Читать книгу Некоторые вопросы осуществления и поддержки инновационной активности в российской практике - А. В. Киреева - Страница 10

В силу ряда причин участник партнерства может принять решение о продаже своей доли либо о выходе из партнерства. Несмотря на то что в обоих случаях происходит отчуждение принадлежащей участнику доли в складочном капитале партнерства, выход из партнерства и продажа доли – разные события. При выходе участника партнерство не покупает его доли, а фактически выплачивает ему компенсацию, равную по сумме действительной стоимости доли, при этом доля участника автоматически переходит к партнерству в полном объеме.

В свою очередь, купля-продажа доли в складочном капитале партнерства может производиться по цене, которую назначает участник как ее владелец. Таким образом, она может отличаться от действительной стоимости доли в большую или меньшую сторону. При этом возможна продажа только части доли, что, в отличие от случая выхода участника из партнерства, не обязательно ведет к изменению состава его участников.

Продажа доли участником партнерства. Право участника продать свою долю в складочном капитале партнерства закреплено в п. 3 ч. 1 ст. 5 Закона № 380-Ф3. Участник имеет право продать свою долю партнерству, одному или нескольким его участникам, а также третьему (стороннему) лицу.

В соответствии с п. 1 ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), принадлежит организации на праве собственности. Таким образом, объектом продажи в случае реализации участником своей доли выступает не само имущество, являющееся вкладом в складочный капитал партнерства, а право участника на это имущество.

В бухгалтерском учете продажа участником своей доли в складочном капитале партнерства отражается в порядке, установленном для выбытия финансовых вложений. Согласно п. 25 ПБУ 19/02, выбытие финансовых вложений имеет место, в частности, в случае их продажи, поэтому они списываются с кредита счета 58 (субсчет 1 «Паи и акции»).

В соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 финансовые вложения в виде вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ) оцениваются при выбытии по первоначальной стоимости. Как отмечалось выше, в бухгалтерском учете такой стоимостью является денежная оценка, согласованная участниками партнерства. Она списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», так как, согласно п. 11 ПБУ10/99, расходы, связанные с продажей доли в капитале организации, являются прочими расходами ее участника.

Цена продажи доли может отличаться от ее первоначальной стоимости как в большую, так и в меньшую сторону. Цена продажи отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Согласно п. 7 ПБУ 9/99, поступления от продажи участником доли в складочном капитале партнерства относятся к его прочим доходам. По дебету счета 76 отражается задолженность покупателя участнику по оплате отчуждаемой им доли в складочном капитале. При получении от покупателя денежных средств в оплату доли счет 76 кредитуется. Разница оборотов по счету 91 определяет финансовый результат продажи доли – прибыль или убыток.

Аналогичные проводки составляются и в том случае, если участник реализует только часть своей доли в складочном капитале партнерства. Оставшаяся, т. е. нереализованная, часть доли будет продолжать учитываться в прежнем порядке. Уменьшится только дебетовое сальдо счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 1 «Паи и акции»), которое отражает согласованную стоимость вклада, поскольку в случае частичной продажи доли сальдо счета 58 не закрывается.

Если покупателем доли является партнерство, порядок бухгалтерского учета будет таким, который предусмотрен для отражения операций по выкупу партнерством собственных долей. Он рассмотрен выше.

Когда долю приобретает другой участник партнерства, для учета расчетов используется счет 76. По кредиту данного счета покупатель отражает свою задолженность по оплате приобретаемой доли в корреспонденции со счетом 58 (субсчет 1 «Паи и акции»). По дебету счета 58 отражается первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, исходя из суммы фактических затрат на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). При оплате доли продавцу счет 76 дебетуется в корреспонденции со счетом 51, что означает погашение задолженности за счет перечисления денежных средств.

Когда долю покупает не партнерство, а другое лицо – участник партнерства или стороннее лицо, изменения в бухгалтерском учете партнерства затрагивают только аналитический учет, который ведется на счете 80 «Уставный капитал» по учредителям (участникам). По данному счету производятся внутренние записи, отражающие смену владельца доли.

Реализация участником своей доли в складочном капитале партнерства на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ налогом на добавленную стоимость не облагается. При этом цена реализации значения не имеет[34].

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ у участника-организации при продаже доли в складочном капитале партнерства возникает доход (выручка) от реализации. Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, этот доход участник имеет право уменьшить, во-первых, на цену приобретения доли и, во-вторых, на сумму расходов, связанных с ее приобретением и реализацией. Цена приобретения доли – это либо сумма, которую заплатил участник при учреждении партнерства и формировании его складочного капитала, либо сумма, которую он заплатил при вхождении в состав участников уже созданного партнерства. Разница между выручкой от реализации доли и ценой приобретения, а также расходами на ее приобретение и реализацию образует налоговую базу участника по налогу на прибыль.

