzie obowiązują zapisy w walucie polskiej, prowadzona jest ewidencja pozabilansowa, obejmująca zapisy w walucie obcej.

Przykład 3.2

Ewidencja obrotu pieniężnego na rachunku dewizowym

Założenia

W jednostce gospodarczej saldo początkowe środków na rachunku bankowym dewizowym wynosi 2200 zł, co stanowi równowartość 500 euro.

W bieżącym miesiącu miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

1. (WB) Wpływ na rachunek dewizowy należności od kontrahenta zagranicznego w wysokości 1500 euro (średni kurs NBP w dniu poprzedzającym operację wynosił 4,27).

2. (WB) Zakup 1000 euro w banku (zasilenie rachunku dewizowego) (kurs sprzedaży banku w dniu operacji wynosił 4,30).

3. (WB) Spłata zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego z rachunku dewizowego w wysokości 2300 euro (kurs sprzedaży banku w dniu operacji wynosił 4,35).

4. (WB) Przelew 500 euro z rachunku dewizowego na rachunek bieżący (prowadzony w PLN). Kurs kupna euro obowiązujący w banku w dniu operacji wynosił 4,25.

W polityce rachunkowości jednostka przyjęła, że do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku dewizowego stosuje się metodę FIFO.

Rozwiązanie

Operacje gospodarcze

Saldo początkowe środków na rachunku dewizowym stanowi równowartość 500 euro przeliczonych po kursie 4,40 (500 × 4,40 = 2 200 PLN)

(1) 1 500 × 4,27 = 6 405 PLN12

(2) 1 000 × 4,30 = 4 300 PLN

(3) (a) Rozchód 2 300 euro z rachunku dewizowego (metoda FIFO):

500 × 4,40 = 2 200 PLN

1 500 × 4,27 = 6 405 PLN

300 × 4,30 = 1 290 PLN

razem     9 895 PLN

(b) Wycena zobowiązań wobec kontrahenta zagranicznego (2 300 × 4,35 = 10 005 PLN13)

(c) Dodatnia różnica kursowa (wartość środków wypłaconych z rachunku jest mniejsza od wartości spłacanych zobowiązań)

10 005 – 9 895 = 110

(4) (a) Rozchód 500 euro z rachunku dewizowego (metoda FIFO) 500 × 4,30 = 2 150 PLN

(b) Wpływ na rachunek bieżący 500 ×4,25 = 2 125 PLN

(c) Ujemna różnica kursowa (wartość środków wypłaconych z rachunku jest większa od jej równowartości na rachunku bieżącym) 2 150 – 2 125 = 25

Na dzień bilansowy środki pieniężne wyrażone w walutach obcych wycenia się według średniego kursu NBP, ustalonego dla danej waluty na dzień bilansowy [uor, art. 30 ust. 1]. Wyjątek stanowi wycena gotówki posiadanej przez podmioty, których działalność polega na skupie i sprzedaży walut obcych (kantory). W tym przypadku na dzień bilansowy wycenia się je według kursu, po którym nastąpił ich zakup, jednak kurs ten nie może przewyższać średniego kursu NBP ogłoszonego na dzień bilansowy. Jeśli średni kurs na dzień wyceny jest niższy od kursu pierwotnego, wycena walut obcych odbywa się według kursu średniego. W związku z dokonaną wyceną bilansową środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych powstają różnice kursowe, zwane różnicami niezrealizowanymi; stanowią one koszty lub przychody finansowe, w zależności od charakteru różnicy (ujemne/dodatnie).