Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 31

Rozdział 3
Długo- i krótkoterminowe inwestycje
Małgorzata Rówińska
3.4. Niepieniężne aktywa finansowe w krajowych regulacjach rachunkowości
3.4.1. Wstępne ujęcie aktywów finansowych – kategorie aktywów finansowych

Оглавление

Zgodnie z regulacjami rozporządzenia, wstępne ujęcie instrumentów finansowych (w tym także nabytych w wyniku kontraktu aktywów finansowych) wymaga zakwalifikowania ich do właściwej kategorii instrumentów finansowych. Zasady, jakimi kieruje się podmiot, przypisując aktywa do danej kategorii, powinny wynikać z polityki rachunkowości jednostki, o której mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości. Od kategorii, w której zostanie ujęty dany element aktywów finansowych, zależy właściwe dokonanie wyceny i sposób odnoszenia skutków wyceny bilansowej. Dlatego też wskazanie kategorii jest niezbędne, by dalej poprawnie prowadzić ewidencję i wycenę aktywów finansowych. Cechy charakteryzujące poszczególne kategorie zostały opisane w rozporządzeniu.

Jednostki gospodarcze, które sporządzają sprawozdanie finansowe według polskich regulacji rachunkowości, na moment pozyskania aktywów finansowych klasyfikują je do jednej z czterech kategorii [rozporządzenie, par. 5]. Są to:

1) aktywa finansowe przeznaczone do obrotu,

2) pożyczki udzielone i należności własne,

3) aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności,

4) aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.

Kategoria aktywa finansowe przeznaczone do obrotu obejmuje krótkoterminowe aktywa finansowe14, tj. nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z krótkoterminowych zmian cen albo krótkiego czasu trwania nabytego składnika aktywów (np. akcje nabyte w celu odsprzedaży w najbliższym czasie, obligacje o terminie wymagalności do 3 miesięcy). W myśl rozporządzenia do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu mogą być zakwalifikowane także aktywa z zamiarem utrzymywania przez okres dłuższy niż 3 miesiące, pod warunkiem że z tytułu ich posiadania spodziewane są korzyści ekonomiczne w krótkim terminie. Do tej kategorii zalicza się także aktywa finansowe będące częścią portfela podobnych aktywów finansowych, co do których istnieje duże prawdopodobieństwo realizacji w krótkim terminie zakładanych korzyści ekonomicznych. Aktywa przeznaczone do obrotu obejmują także wszystkie instrumenty pochodne zaliczane do aktywów (z wyjątkiem instrumentów pochodnych uznanych jako instrument zabezpieczający15) [rozporządzenie, par. 6].

Kolejną kategorią aktywów finansowych są pożyczki udzielone i należności własne. Zgodnie z rozporządzeniem kategoria ta obejmuje aktywa finansowe powstałe na skutek wydania bezpośrednio drugiej stronie kontraktu środków pieniężnych, o ile z zawartej umowy jednoznacznie wynika, że zbywający (emitent) nie utracił kontroli nad wydanymi aktywami finansowymi [rozporządzenie, par. 7]. Są to w szczególności obligacje nabyte na rynku pierwotnym, udzielone pożyczki. Jeżeli aktywa finansowe spełniające powyższe cechy są przeznaczone do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, zalicza się je do przeznaczonych do obrotu.

Do trzeciej z wymienionych kategorii aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności zalicza się aktywa finansowe (niezakwalifikowane do pożyczek udzielonych i należności własnych) o ustalonym terminie wymagalności oraz określonych lub dających się określić terminach otrzymywania korzyści ekonomicznych (np. oprocentowania), w stałej lub możliwej do ustalenia kwocie, pod warunkiem że jednostka zamierza i może utrzymać te aktywa do czasu, gdy staną się one wymagalne [rozporządzenie, par. 8]. Wymienione kryteria mogą więc spełniać dłużne papiery wartościowe (np. obligacje). Do tej kategorii nigdy nie zostaną zakwalifikowane udziałowe papiery wartościowe (udziały, akcje), z uwagi na brak możliwości określenia dla nich terminu wymagalności.

Podstawowym warunkiem zaliczenia aktywów finansowych do utrzymywanych do terminu wymagalności jest stanowczy zamiar jednostki oraz możliwość ich utrzymywania do upływu terminu wymagalności. Warunek ten nie będzie spełniony, jeżeli wystąpi chociaż jedna z następujących sytuacji [rozporządzenie, par. 8 pkt 3]:

• jednostka zamierza utrzymać określone aktywa finansowe przez czas nieokreślony,

• kwota możliwa do uzyskania od emitenta po wykonaniu przez niego opcji kupna znacząco odbiega od wartości instrumentu wynikającej z ksiąg rachunkowych,

• jednostka nabywa dłużny instrument finansowy z opcją zamiany na instrumenty kapitałowe, chyba że wykonanie opcji jest możliwe w terminie wymagalności ustalonym dla instrumentu dłużnego albo inne uzasadnione okoliczności wskazują na małe prawdopodobieństwo wykonania opcji,

• jednostka nie dysponuje środkami na finansowanie aktywów do terminu wymagalności,

• przepisy prawa, statut albo zawarte umowy ograniczają możliwość utrzymania aktywów do terminu wymagalności.

