Читать книгу Некоторые вопросы осуществления и поддержки инновационной активности в российской практике - А. В. Киреева - Страница 4

Федеральный закон от 3 декабря 2011 г. № 380-Ф3 «О хозяйственных партнерствах» (далее – Закон № 380-Ф3) определяет, в частности, особенности учреждения партнерства, основными из которых являются следующие:

1) хозяйственное партнерство всегда создается с нуля, т. е. оно не может быть создано путем реорганизации другого юридического лица (ч. 1 ст. 8);

2) хозяйственное партнерство может осуществлять деятельность при численности участников не менее двух и не более пятидесяти (ч. 1 ст. 2);

3) участниками партнерства могут быть как физические, так и юридические лица (ч. 1 ст. 4);

4) хозяйственное партнерство формирует не уставный, а складочный капитал[1] (ч. 4 ст. 2);

5) участники партнерства несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов в складочный капитал (ч. 2 ст. 2);

6) размер, состав, сроки и порядок формирования складомного капитала участниками партнерства, порядок изменения их долей определяются в соглашении об управлении партнерством (п. 2 ч. 6 ст. 6). Это значит, в частности, что для рассматриваемой организационно-правовой формы ведения бизнеса не предусмотрена минимальная величина складочного капитала и не ограничены сроки его формирования;

7) вклад в складочный капитал партнерства может быть внесен в форме денежных средств, иного имущества (за исключением ценных бумаг, кроме облигаций хозяйственных обществ), а также имущественных и иных прав, имеющих денежную оценку. При этом в соглашении об управлении партнерством могут быть предусмотрены ограничения на виды имущества и иных объектов гражданских прав, вносимых в качестве вклада в складочный капитал партнерства (ч. 4 ст. 10).

Бухгалтерский учет событий и операций в деятельности как коммерческих, так и некоммерческих организаций, за исключением автономных, бюджетных и казенных учреждений, ведется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению[2] (далее – план счетов, инструкция по применению плана счетов). Хозяйственные партнерства, являясь, согласно ч. 1 ст. 2 Закона № 380-Ф3, коммерческими организациями, при ведении бухгалтерского учета также должны руководствоваться указанными документами.

Для обобщения информации о состоянии и изменении складочного капитала партнерства используется счет 80 «Уставный капитал». Он предназначен для отражения всех операций, связанных с формированием собственного капитала на этапе учреждения организации, а также операций, связанных с его последующим увеличением либо уменьшением. Сальдо счета 80 должно соответствовать размеру складочного капитала, который определяется участниками в соглашении об управлении партнерством и закрепляется в уставе партнерства.

Согласно ч. 6 ст. 2 Закона № 380-Ф3, партнерство считается созданным как юридическое лицо с момента его государственной регистрации. Поэтому сразу после регистрации партнерства заявленная его участниками сумма складочного капитала отражается по кредиту счета 80. При этом дебетуется счет 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 1 «Расчеты по вкладам в складочный капитал»), что означает возникновение задолженности у участников партнерства по внесению вкладов в складочный капитал.

Складочный капитал партнерства может быть сформирован за счет различных видов имущества и иных объектов гражданских прав, в частности, вклады могут вноситься в виде денежных средств. В этом случае дебетуются счета учета денежных средств (51, 52, 55).

Необходимо учитывать, что учредителем партнерства может быть иностранная организация (ч. 6 ст. 8 Закона № 380-Ф3). Она может вносить свой вклад в иностранной валюте. В этом случае появляется необходимость использовать счет 52 «Валютные счета». При этом могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы. Причиной их возникновения обычно является несовпадение во времени моментов утверждения в соответствующих (учредительных) документах величины собственного капитала и фактической оплаты долей участия в капитале в иностранной валюте.

В случае с хозяйственными партнерствами возникновение курсовых разниц также обусловливается порядком внесения долей в складочный капитал: в соглашении об управлении партнерством может быть установлен любой срок внесения вкладов, в частности довольно продолжительный, т. е. значительно отстоящий во времени от момента возникновения у участника партнерства задолженности по внесению вклада. Например, может быть установлено, что участник вносит определенную сумму денежных средств в иностранной валюте по истечении года с момента регистрации хозяйственного партнерства. Тогда возникновение курсовых разниц неизбежно. Соответствующие суммы учитываются по счету 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счетом 75. Такой порядок обусловлен тем, что сумма вклада не может быть меньше или больше суммы, определенной в соглашении об управлении партнерством и уставе партнерства. По этой причине курсовые разницы учитываются обособленно, что позволяет участникам партнерства не вносить изменения в указанные документы партнерства. Если возникает положительная курсовая разница, реальный вклад участника партнерства возрастает; при этом счет 75 дебетуется, а счет 83 кредитуется. Если возникает отрицательная курсовая разница, счет 75 кредитуется, что отражает фактическое снижение вклада участника.

