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Capítulo II

Supuestos de no sujeción

1. No sujeción en los supuestos de inexistencia de incremento de valor de los terrenos

A diferencia de la regulación anterior, y como consecuencia de la sentencias del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 y 26 de octubre de 2021, la nueva regulación (artículo 104.5 de la LRHL) establece la no sujeción en aquellos supuestos en que no se ha producido un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana o de los denominados bienes inmuebles de características especiales. Este supuesto se aplicará para las transmisiones o constitución de derechos producidos a partir del 15 de junio de 2017. La fecha coincide con el día en que se publicó la sentencia nº 59/2017 del Tribunal Constitucional en el Boletín Oficial del Estado. Según el artículo 164 de la CE y 38 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, los efectos de sus sentencias se producen a partir de la publicación en el Boletín Oficial del Estado, salvo que se señalen otros efectos. Por consiguiente, si no hay incremento no se debe pagar el impuesto. Desde el 15 de junio de 2017 por aplicación de la STC nº 59/2017, y desde el 10 de noviembre de 2021 por aplicación del RDley.

En la nueva regulación del IIVTNU se establece que no estarán sujetos al impuesto aquellos supuestos en los cuales el obligado tributario16 acredite (aportando los títulos que documenten la transmisión y la adquisición) el no incremento de valor de los terrenos por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición del terreno. A estos efectos, para acreditar la inexistencia de incremento de valor, como valores de transmisión y adquisición del terreno se tomará el mayor de los dos siguientes: el que conste en los títulos que documenten la transmisión o los comprobados por la Administración Tributaria si esta comprobación se ha realizado y arroja un resultado superior. En la inmensa mayoría de los casos no existirá todavía valor comprobando y, por tanto, se estará al valor que consta en las escrituras públicas notariales o documentos análogos.

Se establece también que en las transmisiones lucrativas (es decir, gratuitas, como por ejemplo, herencias y donaciones) se debe tomar el mayor de los dos valores siguientes: el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el comprobado por una Administración Tributaria. La redacción, a mi juicio, es desafortunada ya que, queriendo decir que se tomará en vez del precio de adquisición el valor consignado en las escrituras, se dice que será el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que desconoce el Ayuntamiento, y que no siempre coincide necesariamente con el valor consignado en la escritura notarial de aceptación de la herencia.

Obsérvese además que se dice en el nuevo artº 104.5 de la LRHL “comprobado por la Administración Tributaria” lo que incluye a la Administración Tributaria estatal, autonómica o local. El Ayuntamiento, añade la nueva regulación, puede discutir el resultado de esta comparación (así se dice expresamente en el artículo 104.5 y 110.4 de la LRHL, que más adelante comentaremos en el capítulo VIII de esta obra), en la línea de lo que ha venido estableciendo el Tribunal Supremo desde sus sentencias de julio de 2018 en que permitía rebatir al Ayuntamiento las pruebas aportadas por el obligado tributario17. La no aceptación de las pruebas aportadas por el sujeto pasivo, deberá ser evidentemente motivada, no bastando rechazarlas o no aceptarlas sin más, por no resultar creíbles.

Y obsérvese también, muy importante, que el párrafo tercero del nuevo artº 104.5 señala que no se pueden computar los gastos o tributos que graven dichas operaciones para determinar los valores de transmisión y adquisición. No existe contradicción alguna a mi juicio con la STC nº 126/2019, pues nos encontramos ante una nueva regulación. En el mismo sentido, no se aceptarán, pues no lo contempla el RDley, las tasaciones u otros medios de prueba, los gastos de urbanización, las pruebas contables, el IPC y otros medios de corrección de la inflación.

