Читать книгу Rachunkowość finansowa z uwzględnieniem MSSF - Группа авторов - Страница 45

Oprócz zużycia planowanego, którego wyrazem są dokonywane odpisy umorzeniowe, wartość środków trwałych mogą zmniejszać odpisy aktualizujące wywołane czynnikami innymi niż normalne wykorzystanie danego składnika majątku w działalności gospodarczej. Jak wiadomo, środek trwały jako składnik aktywów nie może być wykazywany w bilansie w wartości przewyższającej możliwe do uzyskania z jego eksploatacji korzyści ekonomiczne. Jeżeli więc określona sytuacja spowoduje, że środek takich korzyści w przyszłości nie przyniesie, pojawia się potrzeba dokonania aktualizacji jego wyceny do poziomu zgodnego z rozmiarami oczekiwanych korzyści.

Z tego powodu do ustawy o rachunkowości oraz standardów międzynarodowych wprowadzono kategorię związaną z wyceną aktywów, jaką jest utrata wartości; ustawa o rachunkowości posługuje się określeniem „trwała utrata wartości”. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości ma miejsce wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. W takim przypadku ustawodawca wskazuje na konieczność dokonania odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość środka trwałego wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Na przyczyny dokonania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości ustawodawca zwraca uwagę w art. 32 ust. 4, nakazując jednostkom gospodarczym dokonanie odpisu z tego tytułu w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących taką utratę jego wartości. Odpis z tytułu utraty wartości powinien być dokonywany nie tylko w przypadkach określonych w art. 32 ust. 4 ustawy, związanych z usunięciem środka trwałego z bilansu. Świadczy o tym zapis w art. 28 ust. 1 pkt 1, który określa zasady wyceny bilansowej środków trwałych. Wskazuje się tu na konieczność pomniejszenia ich wartości o odpisy umorzeniowe i odpisy

Rysunek 4.1. Procedura ustalania odpisu z tytułu utraty wartości

Źródło: opracowanie własne na podstawie KSR 4 i MSR 36.

z tytułu trwałej utraty wartości. Widać więc, że również środki trwałe będące dalej w dyspozycji jednostki muszą być testowane pod kątem trwałej utraty wartości, żeby można było w sposób poprawny wycenić je do bilansu. Ustawa nie określa, jakie mogą być „inne przyczyny powodujące taką utratę wartości” ani jaka jest procedura ich ustalania.

Wobec ograniczonego zakresu przedstawienia w ustawie o rachunkowości problemów związanych z utratą wartości, należy w tym względzie posiłkować się KSR 4 „Utrata wartości aktywów” [Dz. Urz. Ministra Finansów 2007, nr 8 poz. 46], gdzie zaprezentowano przyczyny powodujące utratę wartości oraz zasady ustalania odpisów z tego tytułu.

Odnosząc się do zasad wyceny środków trwałych, MSR 16 również wskazuje na konieczność uwzględnienia straty z tytułu utraty wartości (w standardach międzynarodowych używane jest pojęcie „utrata wartości aktywów”). Istota ujmowania straty z tytułu utraty wartości, w jej sensie ekonomicznym, jest taka, jak przedstawiono w oparciu o zapisy ustawy o rachunkowości. W przypadku standardów międzynarodowych problem utraty wartości reguluje MSR 36 „Utrata wartości aktywów”.

Zarówno przesłanki utraty wartości, jak i zasady dokonywania odpisów z tego tytułu przyjęte w KSR 4 i MSR 36 są bardzo podobne, dlatego temat ten zostanie przedstawiony łącznie na bazie zapisów obydwóch standardów.

Ogólną procedurę przeprowadzania testów na utratę wartości przedstawia rysunek 4.1.

Jak widać na rysunku 4.1, w procedurze dokonywania odpisów z tytułu utraty wartości środków trwałych można wyodrębnić klika następujących po sobie etapów.

Etap 1 – identyfikacja przesłanek utraty wartości

Zgodnie z KSR 4 i MSR 36 można wyróżnić zewnętrzne i wewnętrzne przesłanki utraty wartości środków trwałych. Najważniejsze przedstawia tabela 4.4.

Przedstawiony wykaz przypadków nie jest listą zamkniętą, a zatem mogą wystąpić inne czynniki, które również spowodują utratę wartości aktywów. Należy jednak pamiętać, że wystąpienie sytuacji, która może powodować utratę wartości aktywów, nie jest równoznaczne z faktem tej utraty. Jednak w momencie, gdy jednostka stwierdzi, że pojawiły się okoliczności mogące prowadzać do utraty wartości, trzeba przeprowadzić test, który da odpowiedź na pytanie, czy utrata wartości środka trwałego ma miejsce, czy też nie. Analizę czynników powodujących utratę wartości, zgodnie z KSR 4 i MSR 36, należy przeprowadzać nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

Etap 2 – ustalenie rozmiarów korzyści ekonomicznych, jakie na dany moment może przynieść środek trwały, w odniesieniu do którego istnieje ryzyko utraty wartości

Ponieważ korzyści uzyskiwane ze środka trwałego mogą wynikać z jego użytkowania lub sprzedaży, jednostka, przeprowadzając procedurę ustalania odpisu z tytułu utraty wartości, określa:

• wartość użytkową środka trwałego,

• wartość handlową (wg KSR 4) lub wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży (zgodnie z MSR 36).

