Читать книгу Некоторые вопросы осуществления и поддержки инновационной активности в российской практике - А. В. Киреева - Страница 8

Вознаграждение единоличного исполнительного органа партнерства и компенсация его расходов. Согласно ч. 4 ст. 18 Закона № 380-Ф3, между хозяйственным партнерством и физическим лицом, являющимся одним из участников партнерства, заключается договор, предметом которого является выполнение обязанностей единоличного исполнительного органа партнерства (генерального директора, президента и т. п.). Данный орган обладает значительным объемом полномочий, в частности определяет кадровую и финансово-хозяйственную политику партнерства.

Следует отметить, что в соответствии с ч. 3 ст. 18 того же закона единоличный исполнительный орган может избираться только из числа участников партнерства, при этом им может стать только физическое лицо. Принимая во внимание, что создавать партнерства разрешается как физическим, так и юридическим лицам, возникает неопределенность в отношении того, могут ли руководители организаций, являющихся учредителями партнерства, занять должность единоличного исполнительного органа, или это должны быть только физические лица как самостоятельные учредители. Кроме того, в рассматриваемом законе не уточняется, каким договором должны оформляться отношения между партнерством и его единоличным исполнительным органом. Таким образом, можно заключить, что лицо, являющееся единоличным исполнительным органом партнерства, может работать как по гражданско-правовому, так и по трудовому договору.

Согласно п. 11 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-Ф3, в соглашении об управлении партнерством может устанавливаться размер вознаграждений и /или компенсации расходов органов управления партнерством, в частности единоличного исполнительного органа, в период исполнения ими своих обязанностей. В сущности, такая формулировка больше соответствует договору гражданско-правового характера, нежели трудовому договору, но не исключает возможности заключения последнего, поскольку вознаграждение может выплачиваться в виде заработной платы. При этом в соответствии с ч. 3 ст. 18 Закона № 380-Ф3 заключаемый между партнерством и одним из его участников договор может быть бессрочным. В то же время указание на факт компенсации расходов больше напоминает гражданско-правовой договор.

Исходя из содержания п. 11 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-ФЗ, определение размера оплаты за выполнение функций по управлению не является обязательным условием соглашения об управлении партнерством, поэтому органы управления партнерством, в частности его единоличный исполнительный орган, могут осуществлять управление на безвозмездной основе. Этот случай на данные учета не влияет.

Если выполнение функций по управлению партнерством оплачивается, суммы выплачиваемого единоличному исполнительному органу вознаграждения и компенсируемых ему расходов в бухгалтерском учете относятся к управленческим расходам организации. В соответствии с ПБУ 10/99 управленческие расходы классифицируются как расходы по обычным видам деятельности. Они отражаются в сумме, предусмотренной в договоре, заключенном между партнерством и физическим лицом, исполняющим функции его единоличного исполнительного органа, по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Согласно плану счетов, данный счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены административно-управленческие расходы.

Для начисления доходов единоличному исполнительному органу партнерства должен использоваться счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», который кредитуется в корреспонденции со счетом 26. Согласно инструкции по применению плана счетов, счет 70 используется для обобщения информации о расчетах с персоналом, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе организации, по оплате труда (по всем видам заработной платы, премиям, пособиям и другим выплатам). В соответствии со ст. 273 ТК РФ руководителем организации является физическое лицо, которое осуществляет руководство этой организацией, в том числе выполняет функции ее единоличного исполнительного органа. Таким образом, участник партнерства, будучи избранным единоличным исполнительным органом, становится работником организации, который занимает высшую должность в структуре партнерства[22]. Поэтому, несмотря на то что данное физическое лицо является учредителем партнерства, начисляемые ему как единоличному исполнительному органу доходы должны учитываться по счету 70.

Порядок налогового учета управленческих расходов по форме зависит от квалификации договора. Если заключается трудовой договор, то такие расходы принимаются для целей налогообложения, согласно п. 1 ст. 255 НК РФ, в стандартном порядке в соответствии с согласованной в договоре формой и системой оплаты труда участника, выполняющего обязанности единоличного исполнительного органа партнерства.

Если договор имеет гражданско-правовой характер, то соответствующие расходы должны учитываться в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ. По данному основанию принимаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. При этом расходы по гражданско-правовому договору нельзя учитывать по норме подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку избираемый на главную руководящую должность участник партнерства не оказывает ему услуги по управлению как индивидуальный предприниматель.