La nueva regulación establece, no obstante, la obligación del sujeto pasivo de declarar la transmisión como no sujeta, algo que puede chocar de entrada, pues si estamos ante un supuesto de no sujeción, no deberían existir obligaciones formales, pero se comprende que el legislador quiera facultar a los Ayuntamientos para controlar que realmente no existe la obligación de contribuir. Aclara, también, la nueva redacción de la LRHL que se tendrá en cuenta sólo el valor del suelo, aplicando la relación existente en el valor catastral entre valor catastral del suelo y valor catastral de la construcción. Esta relación, sin embargo, puede haber cambiado. Es decir, puede ocurrir que hace 20 años el valor del suelo representase el 75% del valor catastral total y el valor de la construcción el 25% restante y que, ahora, 20 años después, el valor del suelo represente el 35% y el de la construcción el 65% restante. La LRHL señala que se deberá tomar la distribución en el momento del devengo tanto al valor de transmisión como, en su caso, al valor de adquisición.

Es importante destacar también que la nueva regulación, si bien califica como un supuesto de no sujeción a aquellos casos en que no se ha producido un incremento, da el tratamiento de exención a efectos de una futura transmisión. Es decir, que si por ejemplo en 2021 se transmitió un piso adquirido en el año 2000, y se demuestra que no ha habido incremento de valor en ese periodo (2000-2021), si luego se transmite en 2028, el periodo a considerar será el comprendido entre 2021 y 2028, no el periodo 2000-2028. Quedan exceptuados de este tratamiento el resto de supuestos de no sujeción regulados en el artículo 104 de la LRHL y los supuestos de reorganización empresarial, tales como las fusiones, escisiones y aportaciones de inmuebles que constituyan ramas de actividad, reguladas en la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre).

En la nueva redacción de la LRHL no se recoge la doctrina del Tribunal Constitucional manifestada en su sentencia nº 126/2019, de 31 de octubre, en la que se declaró inconstitucional exigir el IIVTNU cuando el incremento de valor de los terrenos era inferior a la base imponible o a la cuota que debía pagarse al Ayuntamiento. Tal pronunciamiento se basó en que era contrario a los principios de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad establecidos en el artículo 31 de la Constitución Española.

Me estoy refiriendo a los supuestos en que, por ejemplo, se compró un inmueble por 150.000€ y ahora se ha vendido por 152.000€, siendo el incremento de valor del terreno (la base imponible del impuesto) o la cuota a pagar superior a la diferencia entre precios escriturados (2.000€).

Tampoco se regula el supuesto en que la cuota o la base es igual al incremento (STS de 14 de diciembre de 2020). Ni tampoco el supuesto objeto de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021: cuando la cuota absorbe una parte importante de la ganancia.

2. Otros supuestos de no sujeción regulados en la LRHL

En el artículo 104 de la LRHL se mantienen otros supuestos de no sujeción en relación a:

– Los terrenos rústicos.

– Las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes18. También, las transmisiones entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial. Tratamiento similar merecen en estos casos las transmisiones de bienes realizadas por miembros de uniones estables de pareja, constituidas de acuerdo con las leyes que regulan las uniones de este tipo, siempre que hayan regulado en documento público sus relaciones patrimoniales.

– Operaciones en las que interviene la SAREB (Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A.)19. Concretamente existen cinco supuestos de no sujeción relacionados con las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas: 1) a la SAREB, 2) por la SAREB a entidades participadas directa o indirectamente por la SAREB, 3) por la SAREB a fondos de activos bancarios, 4) por las entidades constituidas por la SAREB a fondos de activos bancarios, y 5) entre los fondos de activos bancarios. En el resto de supuestos sí estarán sujetos al impuesto si se ha producido un incremento de valor, por ejemplo si la SAREB vende a un particular persona física o persona jurídica.

En los supuestos relacionados, en la posterior transmisión de los inmuebles se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido por causa de la transmisión no sujeta (artº 104, párrafo final).

3. Otros supuestos de no sujeción no regulados en la LRHL

Existen otros supuestos de no sujeción que no están regulados en la LRHL y a los cuales también les será de aplicación lo señalado en el apartado anterior.

3.1. Supuestos de no sujeción en la Ley del Impuesto sobre Sociedades

La disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), establece la no sujeción en los supuestos de fusiones, escisiones y aportación de inmuebles que constituyan una rama de actividad, es decir, aquellas operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículos 76 a 89) relativos al régimen especial sobre reorganización empresarial. Se trata de un supuesto de diferimiento del pago del impuesto, y por tanto, ello significa que en la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de una fusión, escisión o aportación de inmuebles que constituyan una rama de actividad.