Tabela 4.4. Przesłanki utraty wartości według KSR 4 i MSR 36

Źródło: KSR 4, pkt 4.2; MSR 36, par. 12.

Według KSR 4:

• wartość użytkowa odpowiada wartości zdyskontowanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto ze środka trwałego ustalonej przy założeniu dalszego jego wykorzystania (utrzymania),

• wartość handlowa jest równa możliwej do uzyskania na dzień bilansowy cenie sprzedaży składnika majątku, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszonej o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia ceny oraz koszty związane z przystosowaniem składnika do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększonej o należną dotację przedmiotową. Jeśli nie ma możliwości ustalenia ceny sprzedaży netto dostępnej na aktywnym rynku, wartością handlową jest oszacowana wartość godziwa pomniejszona o spodziewane do poniesienia i dające się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia składnika aktywów wydatki środków pieniężnych stanowiące łącznie przewidywane koszty sprzedaży (likwidacji/zbycia) tego obiektu, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego.

Według MSR 36:

• wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów i na które składają się prognozy dotyczące wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania danego składnika aktywów, prognozy dotyczące wpływów środków pieniężnych, które muszą nastąpić, aby mogło dojść do wygenerowania wpływów środków pieniężnych z dalszego użytkowania środka, a także przepływy netto, które zostaną uzyskane lub wypłacone z tytułu zbycia składnika aktywów na koniec jego okresu użytkowania; tak oszacowane przepływy muszą być, w celu doprowadzenia ich do wartości bieżącej, zdyskontowane stopą przed opodatkowaniem i odzwierciedlającą bieżącą rynkową ocenę wartości pieniądza w czasie oraz ryzyka wiążącego się z danym składnikiem aktywów, o które szacunki przyszłych przepływów pieniężnych nie zostały jeszcze skorygowane,

• wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest to kwota możliwa do uzyskania ze sprzedaży składnika aktywów na warunkach rynkowych pomiędzy zainteresowanymi dobrze poinformowanymi stronami transakcji cena, którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w zwykłej transakcji między uczestnikami rynku na dzień wyceny, po potrąceniu kosztów zbycia, czyli kosztów krańcowych, które mogą być przypisane bezpośrednio do czynności zbycia danego składnika aktywów (koszty usług prawnych, opłaty skarbowe, koszty usunięcia składnika aktywów).

Szacowanie wartości użytkowej [Świderska, Więcław (red.) 2016, s. 111], będące często trudnym i pracochłonnym procesem, nie jest konieczne, jeżeli wartość handlowa (godziwa pomniejszona o koszty zbycia) jest wyższa niż wartość bilansowa środka (por. dalsze procedury ustalania odpisów z tytułu utraty wartości).

Etap 3 – wybranie wyższej wartości spośród dwóch ustalonych wcześniej: wartości użytkowej i handlowej (godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży) – jest to tak zwana wartość odzyskiwalna środka

Etap 4 – stwierdzenie, czy wartość bilansowa środka jest niższa od jego wartości odzyskiwalnej. Tylko wtedy występuje utrata wartości

Etap 5 – dokonanie odpisu z tytułu utraty wartości (ujęciu straty z tytułu utraty wartości) w różnicy między wartością bilansową a wartością odzyskiwalną w przypadku, gdy wartość odzyskiwalna jest niższa od wartości bilansowej środka. Tym samym ta ostatnia staje się wartością bilansową środka

Z reguły wartość odzyskiwalną ustala się dla pojedynczego składnika aktywów, aczkolwiek w sytuacji, gdy wytwarza on wpływy środków pieniężnych w znacznym powiązaniu z innymi środkami, wartość odzyskiwalna jest ustalana na poziomie tzw. ośrodka wypracowującego środki pieniężne, do którego należy dany składnik. Jest to najmniejszy możliwy do wystąpienia zespół aktywów, którego użytkowanie prowadzi do wystąpienia wpływu środków pieniężnych w znacznym stopniu niezależnych od wpływów środków pieniężnych pochodzących z innych aktywów.

Ustalanie odpisu (straty) z tytułu utraty wartości środków trwałych przedstawia przykład 4.11.

Przykład 4.11

Ustalenie odpisu z tytułu utraty wartości

Założenia

Jednostka gospodarcza posiada urządzenie wykorzystywane w procesie produkcji wyrobów gotowych. Jego wartość początkowa wynosi 600 000, a umorzenie 240 000. W związku z obniżeniem się popytu na wytwarzane produkty jednostka postanowiła sprawdzić, czy należy dokonać odpisu z tytułu utraty wartości.

Ustalono, że wartość godziwa na moment przeprowadzania testu wynosi 250 000. W związku ze sprzedażą urządzenia należałoby ponieść koszy jego konserwacji i demontażu oraz transportu do odbiorcy. Szacuje się je na 48 000. Przeprowadzono również szacunki przepływów pieniężnych, które wystąpiłyby w przypadku dalszego użytkowania urządzenia. Ustalono, że stopa dyskontowa wykorzystywana do ustalenia bieżącej wartości wpływów wyniesie 15%, a dla wydatków 17%. Przepływy przedstawia niżej zamieszczona tabela, w której uwzględniono dodatkowo czynniki dyskonta i wartość bieżącą. Założono, że urządzenie może być wykorzystywane jeszcze przez 6 lat. Dodatkowo jednostka przyjęła, że po 6 latach można będzie sprzedać urządzenie za 30 000.