Следует отметить, что к налоговой базе, которая определяется при реализации долей в капитале российских организаций, может применяться нулевая ставка налога на прибыль – данное положение установлено в п. 4.1 ст. 284 НК РФ. Однако для получения права использовать эту льготу необходимо, чтобы на дату продажи долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Таким образом, организации, ставшие участниками хозяйственных партнерств в 2012 г., смогут использовать эту льготу не ранее 2017 г.

Вместе с тем использование данной возможности формально ограничено тем, что в п. 4.1 ст. 284 и п. 1 ст. 284.2 НК РФ речь идет о реализации долей участия в уставном, но не в складочном капитале. При буквальном применении указанных норм возникает риск доначисления налога на прибыль участникам, реализующим свою долю в складочном капитале хозяйственных партнерств. В результате привлекательность бизнеса в данной организационно-правовой форме может снижаться, поскольку при прочих равных условиях налогообложение доходов участников акционерных обществ в аналогичной ситуации становится более льготным.

Если участник партнерства при продаже доли в складочном капитале получает убыток, он имеет право учесть его при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.

Когда участником, реализующим свою долю в складочном капитале партнерства, является физическое лицо, а не организация, у него возникает обязанность по уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации долей участия в капитале, и на основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Вместе с тем эти доходы налогоплательщик имеет право уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от продажи доли участия в капитале (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ)[35]. При этом сумма расходов, на которую он может уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, определяется пропорционально оплаченной им части реализуемой доли[36]. Однако право на вычет расходов для участников хозяйственных партнерств может быть ограничено тем, что в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ речь идет о продаже доли (ее части) в уставном, но не в складочном капитале. При буквальном прочтении данной нормы налоговые риски сохраняются.

При этом права на получение имущественного налогового вычета при продаже доли в складочном капитале партнерства у физического лица не возникает, поскольку данный вычет может быть использован только в отношении реализованного имущества. В свою очередь, доля в складочном капитале партнерства является не имуществом, а имущественным правом, поэтому норма, содержащаяся в подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, на доход, полученный от продажи доли в складочном капитале партнерства, не распространяется.

Если покупателем доли является партнерство, оно, несмотря на то что является организацией, не становится на основании п. 2 ст. 226 НК РФ налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц и, таким образом, не обязано исчислять и удерживать из выплачиваемого участнику дохода сумму налога. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, физические лица по суммам, полученным ими от продажи имущественных прав, в том числе долей в складочном капитале, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц самостоятельно, независимо от того, кто является покупателем – физическое или юридическое лицо.

Необходимо отметить, что если на дату реализации долей в складочном капитале партнерства они непрерывно принадлежали физическому лицу на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет, такие доходы освобождаются от налогообложения согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ. Таким образом, физические лица, ставшие участниками хозяйственных партнерств в 2012 г., смогут получить освобождение по налогу на доходы физических лиц при реализации долей в складочном капитале не ранее 2017 г. Однако здесь, как и в случае с участниками-организациями, может возникать налоговый риск: в п. 17.2 ст. 217 НК РФ говорится о реализации долей участия в уставном, но не в складочном капитале.

Доход, получаемый участником партнерства от продажи своей доли в его складочном капитале, страховыми взносами не облагается – согласно ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, такие операции в объект обложения страховыми взносами не включаются.

Выход участника из партнерства. Согласно п. 5 ч. 1 ст. 5; п. 1 ч. 2 ст. 11 Закона № 380-Ф3, участник имеет право выйти из хозяйственного партнерства, заявив об отказе от участия в нем не менее чем за 3 месяца до фактического выхода, если такая возможность предусмотрена соглашением об управлении партнерством. В соответствии с ч. 5 ст. 11 того же закона доля участника, вышедшего из партнерства путем отказа от участия в нем, переходит к партнерству. При этом партнерство обязуется выплатить выбывающему участнику действительную стоимость его доли в складочном капитале. Действительная стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую подаче заявления о выходе из партнерства.

Выход участника из партнерства с точки зрения бухгалтерского учета означает для него выбытие финансовых вложений в виде доли в складочном капитале партнерства (п. 25 ПБУ 19/02). Финансовый результат данной операции определяется по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Причитающиеся к получению участником суммы отражаются по дебету счета 76 (субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам») и кредиту счета 91 (субсчет 1 «Прочие доходы»). При этом согласованная денежная оценка его вклада в складочный капитал партнерства списывается в дебет счета 91 (субсчет 2 «Прочие расходы») с кредита счета 58 «Финансовые вложения» (субсчет 1 «Паи и акции»).