Выплаты единоличному исполнительному органу партнерства как по трудовому, так и по гражданско-правовому договору являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц на основании подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, при этом партнерство выступает налоговым агентом.

В части порядка налогообложения при компенсации расходов единоличному исполнительному органу партнерства единой позиции нет. Так, ФНС России в своем письме от 25 марта 2011 г. № КЕ-3-3/926 указала, что суммы компенсации издержек подрядчика (исполнителя) по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения налогом на доходы физических лиц включаться не должны. Налоговая служба объясняет это тем, что суммы, полученные физическим лицом в целях компенсации понесенных им расходов, могут быть признаны налогооблагаемыми доходами, только если компенсация была выплачена в интересах физического лица, так как в этом случае, согласно п. 2 ст. 211 НК РФ, у него возникает доход в натуральной форме. В свою очередь, партнерство компенсирует расходы единоличного исполнительного органа, понесенные в своих интересах, а не в интересах физического лица, выполняющего управленческие функции, что не приводит к возникновению у последнего налогооблагаемого дохода.

Иной позиции придерживается Минфин России. В своем письме от 5 марта 2011 г. № 03-04-05/8-121 оно указало, что суммы возмещения расходов исполнителя по договорам подряда и возмездного оказания услуг не являются компенсационными выплатами. Они не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и, таким образом, должны включаться в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Однако налогоплательщики имеют право на профессиональные налоговые вычеты на основании п. 2 ст. 221 НК РФ в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Если исходить из этой позиции, то единоличный исполнительный орган партнерства по суммам, полученным в качестве компенсации понесенных расходов, налоговой нагрузки фактически не несет, но при этом несет дополнительную административную нагрузку, поскольку налоговый вычет в автоматическом порядке не предоставляется.

Кроме того, у хозяйственного партнерства возникает неопределенность в отношении того, нужно ли удерживать налог на доходы физических лиц из сумм компенсации, выплачиваемых единоличному исполнительному органу в счет понесенных им расходов, или же этого делать не нужно. По данному вопросу у партнерства могут возникнуть споры с налоговыми органами.

Если партнерство будет удерживать налог, в его бухгалтерском учете соответствующие суммы должны отражаться по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 70.

Необходимо учитывать также, что расходы, связанные с компенсацией понесенных единоличным исполнительным органом затрат, если партнерство рассчитывает уменьшить на соответствующие суммы налоговую базу по налогу на прибыль, должны отвечать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. должны быть обоснованы и документально подтверждены. Такие расходы экономически оправданы, если непосредственно связаны с выполнением обязанностей, предусмотренных договором, заключенным между партнерством и физическим лицом, которое осуществляет функции единоличного исполнительного органа. Кроме того, товары и услуги, стоимость которых компенсирует партнерство, должны использоваться единоличным исполнительным органом исключительно для целей управления партнерством.

На практике физическое лицо наряду с исполнением обязанностей единоличного исполнительного органа партнерства может одновременно выступать в качестве индивидуального предпринимателя и даже применять специальный налоговый режим (например, упрощенную систему налогообложения). Однако на порядок отражения в учете операций, связанных с оплатой управленческих функций такого физического лица, данное обстоятельство не влияет. Это обусловлено тем, что обязанности, связанные с управлением партнерством, физическое лицо осуществляет как высшее должностное лицо организации, входящее в ее структуру, а не как третья сторона, привлекаемая партнерством для оказания услуг по управлению. Кроме того, при прохождении государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя физическое лицо указывает виды экономической деятельности, которыми собирается заниматься как предприниматель, что позволяет отделить от них функции по управлению хозяйственным партнерством. Если такое лицо уплачивает единый налог в рамках специального налогового режима, на доходы, полученные от управления партнерством, это не распространяются – здесь действуют правила обложения налогом на доходы физических лиц[23].

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) на суммы производимых в пользу единоличного исполнительного органа партнерства выплат должны начисляться страховые взносы, поскольку объектом обложения этими взносами являются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом, согласно подп. «ж» п. 2 ч. 1 ст. 9 того же закона, обложению страховыми взносами не подлежат компенсационные выплаты по расходам физического лица, понесенным им в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Кроме того, если с участником партнерства для выполнения функций единоличного исполнительного органа заключается гражданско-правовой договор, партнерство не начисляет взносы в Фонд социального страхования РФ на основании п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.