Ponadto, zgodnie z par. 8 pkt 4 rozporządzenia, jeżeli w bieżącym roku obrotowym albo w dwóch poprzednich latach obrotowych jednostka sprzedała takie aktywa (przed terminem wymagalności), nie może kwalifikować żadnych aktywów finansowych jako utrzymywane do terminu wymagalności przez okres pozostały do końca bieżącego roku obrotowego i przez dwa kolejne lata. Na moment dokonania takiej sprzedaży jednostka jest także zobowiązana do przeniesienia pozostałych aktywów finansowych objętych omawianą kategorią do kategorii aktywa finansowe dostępne do sprzedaży. Sprzedaż aktywów przed upływem terminu wykupu oznacza bowiem naruszenie podstawowego warunku kwalifikowania aktywów do tej kategorii. Wcześniejsza sprzedaż aktywów finansowych wstępnie zaliczonych do utrzymywanych do terminu wymagalności skutkuje bowiem błędną ich wyceną, stąd jednostka ponosi z tego tytułu konsekwencje.

Biorąc pod uwagę zasadę istotności, nie uznaje się za naruszenie podstawowego warunku kwalifikowania do kategorii aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności w sytuacji, gdy aktywa te zostały sprzedane (albo przekwalifikowane do innej kategorii):

– w dniu bliskim terminowi wymagalności,

– po dniu, w którym co najmniej 90% wartości nominalnej zostało spłacone,

– na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia w momencie zaliczenia instrumentu finansowego do aktywów utrzymywanych do terminu wymagalności.

Kryteria aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności spełniają także nabyte dłużne instrumenty finansowe z opcją sprzedaży (put) lub opcją kupna (call), które odpowiednio dają stronom kontraktu prawo wykupu instrumentu przed upływem terminu wymagalności, pod warunkiem że jednostka – pomimo posiadania opcji sprzedaży – zamierza i może utrzymać instrument do terminu wymagalności, a w przypadku opcji kupna związanej z instrumentem kwoty otrzymane od emitenta we wcześniejszym terminie nie będą istotnie odbiegały od wartości tego instrumentu wynikającej z ksiąg rachunkowych [rozporządzenie, par. 8 pkt 2].

Ostatnia kategoria instrumentów finansowych to aktywa finansowe dostępne do sprzedaży. Obejmuje wszystkie aktywa finansowe, które nie spełniają warunków zaliczenia do trzech pozostałych kategorii [rozporządzenie, par. 9].

Wstępne ujęcie aktywów finansowych w księgach rachunkowych wymaga – obok przypisania do właściwej kategorii – odpowiedniej ich wyceny. Na dzień zawarcia kontraktu aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych w cenie nabycia rozumianej jako wartość godziwa poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji [rozporządzenie, par. 13]. Koszty transakcji obejmują koszty poniesione bezpośrednio w związku z przeniesieniem, nabyciem aktywów finansowych. Zalicza się do nich w szczególności:

• prowizje maklerskie, w tym za pośrednictwo w nabywaniu instrumentów finansowych,

• opłaty giełdowe i inne nałożone przez uprawnione instytucje w związku z zawarciem transakcji,

• prowizje za doradztwo,

• podatki i opłaty wynikające z obowiązujących przepisów.

Ewidencję wprowadzenia aktywów finansowych do ewidencji księgowej przedstawia schemat 3.9.


Schemat 3.9. Ewidencja wprowadzenia aktywów finansowych

Objaśnienia

(1) – wpłata na poczet aktywów finansowych,

(2) – potwierdzenie nabycia aktywów finansowych.


Zakwalifikowanie aktywów finansowych do odpowiedniej kategorii warunkuje przyjęcie właściwego modelu ich okresowej wyceny. W tym zakresie stosuje się albo wartość godziwą, albo skorygowaną cenę nabycia.

Schemat postępowania przy kwalifikowaniu aktywów finansowych do kategorii oraz przypisane kategoriom zasady wyceny bilansowej przedstawia rysunek 3.6.


Rysunek 3.6. Zasady kwalifikowania aktywów finansowych do kategorii i ich wycena

Źródło: opracowanie własne.


14

Według rozporządzania określenie „krótki termin” oznacza okres do 3 miesięcy [par. 3 pkt 3].

15

Jednostki mogą wskazać instrument pochodny jako element rachunkowości zabezpieczeń, dla której obowiązują specyficzne zasady wyceny opisane w rozdziale 4 rozporządzenia (metody wyceny pozycji zabezpieczanych i zabezpieczających).

Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF

Подняться наверх