En el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se define que se debe entender por fusión, escisión total o parcial y por aportaciones (no dinerarias) de terrenos que constituyan una rama de actividad. Normalmente las fusiones o escisiones no presentan problemas. En cambio, las aportaciones de terrenos que constituyen una rama de actividad sí suelen ser más conflictivas dado que en algunos casos el contribuyente entiende que estamos ante una rama de actividad mientras que el Ayuntamiento entiende lo contrario. El artículo 76.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades define como rama de actividad al conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Por tanto, las aportaciones de inmuebles (terrenos), si no constituyen una rama de actividad, están sujetas al IIVTNU. Si constituyen una rama de actividad, no están sujetas al IIVTNU en el momento de la aportación, incluso en el supuesto de contribuyentes personas físicas siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio y cumplan con el resto de requisitos (art. 87.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

No obstante, el régimen de las fusiones, escisiones y aportaciones de ramas de actividad no se aplicará cuando la operación realizada tenga principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal (artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

3.2. Supuestos de no sujeción relativos a las Sociedades Anónimas Deportivas

Las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana que se hagan como consecuencia de las operaciones relativas a los procesos de adscripción a una Sociedad Anónima Deportiva de nueva creación, no están sujetas al IIVTNU siempre que se ajusten a los requisitos establecidos en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte, y al Real Decreto 1084/1991, de 5 de julio, sobre Sociedades Anónimas Deportivas.

3.3. Supuestos de no sujeción en la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana

En la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana de 30 de octubre de 2015, se establece, en su artículo 23.7, que las transmisiones de terrenos a que den lugar las operaciones distributivas de beneficios y cargas por aportación de los propietarios incluidos en la actuación de transformación urbanística, o en virtud de expropiación forzosa, y las adjudicaciones a favor de dichos propietarios en proporción a los terrenos aportados por los mismos, no están sujetas al IIVTNU. Las posibles expropiaciones que se den en estas operaciones no están sujetas al IIVTNU pero sí el resto de expropiaciones, como se deduce del artículo 107.2.d de la LRHL que regula la forma de calcular el IIVTNU en el supuesto de expropiación.

3.4. Otros supuestos de no sujeción no regulados en ninguna norma

Nos podemos encontrar con más supuestos que no están sujetos al IIVTNU aunque no se diga así expresamente en la LRHL o en otras normas. Así:

– Las actas de notoriedad20.

– Las agrupaciones de fincas.

– Los aprovechamientos urbanísticos, salvo que se instrumente mediante un derecho real de goce limitativo del dominio21.

– Los contratos de arras.

– Cesiones de derechos de compra.

– Contratos con opción de compra (por ejemplo, un arrendamiento financiero con opción de compra).

– Adjudicaciones de viviendas o parcelas a los cooperativistas22.

– Cesiones por pago de deudas (es un encargo).

– Divisiones en propiedad horizontal.

– Aportaciones de terrenos por una entidad no residente a una sucursal de la misma empresa. Se trata de una transmisión interna dentro de la misma empresa23.

– Precontratos de venta.

– Promesas de venta.

– Compra ventas con pacto de reserva de dominio.

– Segregaciones cuando no se produzca cambio de titular de las fincas.

– Cambios de denominación social de sociedades.

– Cesión de inmuebles por cambio de forma societaria24.

– Cancelación del derecho de uso y habitación por defunción.

– Extinción de usufructo por defunción25.

– Transmisiones sujetas a condiciones suspensivas.

– Disolución del régimen de gananciales por defunción.

– División de la herencia y adjudicaciones (sí está sujeta la transmisión mortis causa, que se produce el día de la defunción).

– Censos a nuda percepción.

– Censos sin dominio.

– Censos que proceden de la desamortización y que han sido transmitidos por el Estado.

– Cancelación de censos en los casos previstos por la ley y por falta de actualización en el Registro de la Propiedad.