Таким образом, если договором, заключаемым между партнерством и физическим лицом, на которое возлагаются функции единоличного исполнительного органа, является трудовой договор, то партнерство должно удерживать налог на доходы физических лиц со всей суммы оплаты труда единоличного исполнительного органа и начислять на эту сумму страховые взносы.

Если таким договором является договор гражданско-правового характера, в том числе предусматривающий компенсацию производимых исполнителем расходов, партнерство должно будет удержать налог на доходы физических лиц с выплаченного вознаграждения. В отношении компенсационных выплат необходимость удержания налога на доходы физических лиц не является очевидной. Страховые взносы партнерство начисляет только с суммы выплаченного вознаграждения; компенсационные выплаты объектом обложения страховыми взносами не являются. При этом страховые взносы начисляются за исключением взносов в Фонд социального страхования РФ.

Необходимо учитывать, что Закон № 380-Ф3 не содержит запрета для иностранных физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, быть избранными на должность единоличного исполнительного органа хозяйственного партнерства.

Также возможность для иностранца стать единоличным исполнительным органом партнерства предоставляет существующая неопределенность в отношении того, кто имеет право быть избранным на указанную должность: только физическое лицо, являющееся самостоятельным учредителем, или один из руководителей участника партнерства – юридического лица. В последнем случае возможно избрание иностранного физического лица на высшую должность партнерства от его участника – иностранной организации.

В связи с этим рассмотрим ситуацию, когда функции единоличного исполнительного органа хозяйственного партнерства исполняет иностранное физическое лицо.

В данном случае на основании п. 3 ст. 224 НК РФ к доходам, полученным физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, должна применяться ставка налога на доходы физических лиц в размере не 13, а 30 %. При этом, согласно п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ, страховые взносы на суммы выплат, произведенных по трудовым и гражданско-правовым договорам в пользу иностранных граждан, по общему правилу не начисляются.

Как уже отмечалось выше, ситуация, когда для управления партнерством с участником заключается договор гражданско-правового характера и при этом в соглашении об управлении партнерством предусматривается компенсация понесенных единоличным исполнительным органом расходов, в налоговом законодательстве остается неурегулированной. В частности, из положений Налогового кодекса РФ неясно, облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы, выплаченные единоличному исполнительному органу в счет компенсации расходов, понесенных им при осуществлении функций по управлению партнерством на территории иностранного государства.

Исходя из позиции Министерства финансов Российской Федерации[24], суммы компенсации расходов, выплачиваемые иностранному физическому лицу, в данном случае не могут быть объектом обложения налогом на доходы физических лиц, поскольку являются доходами, полученными от источников за пределами Российской Федерации. Согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ, к таким доходам, в частности, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.

Противоположной позиции придерживается УФНС России по г. Москве[25]. Данное ведомство не относит суммы возмещения расходов, осуществленных физическим лицом при выполнении работ по договору гражданско-правового характера за границей, к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, в связи с чем считает необходимым взимать с них налог на доходы физических лиц.

Неоднозначность ситуации создает для хозяйственного партнерства налоговые риски в связи с возложенными на него функциями налогового агента (ст. 226 НК РФ).

Вознаграждение лиц, участвующих в органах управления партнерством. В соответствии с п. 10 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-Ф3 соглашение об управлении партнерством может предусматривать порядок образования органов управления (совета директоров, наблюдательного совета, правления и т. п.), при этом какие-либо ограничения в части формирования состава этих органов в законе отсутствуют, в том числе неясно, могут ли организации, а не только физические лица, быть членами таких органов[26]. При этом нормы закона позволяют лицам, не вносящим свой вклад в складочный капитал партнерства, участвовать в управлении им[27].

При этом такие лица могут не только участвовать в органах управления партнерством, но и получать за выполнение соответствующих функций вознаграждение на основании п. 11 ч. 7 ст. 6 Закона № 380-Ф3. Вместе с тем в указанном законе ничего не сказано о том, должно ли партнерство заключать с ними дополнительный договор, как это имеет место в случае с единоличным исполнительным органом. В связи с этим можно говорить о том, что достаточным условием для вхождения соответствующих лиц в органы управления считается присоединение к соглашению об управлении партнерством.