Следует отметить, что, согласно ч. 4 ст. 11 Закона № 380-ФЗ, выход участника из хозяйственного партнерства не освобождает его от обязанности погасить задолженность по внесению вклада в складочный капитал, если она не была полностью погашена им до подачи заявления о выходе из партнерства. Иными словами, физическое лицо или организация, когда уже не являются учредителями (участниками) партнерства, сохраняют обязательства по формированию его складочного капитала. Непогашенная участником задолженность в размере неоплаченной им части доли продолжает учитываться у партнерства на счете 75 «Расчеты с учредителями». Как показано выше, если такая обязанность не будет исполнена, это должны будут сделать другие участники партнерства, что отражается внутренними записями по указанному счету. Данная ситуация дополнительных рисков не создает.

В Законе № 380-ФЗ не разъясняется, как должна рассчитываться и за счет каких средств (или имущества) выплачиваться участнику действительная стоимость доли, в ч. 5 ст. 11 указано лишь то, что она должна быть определена на основании данных бухгалтерской отчетности. Таким образом, можно предположить, что в отношении хозяйственных партнерств по аналогии следует руководствоваться нормами Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» исходя из того, что собственный капитал обществ с ограниченной ответственностью также формируется из вкладов, а не путем размещения ценных бумаг. Если следовать логике п. 2 ст. 14 и п. 8 ст. 23 указанного закона, действительная стоимость доли участника партнерства, заявившего об отказе от участия в нем, соответствует части стоимости чистых активов партнерства[37], пропорциональной размеру доли данного участника, и выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов и размером складочного капитала партнерства.

Действительная стоимость выплачивается пропорционально размеру оплаченной части доли в складочном капитале, если участник не оплатил свою долю полностью. При этом выплата действительной стоимости доли может быть произведена не только в денежной, но и – с согласия участника – в натуральной форме. Иными словами, вместо денежных средств ему может быть выдано имущество такой же стоимости. Денежные средства либо имущество, передаваемые участнику в оплату действительной стоимости доли, отражаются в бухгалтерском учете выбывающего участника по дебету счетов учета денежных средств или имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 76 (субсчет 3).

Как было отмечено ранее, в Законе № 380-ФЗ указывается, что действительная стоимость доли в складочном капитале определяется на основании данных бухгалтерской отчетности. Из этого следует, что партнерство должно рассчитывать действительную стоимость доли по данным бухгалтерского баланса. В то же время в судебной практике приоритет отдается точке зрения, в соответствии с которой при использовании бухгалтерских данных должна учитываться рыночная стоимость имущества[38]. Однако для того чтобы участнику можно было выплатить стоимость его доли в складочном капитале с учетом рыночной стоимости имущества, в бухгалтерском учете партнерства оно должно переоцениваться. При этом законодательство о бухгалтерском учете не требует от организации производить такую переоценку[39]. Если имущество не переоценивается, то по прошествии времени его балансовая стоимость будет существенно отличаться от рыночной.

Таким образом, в судебной практике выработан свой подход к определению действительной стоимости доли, выплачиваемой участнику при его выходе из организации, который может отличаться от подхода, действующего в рамках бухгалтерского учета. И хотя следование правилам бухгалтерского учета не будет нарушением законодательства, для хозяйственных партнерств целесообразно предусмотреть в учетной политике положение о переоценке имущества с тем, чтобы при выходе участника можно было избежать судебных споров. При условии проведения переоценки действительная стоимость доли в складочном капитале к моменту выхода участника из партнерства уже будет соответствовать рыночной стоимости имущества с той или иной степенью точности, зависящей от регулярности и используемых методов переоценки.

В бухгалтерском учете партнерства действительная стоимость доли в складочном капитале, переходящей партнерству, учитывается по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» в корреспонденции со счетом 75, что также отражает возникновение у партнерства задолженности по оплате действительной стоимости доли. Погашение задолженности производится записью по дебету счета 75 и кредиту счетов учета имущества и /или денежных средств. Если партнерство примет решение уменьшить складочный капитал[40] на сумму выплаченной стоимости доли, то на указанную сумму будет сделана запись по дебету счета 81 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

Согласно подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача участнику имущества в пределах его вклада при выходе из организации реализацией не признается и, следовательно, налогом на добавленную стоимость не облагается (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Таким образом, если действительная стоимость доли, выплаченная участнику, превысит размер его вклада в складочный капитал, у партнерства возникнет объект обложения НДС, но только на сумму превышения. В свою очередь, если вышедший из партнерства участник является юридическим лицом, соответствующую сумму НДС он сможет принять к вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.

Здесь следует учитывать, что объектом передачи могут быть имущественные права, которые по налоговому законодательству, в отличие от гражданского, в состав имущества не включаются (п. 2 ст. 38 НК РФ). Соответственно в случае, когда участнику при его выходе из партнерства передается нематериальный актив, существует риск, что налоговая база по НДС может рассчитываться исходя из полной стоимости актива на момент выхода участника из партнерства.