– Expedientes de dominio.

3.5. Disoluciones de condominio

Mención aparte merece el caso de las disoluciones de condominio. Analizada la jurisprudencia del Tribunal Supremo26, las respuestas de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda a consultas planteadas27, y teniendo en cuenta la evolución de estas sentencias y respuestas a consultas, podemos concluir que no existe una regla general, por lo que se ha de analizar caso por caso. No obstante, tanto el Tribunal Supremo como la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda han establecido los criterios siguientes:

– No tenemos que pagar el impuesto cuando ha habido excesos en las adjudicaciones, ya que no estamos ante un acto traslativo, sino ante un acto meramente declarativo.

– La disolución tributa si ha habido un exceso de adjudicación, excepto si se trata de una sola propiedad que no es divisible o que tendría una pérdida significativa de valor si se divide28.

– En las disoluciones de las comunidades que tengan su origen en una herencia, las compensaciones en efectivo no son excesos de adjudicación y, por lo tanto, no tributan.

– La disolución sí tributa si se compensan los excesos con otros bienes (por ejemplo, bienes inmuebles) que no sea dinero en efectivo.

– Si la extinción del condominio es parcial (continúan otros bienes en condominio), tributa por Impuesto de Plusvalía.

– Si existe más de un inmueble, no tributa la disolución si no “hay forma más equitativa de distribuir, pero sí tributa si hay forma más equitativa de distribuir”.

– Si el reparto de los inmuebles (más de uno) se hace de forma que todos pasan a ser propiedad de uno de los comuneros compensando a los otros con dinero, tributa el exceso que ha recibido el que se ha quedado todos los inmuebles, excepto si el origen es una sentencia.

– En comunidades constituidas por actos inter vivos si, por ejemplo, uno uno de los comuneros vende su parte a los otros comuneros, tributa por este impuesto.

16 El párrafo segundo, del nuevo artículo 104.5 de la LRHL, excluye a los terceros que no sean sujetos pasivos de la posibilidad de acreditar el no incremento, aunque el TS, con anterioridad, en su sentencia de de 30 de octubre de 2019 sí los consideró legitimados.

17 Nos estamos refiriendo a las sentencias nº 1163 de 9 de julio de 2018 y nº 1248 de 17 de julio del mismo año.

18 En Cataluña, salvo que sea de aplicación un régimen más favorable para el contribuyente, en los matrimonios sujetos al Derecho Civil Catalán se consideran bienes integrantes de la sociedad conjugal los bienes que, en concepto de compensación económica o para la división del objeto común, o para la liquidación del régimen económico matrimonial, se adjudiquen a los cónyuges de conformidad con los artículos 232.5, 232.12, 232.22, 232.28, 232.29, 232.38 o 233.17 del libro segundo del Código Civil de Cataluña, aprobado por Ley 25/2010, de 29 de julio.

19 Para un análisis más detallado y estudio de los requisitos que deben cumplirse, véase la Ley 9/2012, de 14 de novembre y el Real Decreto 1559/2012, de 15 de novembre.

20 STS de 22 de enero de 2002

21 Consulta nº 0429-03 de 20 de marzo de 2003. Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

22 STS de 8 de mayo de 1993

23 Ver Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de 5 de marzo de 2004

24 Ver Ley de Sociedades de Capital de 2 de julio de 2010

25 STS de 16 de enero de 1999

26 STS de fechas 6-6-86, 22-11-89, 22-1-93, 18-6-94, 27-6-95, 17-12-97, 10-10-98, 19-12-98, 28-6-99, 8-7-2000 y 30-4-10

27 De fechas 28-7-08, 9-10-08, 26-7-10, 5-11-10, 13-12-10, 30-3-11, 3-5-11, 22-9-11, 11-6-12, 15-10-12, 31-3-14, 3-7-14, 1-8-14, 26-3-15, 21-1-16, 8-2-16, 26-4-16, 11-5-16, 17 y 18-4-18

28 En contra, en relación al ITPAJD, parece pronunciarse la STS de 26 de septiembre de 2019, aunque con votos particulares.