С точки зрения бухгалтерского учета ситуация представляется неоднозначной, поскольку для отражения расчетов с лицами, не признаваемыми участниками организации и не являющимися ее работниками, ни счет 70, ни счет 75 использоваться не могут. Обычно выбор счета зависит от того, каким образом оформлены отношения между лицом и организацией.

Заключение трудового договора возможно, если в органах управления партнерством участвует физическое лицо. Однако даже если в соглашении об управлении партнерством закреплен порядок оплаты труда, аналогичный ежемесячным выплатам заработной платы, участник такого соглашения, не заключивший с партнерством отдельного договора, не может считаться его работником, следовательно, счет 70 использовать нельзя.

Вместе с тем соглашение об управлении партнерством – это, как следует из содержания ст. 6 Закона № 380-Ф3, документ учредительного характера. Поэтому, если порядок выплаты вознаграждений участнику за работу в органах управления установлен только в соглашении об управлении партнерством, можно было бы предположить, что в данной ситуации необходимо использовать счет 75, который, согласно инструкции по применению плана счетов, предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.).

Однако в самом Законе № 380-ФЗ говорится о том, что лица, которые присоединяются к соглашению об управлении партнерством, могут и не быть участниками партнерства. Следовательно, указанный закон увязывает понятие «участие» с наличием прав на долю в складочном капитале партнерства. Данный подход соответствует гражданскому законодательству, в котором понятие «участник» связано с фактом обладания долей в капитале[28]. Таким образом, лица, присоединившиеся к соглашению об управлении партнерством, но не имеющие обязательств по внесению вкладов в его складочный капитал, участниками не признаются, что означает отсутствие возможности использовать для расчетов с ними счет 75.

Таким образом, положения Закона № 380-Ф3 позволяют использовать для начисления вознаграждения лицам, являющимся сторонами соглашения об управлении партнерством, но не имеющим своих долей в его складочном капитале, только счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Данный счет предназначен для обобщения информации обо всех возможных расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, которые не учитываются на счетах 60–75. Однако формально использование счета 76 будет означать привлечение лица для оказания управленческих услуг со стороны, что если в органах управления партнерством участвует организация, приведет к необходимости начислять НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ и к спорам с налоговыми органами, когда придется доказывать, что такая организация не является сторонним лицом[29].

Закон № 380-Ф3 в рассматриваемой части нуждается в доработке, если по замыслу законодателя в органах управления хозяйственным партнерством могут участвовать организации. Возможным решением в этом случае могло бы стать признание лиц, присоединившихся к соглашению об управлении партнерством, но не имеющих обязательств по внесению вкладов в его складочный капитал, участниками партнерства с нулевым участием в капитале. Это позволило бы четко отделить участие таких лиц в органах управления партнерством от оказания управленческих услуг со стороны и использовать счет 75 для начисления им вознаграждения на том основании, что если Законом № 380-ФЗ лица, не вносящие вклада в складочный капитал, были бы признаны участниками партнерства, то таковыми их можно было бы считать и для целей бухгалтерского учета, при этом перечень расчетов с учредителями (участниками) организации, учитываемых на счете 75, является открытым, допуская существование различных форм отношений между партнерством и его учредителями (участниками).

Для самого лица, участвующего в органах управления партнерством, полученный доход, как правило, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц либо налогом на прибыль организаций, соответственно. При этом неважно, имеет ли такое лицо долю в складочном капитале партнерства.

Если в органах управления партнерством участвует иностранное физическое лицо, выплачиваемое ему вознаграждение признается доходом от источников в Российской Федерации независимо от его фактического местонахождения в момент осуществления управленческих функций (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Если же речь идет об иностранной организации, деятельность которой не образует на российской территории постоянного представительства, то причитающееся ей вознаграждение на основании положений п. 2 ст. 309 НК РФ налогом у источника выплаты дохода не облагается.

Исходя из содержания нормы п. 48.8 ст. 270 НК РФ, хозяйственное партнерство производит расходы в суммах вознаграждения и иных выплат лицам, участвующим в органах управления им, за счет прибыли после налогообложения.