Вкладом участника партнерства в складочный капитал может быть имущество, к которому относятся, в частности, объекты основных средств, и/или исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, т. е. нематериальные активы. Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[3], первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации. Таким образом, при внесении в складочный капитал хозяйственного партнерства объектов основных средств их стоимость должна определяться по согласованию участников этого партнерства. Именно по этой стоимости основные средства будут отражаться в бухгалтерском учете партнерства. При этом согласованная участниками партнерства денежная оценка может отличаться от остаточной стоимости основных средств, по которой они учитываются в бухгалтерском учете передающей стороны.

При принятии к учету основных средств, вложенных в складочный капитал, в бухгалтерском учете партнерства дебетуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 75. После введения основного средства в эксплуатацию его стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства». Согласно п. 21 ПБУ 6/01, партнерство начисляет амортизацию по объектам основных средств, внесенных в качестве вклада в складочный капитал, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия таких объектов к бухгалтерскому учету.

Аналогичным образом учитываются объекты интеллектуальной собственности, передаваемые участниками партнерства в складочный капитал. К бухгалтерскому учету партнерства нематериальные активы принимаются по согласованной участниками партнерства денежной оценке, об этом сказано в п. 11 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»[4]. Принятие к учету объектов нематериальных активов производится по дебету счета 08, с которого – после введения этих объектов в эксплуатацию – их стоимость списывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Если по объектам нематериальных активов можно определить срок полезного использования, партнерство должно начислять по ним амортизацию.

Имуществом, вносимым в складочный капитал партнерства, могут быть материально-производственные запасы. Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»[5], фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации. Для их учета предназначены счета разделов II «Производственные запасы» и IV «Готовая продукция и товары» плана счетов.

Если в складочный капитал партнерства участники вносят облигации, то в корреспонденции со счетом 75 дебетуется счет 58 «Финансовые вложения». Порядок бухгалтерского учета финансовых вложений – а облигации относятся именно к таким активам – регулируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»[6]. В соответствии с п. 12 данного положения облигации, вносимые в складочный капитал, также оцениваются по согласованию всех учредителей партнерства.

Для целей бухгалтерского учета вклады, вносимые участниками хозяйственного партнерства, не образуют его доходов, об этом говорится в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации»[7].

Участники партнерства, являющиеся юридическими лицами, ведут учет хозяйственных операций, связанных с внесением вкладов в складочный капитал, в соответствии с ПБУ 19/02 и иными Положениями по бухгалтерскому учету, регулирующими порядок учета активов, передаваемых в счет вклада в складочный капитал партнерства.

Согласно п. 3 ПБУ 19/02, к финансовым вложениям, в частности, относятся вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций. Планом счетов и инструкцией по его применению для учета такого вида финансовых вложений предусмотрен субсчет 1 «Паи и акции», открытый к счету 58. На данном субсчете участники ведут учет наличия и движения инвестиций в складочный капитал партнерства. При внесении вклада участник партнерства дебетует счет 58 в корреспонденции со счетами учета активов, которые передаются в складочный капитал партнерства, т. е. если вклад участника является денежным, то кредитуются счета учета денежных средств (раздел V плана счетов). Если передается имущество, такое как основные средства или материально-производственные запасы, имущественные права (нематериальные активы), то кредитуются счета 01,04,10 и др.

В случае передачи в складочный капитал партнерства амортизируемых объектов списанию подлежит их остаточная стоимость. При этом также списываются суммы начисленной амортизации. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счетов 01 и 04, соответственно.

Следует отметить, что порядок бухгалтерского учета при вложении в складочный капитал облигаций является несколько иным. Как указано выше, для каждого участника партнерства внесение вклада в складочный капитал является его финансовым вложением. В свою очередь, согласно п. 3 ПБУ 19/02, к финансовым вложениям относятся и сами облигации как долговые ценные бумаги. Таким образом, организация изначально учитывает облигации на счете 58. Такой порядок установлен инструкцией по применению плана счетов. Поэтому, передавая облигации в складочный капитал хозяйственного партнерства, его участник должен произвести внутреннюю запись по счету 58, не прибегая при этом к использованию каких-либо иных счетов бухгалтерского учета: стоимость облигаций списывается с кредита субсчета 2 «Долговые ценные бумаги» в дебет субсчета 1 «Паи и акции» одного и того же счета 58.

В то же время стоимость, которая будет отражена на субсчете 1 счета 58, может не соответствовать стоимости, отраженной на субсчете 2 данного счета. Это связано с тем, что сальдо субсчета «Паи и акции» счета 58 отражает согласованную участниками партнерства стоимость имущества или имущественных прав. По этой причине такие разницы могут возникать не только в отношении облигаций, но и любых других видов активов. Они должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Отклонения в согласованной стоимости от балансовой у участника партнерства могут быть как положительными, так и отрицательными. Если согласованная оценка выше, разница составляет прочий доход участника, согласно п. 7 ПБУ 9/99, и отражается по дебету счета 58 и кредиту счета 91. Если согласованная оценка ниже, то на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации»[8]возникает прочий расход, который учитывается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 58.

В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов, связанное с осуществлением вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, не признается расходом организации для целей бухгалтерского учета.

Порядок определения стоимости имущества и имущественных прав, получаемых хозяйственным партнерством от своих участников на формирование складочного капитала, для целей налогообложения принципиально отличается от порядка, предусмотренного в бухгалтерском учете. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость имущества и имущественных прав, вносимых в счет вклада в складочный капитал, в налоговом учете партнерства должна определяться не по согласованию его участников, а по той стоимости (остаточной стоимости) вносимых объектов, которая отражена в налоговом учете участника, осуществляющего вклад.

Таким образом, если в бухгалтерском учете стоимость объектов гражданских прав, вносимых в качестве вклада в складочный капитал партнерства, может изменяться в большую или меньшую сторону по сравнению с их стоимостью на балансе участников, то в налоговом учете это не допускается: здесь стоимость передаваемого актива дублируется. Иными словами, стоимость актива на момент передачи должна быть одинаковой как в налоговом учете партнерства, так и у участника, передавшего этот актив. Изменения в стоимости такого актива возможны только в том случае, если у передающей стороны возникают расходы при осуществлении вклада в складочный капитал партнерства. Для целей налогообложения стоимость актива может быть увеличена на сумму таких расходов, но только при условии, что они были определены в качестве вклада в складочный капитал (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Следовательно, разницы в стоимости активов, переданных партнерству на формирование его складочного капитала, учитываемые на счете 91 в бухгалтерском учете, в налоговом учете не формируются. Это приводит к возникновению постоянной разницы и, как следствие, постоянного налогового актива либо постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»[9]).

Согласно абз. 4 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, если участниками партнерства являются не только российские организации, но также физические лица и иностранные организации, остаточная стоимость объектов при внесении вклада в складочный капитал определяется по сумме документально подтвержденных расходов на приобретение имущества и имущественных прав. Совокупная величина данных расходов уменьшается на сумму амортизации либо износа[10]. При этом оценка, по которой объект вносится в складочный капитал, не может быть выше его рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства налогового резидентства, осуществляющего вклад лица.

Таким образом, в случае участия в складочном капитале партнерства физических лиц и иностранных организаций формирование величины складочного капитала в налоговом учете партнерства может быть затруднено ввиду необходимости определения рыночной стоимости вносимого имущества и /или имущественных прав.

Более того, данная ситуация может быть осложнена, если в стране, налоговым резидентом которой является иностранный учредитель, не окажется института независимых оценщиков. В такой ситуации необходимо использовать услуги независимого оценщика, действующего в соответствии с законодательством страны производителя оборудования либо имеющего международный сертификат оценщика и осуществляющего оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки. Об этом говорится, в частности, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 12 сентября 2007 г. № 03-03-07/17. При этом в качестве независимого оценщика может выступать действительный член любой ассоциации профессиональных оценщиков, осуществляющий оценку имущества в соответствии с Международными стандартами оценки[11].

В то же время, несмотря на наличие позиции Минфина России по данной проблеме, вопрос в части определения рыночной стоимости имущественных прав остается нерешенным, поскольку в указанном выше письме речь идет именно об имуществе, но не об имущественных правах. Если строго следовать формулировкам, можно заключить, что ситуация, когда иностранный учредитель вносит нематериальный актив и при этом не имеет возможности произвести независимую оценку его рыночной стоимости в своей стране, остается неурегулированной.

Внесение имущества в складочный капитал партнерства не приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль организаций: согласно подп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ, в налоговом учете партнерства при получении имущества и /или имущественных прав в качестве оплаты долей в складочном капитале прибыли (убытка) не возникает. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, имущество, а также имущественные права, имеющие денежную оценку, полученные партнерством в виде вкладов в складочный капитал, относятся к доходам, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

У участника, осуществляющего вклад в складочный капитал партнерства, при передаче имущества и /или имущественных прав прибыли (убытка) также не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ к расходам, которые не учитываются в целях обложения налогом на прибыль, относятся расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал.

Принимая во внимание, что внесение вклада в складочный капитал не создает налоговых последствий по налогу на прибыль ни для участников, ни для партнерства, курсовые разницы, которые могут возникать при формировании складочного капитала партнерства, для целей налогообложения не учитываются. Данный вывод также подтверждается содержанием приведенной в подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ нормы[12].

Если партнерство в оплату долей получает от участников основные средства и нематериальные активы, оно должно включить эти объекты в состав амортизируемого имущества в налоговом учете и начислять по ним амортизацию. В свою очередь, основные средства и нематериальные активы при их передаче в складочный капитал у участника партнерства из состава амортизируемого имущества исключаются, поскольку право собственности на них переходит к партнерству. Начисление амортизации по ним прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия амортизируемого имущества.

При этом по основным средствам, переданным в складочный капитал партнерства, прекращается начисление налога на имущество организаций. Они списываются с баланса организации и таким образом перестают быть объектом обложения данным налогом (п. 1 ст. 374 НК РФ). Впоследствии налог на имущество по основным средствам, переданным в складочный капитал, уплачивается уже организацией, которой они переданы, т. е. партнерством.

Следует отметить, что партнерство не вправе применить амортизационную премию[13] в отношении объектов основных средств, внесенных в качестве вклада в его складочный капитал, поскольку не несет расходов на приобретение таких объектов[14].

При этом участник, ранее использовавший амортизационную премию в отношении переданных в складочный капитал партнерства основных средств, восстанавливать по ним суммы этой премии не должен. Это связано с тем, что, согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, осуществление вкладов в уставный (складочный) капитал организаций реализацией не признается, а согласно абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, требование восстановить в налоговом учете суммы амортизационной распространяется только на случаи реализации основных средств.

Операции по внесению вкладов в складочный капитал партнерства также не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость на основании подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ, где присутствует отсылка на п. 3 ст. 39 НК РФ.

Вместе с тем необходимо отметить, что из содержания норм подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ следует, что объектом обложения НДС не признается передача в складочный капитал партнерства только имущества, в то время как передача имущественных прав (исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности) для целей налогообложения является реализацией и потому должна облагаться налогом на добавленную стоимость у учредителя. Такой вывод можно сделать исходя из того, что в п. 2 ст. 38 НК РФ имущественные права в состав имущества не включены, следовательно, и под действие подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ они не подпадают[15].

Налогоплательщик по переданным партнерству основным средствам и нематериальным активам должен на основании подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить суммы НДС, ранее предъявленные к вычету. Размер восстанавливаемых сумм налога определяется пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основных средств и нематериальных активов без учета переоценки. Согласно абз. 3 подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановленные суммы налога не включаются в стоимость передаваемых активов и подлежат налоговому вычету у принимающей организации, т. е. у партнерства. При этом в соответствии с подп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ соответствующие суммы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В бухгалтерском учете участника восстановление сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам, передаваемым в качестве вклада в складочный капитал партнерства, производится по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Передача восстановленного НДС партнерству для вычета отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции со счетом 58 (субсчет 1 «Паи и акции»), т. е. в данном случае суммы НДС увеличивают первоначальную стоимость финансовых вложений участника.

Суммы восстановленного налога достаточно отразить только в документах, которыми оформляется передача имущества и /или имущественных прав (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ), составлять отдельный счет-фактуру не нужно.

У партнерства переданный НДС будет учтен по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 83[16]. Затем он будет предъявлен к вычету (данная операция отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19), но только в том случае, если полученные в качестве вклада в складочный капитал основные средства и нематериальные активы партнерство будет использовать для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость (п. 11 ст. 170 НК РФ).